I SA/Gd 502/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2020 r. nr 2201-IEW-1.4123.1-2.2020/UP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania J. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30.10.2019 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu A Spółki z o.o. z/s w K. (dalej jako "Spółka") solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 7.656,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.259,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 13,44 zł oraz za IV kwartał 2014 r. w kwocie 10.714,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.081,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014r. (wynikających z deklaracji VAT-7K), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."). Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia 25.07.2019r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za IV kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie Naczelnik US decyzją z dnia 30.10.2019r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. w kwocie 7.656,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.259,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 13,44 zł oraz za IV kwartał 2014r. w kwocie 10.714,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.081,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż nie odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 108 § 4 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie mimo nieprzeprowadzenia czynności egzekucyjnych w stosunku do Spółki w jej nowej siedzibie, - naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Strona nie zgłosiła wierzytelności i nie wszczęła postępowania upadłościowego bez swojej winy, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez dokonanie ustaleń, iż Spółka nie posiada majątku i wierzytelności - pomimo nieprzeprowadzenia czynności egzekucyjnych w stosunku do Spółki w jej nowej siedzibie oraz sytuacji, gdy wierzycielem Spółki była B S.A., której wierzytelność wobec Spółki wynosiła ponad 700.000,00 zł. Dyrektor IAS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, na wstępie przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. stwierdza, że w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z dnia 25.07.2019 r. w dniu 05.08.2019r. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie niżej wymienionych tytułów wykonawczych: - [...] z dnia 23.09.2014r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r., - [...] z dnia 26.02.2015r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., wystawionych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Przywołując treść art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor IAS podkreśla, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Z akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr 5 z dnia 30.06.2010 r. powołało Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki. Skarżący funkcję tą pełni nadal (w jednoosobowym zarządzie Spółki). W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014r. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej ww. zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, bowiem Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelnik US postanowieniem z dnia 29.12.2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dowodzą bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ egzekucyjny nie prowadził postępowania w stosunku do majątku Spółki w jej nowej siedzibie – Dyrektor IAS zauważa, że w dniu 12.06.2017r. (tj. przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych) spisano protokół majątkowy w nowej siedzibie Spółki, tj. pod adresem: [...]. Organ egzekucyjny ustalił, iż pod ww. adresem znajdują się dwa budynki mieszkalne natomiast Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, nie stwierdzono także żadnych oznak prowadzenia działalności, ani szyldów informacyjnych. Ponadto należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej ww. zaległości podatkowe. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: - wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15.05.2015r. -Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15.05.2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo; - wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r., - podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014r., - nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od 09/2011 do 01/2018, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od 11/2011 do 01/2018 oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 12/2011r. do 01/2018r. Organ odwoławczy wskazuje, że Spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań z tytułu składek ZUS za wrzesień 2011r. - pierwsze nieuregulowane zaległości Spółki dotyczą bowiem składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za wrzesień 2011r. Organ odwoławczy podkreśla, że w ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które w myśl art. 11 ust. 1 i 2 stanowiły, kiedy dłużnik jest niewypłacalny, zaś w art. 21 ust. 1 był zapis, że dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badając w toku niniejszego postępowania występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy stwierdza, że w sprawie zaistniała okoliczność niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W niniejszej sprawie jak wskazano powyżej drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec ZUS z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za październik 2011 r., której termin płatności upływał w dniu 15.11.2011r. Zatem w opinii organu odwoławczego Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16.11.2011r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdza, że Spółka w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 16.11.2011r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na Skarżącym pełniącym w tym okresie jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego nie zrobił. Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 09.02.2018r. poinformował, że w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto też postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w ww. "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ odwoławczy wskazał, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie w w/w właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Odnośnie kolejnej z przesłanek negatywnych, jaką jest wskazanie składników majątkowych osoby prawnej, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, umożliwiająca uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ odwoławczy zauważa, że Skarżący wskazał na mienie Spółki w postaci wierzytelności od B S.A. w kwocie 736.191,72 zł, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających faktyczne istnienie wskazanej wierzytelności. Przedłożone przez Stronę dokumenty nie potwierdzają, jakoby Spółce przysługiwały wierzytelności od B S.A. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy zwrócił się pismem z dnia 28.01.2020r. do B S.A. o udzielenie informacji, czy Spółce przysługują wierzytelności od B S.A. W odpowiedzi na powyższe organ otrzymał informację (w piśmie z dnia 07.02.2020r.) od syndyka masy upadłości B S.A. w upadłości likwidacyjnej, że Spółka nie jest wierzycielem upadłego. Zatem w świetle powyższego, w opinii organu odwoławczego, Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. W konsekwencji w ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdza nadto, iż analizując przebieg postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika US nie dopatrzył się podniesionego w odwołaniu naruszenia przepisów prawa. Organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Decyzja zawiera szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Dyrektora IAS brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważa, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. nie przedawniły się. Skutecznie bowiem zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej zawiadomieniem z dnia 08.06.2016r. w C S.A. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 17.06.2016r. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż nie odpowiada on za zaległości podatkowe Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 108 § 4 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie mimo nieprzeprowadzenia czynności egzekucyjnych w stosunku do Spółki w jej nowej siedzibie, - naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Strona nie zgłosiła wierzytelności i nie wszczęła postępowania upadłościowego bez swojej winy, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez dokonanie ustaleń, iż Spółka nie posiada majątku i wierzytelności - pomimo nieprzeprowadzenia czynności egzekucyjnych w stosunku do Spółki w jej nowej siedzibie oraz sytuacji, gdy wierzycielem Spółki była B S.A., której wierzytelność wobec Spółki wynosiła ponad 700.000,00 zł, a w stosunku do której toczyło się postępowanie kompensacyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Otóż zgodnie z treścią art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p.za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr 5 z dnia 30.06.2010r. powołało Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki. Skarżący funkcję tę pełni nadal (w jednoosobowym zarządzie Spółki). Zatem w okresie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych Spółki Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej ww. zaległości podatkowe. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej łub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15.05.2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 248 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Z załączonych do akt: - zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w [...], - zajęć wierzytelności u dłużnika Spółki: D Sp. z o.o., C S.A., - raportów poborcy skarbowego, - protokołów o stanie majątkowym podmiotu gospodarczego, - danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, - informacji uzyskanej z Urzędu Miasta z dnia 08.02.2018r., - zajęć majątku ruchomego tj. samochodów: [...], wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelnik US postanowieniem z dnia 29.12.2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, iż powyższe okoliczności dowodzą bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji potwierdza również zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie figuruje wzmianka o umorzeniu egzekucji prowadzonej do majątku Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w dniu 31.12.2013r. w sprawie [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29.12.2017r. z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu skargi, jakoby organ egzekucyjny nie prowadził postępowania w stosunku do majątku Spółki w jej nowej siedzibie z akt sprawy wynika, że w dniu 12.06.2017r. (tj. przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych) spisano protokół majątkowy w nowej siedzibie Spółki, tj. pod adresem: [...]. Organ egzekucyjny ustalił, iż pod ww. adresem znajdują się dwa budynki mieszkalne natomiast Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, nie stwierdzono także żadnych oznak prowadzenia działalności, ani szyldów informacyjnych. Ponadto jak trafnie wskazał organ odwoławczy, weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna. Ponadto w kontekście zarzutów skargi dotyczących kwestii zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wskazać, że w niniejszej sprawie Spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r., - podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014r., - nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od 09/2011 do 01/2018, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od 11/2011 do 01/2018 oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 12/2011r. do 01/2018r. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań z tytułu składek ZUS za wrzesień 2011r. - pierwsze nieuregulowane zaległości Spółki dotyczą bowiem składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za wrzesień 2011r. W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w następującym brzmieniu: w myśl art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003r. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę zaistnienie jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: - nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub - zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy podkreślić, że niewykonywanie nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu w/w art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003r. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W niniejszej sprawie jak wskazano powyżej drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec ZUS z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za październik 2011 r., której termin płatności upływał w dniu 15.11.2011r. Dyrektor IAS trafnie zatem uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16.11.2011r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że Spółka w 14- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 16.11.2011r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na Skarżącym pełniącym w tym okresie jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego nie zrobił. Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 09.02.2018r. poinformował, że w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto też postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w ww. "właściwym czasie" tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazać należy, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie w w/w właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do przesłanki negatywnej w postaci wskazania składników majątkowych osoby prawnej, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - należy podkreślić, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał na mienie Spółki w postaci wierzytelności od B S.A. w kwocie 736.191,72 zł, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających faktyczne istnienie wskazanej wierzytelności. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj: - pismo Spółki skierowane do E S.A. o przesłanie odpisu decyzji F S.A. z dnia 2.08.2012r. w przedmiocie zakończenia prowadzonego postępowania kompensacyjnego Spółki B S.A., - umowa z dnia 01.08.2007r. zawarta pomiędzy B S.A. a Spółką dotycząca świadczenia usług w zakresie montażu konstrukcji stalowych i wyposażenia oraz spawania, nie potwierdzają, jakoby Spółce przysługiwały wierzytelności od B S.A. W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor IAS zwrócił się pismem z dnia 28.01.2020r. do B S.A. o udzielenie informacji, czy Spółce przysługują wierzytelności od B S.A. W odpowiedzi na powyższe organ otrzymał informację (w piśmie z dnia 07.02.2020r.) od syndyka masy upadłości B S.A. w upadłości likwidacyjnej, że Spółka nie jest wierzycielem upadłego. Zatem w świetle powyższego Dyrektor IAS zasadnie wywiódł, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa są nieuzasadnione. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.