I SA/Gd 489/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w G. z dnia 15 marca 2023 r., nr 328000-COP.4103.15.2022.21.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), art. 94 ust. 2, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań Spółki S. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "strona") od decyzji z dnia 9 grudnia 2021 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej również jako: "organ I instancji") oraz od decyzji z dnia 2 czerwca 2022 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określających w przedmiocie podatku od towarów i usług: za grudzień 2014 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 161.094 zł, za lipiec 2015 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 236.319 zł, za październik 2015 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 695.411 zł, za listopad 2015 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 209.318 zł, za grudzień 2015 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 360.764 zł oraz określających o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za grudzień 2014 r. w wysokości 598.000 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 85.100 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 6.900 zł, w pozostałym zakresie, tj. za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. oraz za okres od sierpnia do września 2015 r. umarzającym postępowanie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r. oraz grudzień 2015 r. i odpowiednio za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny organ I instancji, decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. oraz decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r., lipiec 2015 r., październik 2015 r., oraz listopad i grudzień 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę, oraz określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. oraz za okres od sierpnia do września 2015 r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie. Organ I instancji w uzasadnieniu swoich decyzji wskazał i szczegółowo opisał nieprawidłowości, które jego zdaniem miały miejsce w dokonanym przez stronę samoobliczeniu za ww. okresy – zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, po dokonaniu analizy stanu faktycznego, wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym ich powiązaniu, zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Spółkę I. dokumentujących specjalistyczną linię transportu oraz przechowywanie urządzeń, faktur VAT w miesiącu: - grudniu 2014 r. w wysokości podatku VAT 117.865,80 zł, - lipcu 2015 r. w wysokości podatku VAT 1.610,00 zł, - październiku 2015 r. w wysokości podatku VAT 690,00 zł, - listopadzie 2015 r. w wysokości podatku VAT 127.759,48 zł. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że Spółka ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury dotyczące specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych wystawione na rzecz P. w miesiącu: - grudniu 2014 r. w wysokości podatku VAT 598.000 zł, - listopadzie 2015 r. w wysokości podatku VAT 85.100 zł, - grudniu 2015 r. w wysokości podatku VAT 6.900 zł. W powyższym zakresie Naczelnik stwierdził, że faktury są nierzetelne, ponieważ poświadczały nieprawdę w części stron transakcji oraz wartości. Stronami w zakresie obrotu specjalistyczną linią transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych były I. i P. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. oraz określił obowiązek zapłaty z faktury wystawionych na rzecz P. Szczegółowy opis ustaleń organu został zawarty w decyzji z dnia 9 grudnia 2021 r. na stronach 3-12 oraz w decyzji z dnia 2 czerwca 2022 r. na stronach 5-16. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji, działając jako organ finansowy, po analizie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego śledztwa RSP 80/2020/SB, tj. P., a dotyczących Spółki S. w dniu 16 grudnia 2020 r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na tworzeniu fikcyjnego obrotu gospodarczego w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w I1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem tej samej sposobności przez osobę odpowiedzialną w podmiocie S., polegającego na ułatwieniu narażeniu podatku VAT na uszczuplenie, w tym nienależny, bezprawny zwrot podatku podmiotowi P., poprzez wystawienie nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, co spowodowało narażenie podatku VAT na uszczuplenie w kwocie 690.000,00 zł, stanowiącej dużą wartość. W ocenie organu II instancji ujawniony mechanizm przestępczy polega na przeprowadzeniu pozornych postępowań ofertowych i zawyżeniu wartości nabywanych w ramach projektu linii produkcyjnych przez podmioty pośredniczące w transakcjach, co w konsekwencji miało na celu uzyskanie wyższego dofinansowania ze środków unijnych i realizację projektu bez angażowania wymaganego wkładu własnego beneficjenta. Zdaniem Naczelnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez S. Następnie organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność odmiennego od deklarowanego przez Spółkę S. rozliczenie podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2014 r. oraz lipiec 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. oraz grudzień 2015 r. wobec: 1. zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w grudniu 2014 r. w wysokości 117.865,80 zł, lipcu 2015 r. w wysokości 1.610,00 zł, październiku 2015 r. w wysokości 690,00 zł, listopadzie 2015 r. w wysokości 127.759,48 zł specjalistycznej linii transportu oraz przechowywania urządzeń wystawionych przez Spółkę I. wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, 2. stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż uwzględnione w rejestrze sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 faktury wystawione na rzecz firmy P. w: grudniu 2014 r. w wysokości podatku VAT 85.100 zł oraz grudniu 2015 r. w wysokości podatku VAT 6.900 zł dotyczące specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez stronę, co w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu spowodowało obowiązek zapłaty przez Spółkę wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresach, których dotyczy spór, Spółka S. wystawiła faktury na rzecz zakładów piekarniczych P., dotyczące I i II etapu budowy linii technologicznej "specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych". Z ustalonego stanu faktycznego wynika przy tym, że ww. faktury zostały wystawione w związku z zawartą dnia 22 grudnia 2014 r. umową. Ponadto z ustaleń wynika, że S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe obniżyła podatek należny z tytułu dokonanych w tych okresach dostaw o kwoty podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur dokumentujących nabycie specjalistycznej linii transportu oraz przechowywania urządzeń wystawionych przez I. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Naczelnik wskazał, że dnia 22 grudnia 2014 r. zawarto umowę sprzedaży między S. (sprzedawca) na kwotę netto 3.000.000 zł a P. (nabywca). Szczegółowy opis specyfikacji dotyczącej specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich zawarto na stronach 25-26 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu II instancji z deklaracji zgodności WE wynika wprost, że właściwym zamawiającym i organizatorem dostawy specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych była firma I. Z kolei dnia 2 grudnia 2014 r. S. (kupujący) zawarła umowę z I. (sprzedawca). Przedmiot umowy określono jako: Sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zobowiązuje się kupić w dwóch etapach urządzenia, zgodnie ze specyfikacją Urządzeń poszczególnych etapów stanowiącą załącznik nr 1 do niniejszej umowy. Strony niniejszym oświadczają, że urządzenia przeznaczone są do dalszej odsprzedaży przez kupującego na rzecz nabywcy docelowego – firmie P. i wobec powyższego nie będą użytkowane przez kupującego i podlegać będą rozruchowi w siedzibie nabywcy docelowego. Na stronach 30 – 36 zaskarżonej decyzji przedstawione zostały wyjaśnienia prezesa zarządu i pracowników Spółki S. W ocenie Naczelnika, ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że L. B. w związku z zawartą umową z P1. o dofinansowanie wydatków kwalifikowanych w związku z nabyciem m.in. specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych - zobowiązany był do nabycia ww. linii w trybie postępowania przetargowego. Jako dostawcę po postępowaniu przetargowym L. B. wybrał Spółkę S., ponieważ, jak wynika z zeznań : "(...) dana firma posiada doświadczenie w dostawie i instalacji maszyn związanych z moją działalnością, dlatego też przy dokonaniu ostatecznego zakupu nie wahałem się nad podpisaniem umowy". Natomiast z informacji zawartych na stronie internetowej www.S..com.pl i ze wskazanych kodów PKD w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka S. specjalizuje się w sprzedaży gazu, produkcji i montażu instalacji gazowych, naziemnych i podziemnych zbiorników LPG, dostawie soli drogowej i świadczeniu usług transportowych. Także z powołanych wyjaśnień pracowników Spółki wynika, że pracowali na terenie zakładu P. montując instalację gazową i dostarczając gaz, lecz nigdy nie zajmowali się produkcją lub dostawami urządzeń określonych w ofercie dla P. Współpraca w zakresie dostawy gazu i instalacji trwała z P. od kilku lat. Powyższe informacje, w ocenie organu II instancji, potwierdzają, że Spółka S. nigdy nie była producentem linii technologicznych do produkcji spożywczej. To L. B. zwrócił się do S. z gotową propozycją pośrednictwa w transakcji – z jednoczesnym wskazaniem Spółki I. jako faktycznego wykonawcę urządzenia. Spółka S. nie miała w zakresie złożonej oferty ani kontaktów handlowych, ani wyspecjalizowanych w tym zakresie pracowników. Z góry otrzymała zatem propozycję "pasywnego pośrednika". Wszystkie okoliczności stanu faktycznego potwierdzają, że L. B. w rzeczywistości współpracował z I. przy zakupie przedmiotowej linii technologicznej, korzystając w tym celu z formalnego pośrednika Spółki S. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że przeprowadzone przez L. B. postępowanie przetargowe było pozorne. W zapytaniach ofertowych przekazanym potencjalnym wykonawcom, w tym S., w sposób bardzo ogólny dokonał opisu przedmiotu zamówienia. Natomiast oferty otrzymane w związku z ww. zapytaniem ofertowym nie zawierały w swej treści informacji o parametrach technicznych poszczególnych elementów linii oraz nie wskazywały producenta maszyn. Pomimo tych braków L. B. dokonał wybory wykonawcy, który zaoferował najniższą cenę, tj. firmę S. oferującej linię za 3.000.000 zł netto. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania pracowników I. potwierdzają, że stroną transakcji dostawy linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych na każdym etapie była Spółka I.. Spółka S. była świadoma faktu, że nie jest stroną transakcji zarówno dotyczących nabycia od Spółki I., jak i sprzedaży na rzecz P., co wykazały zgromadzone dowody, a godząc się na udział w nich potwierdzała nieprawdę w wystawianych dokumentach dotyczących transakcji – fakturach, dokumentacji ofertowej, umowach, protokołach odbioru. W ocenie Naczelnika, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonał ich wystawca – I., a sporne faktury zostały przez stronę zaewidencjonowane celem zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Spółka miała przy tym pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z dnia 15 marca 2023 r. oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji z dnia 9 grudnia 2021 r. i z dnia 2 czerwca 2022 r., również w całości, i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przez organ przepisu: a) art. 208 § 1 O.p. w zw. z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: grudzień 2014 r., lipiec 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu z dnia 9 grudnia 2021 r. i z dnia 2 czerwca 2022 r., tj. wobec uznania że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: grudzień 2014 r., lipiec 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. został skutecznie zawieszony w okolicznościach sprawy, w jakich: - wszczęte w dniu 16 grudnia 2020 r. postępowanie karne skarbowe (z racji na jego przedmiot) nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, a co nie może wywoływać skutku materialnego zapisanego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., b) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji okoliczności, w oparciu o które organ uznał, że wszczęte w dniu 16 grudnia 2020 r. postępowanie karne skarbowe (z racji na jego przedmiot) jest postępowaniem, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także powodów, dla których organ uznał, że wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło w sposób instrumentalny nakierowany na wywołanie skutku materialnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, d) art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. wobec uznania, że ewidencja sprzedaży i ewidencja zakupów prowadzone przez stronę (w których Skarżąca zaewidencjonowała dostawy dokonane w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją) nie były rzetelne, w sytuacji w jakiej zarzut nierzetelności ksiąg, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, tj. w sposób uwzględniający wszystkie istotne okoliczności sprawy, nie jest uzasadniony; 2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stronie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach ujętych w ewidencji zakupów za: grudzień 2014 r., lipiec 2015 r., październik 2015 r. i listopad 2015 r., z których wynikał podatek naliczony VAT wykazanych w złożonych w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, b) przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca wystawiła w grudniu 2014 r., listopadzie 2015 r. i grudniu 2015 r. faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd rozstrzygnął czy zasadnym jest podniesiony w skardze, a wcześniej w odwołaniu, zarzut przedawnienia. W tej kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Przechodząc do sprawy Sąd wskazuje, że na str. 8-15 zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniu Skarżącego - analizując szczegółowo kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych zawarto informację, że wskutek wystąpienia opisanych w decyzji okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, objęte zaskarżoną decyzją rozliczenie podatku nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Jak stwierdzono w skarżonej decyzji, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został wydłużony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd podziela powyższy pogląd. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie organ odwoławczy dokonał trafnej oceny w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji, w tym prawidłowo ocenił postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zdaniem Sądu, mając na uwadze, że poczynione rozważania nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 16 grudnia 2020 r. nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Szczególnego podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w tym krótki czas do upływu okresu przedawnienia nie przesądził o jego wszczęciu, ponieważ: - postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na tworzeniu fikcyjnego obrotu gospodarczego w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w I1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem tej samej sposobności przez osobę odpowiedzialną w podmiocie S. polegającego na ułatwieniu narażeniu podatku VAT na uszczuplenie, w tym nienależny, bezprawny zwrot podatku podmiotowi P., poprzez wystawienie nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, co spowodowało narażenie podatku VAT na uszczuplenie w kwocie 690.000,00 zł, stanowiącej dużą wartość, tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. oraz posłużenia się, w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w I1., w krótkich odstępach czasu roku w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę odpowiedzialną za sprawy gospodarcze S. dokumentami w postaci faktur VAT poświadczającymi nieprawdę w zakresie transakcji, które miały dokumentować, które to służyły następnie do bezprawnego odliczenia podatku od towarów i usług, - zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy działając w trybie art. 70 c O.p. zawiadomił Spółkę S. o wystąpieniu przesłanki zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; zawiadomienie zostało skutecznie doręczone dnia 29 grudnia 2020 r. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje dołączony do skargi protokół badania ksiąg P.. Okoliczność, że został on wydany w dniu 20 grudnia 2019 r. nie oznacza instrumentalności wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało wszczęte po zapoznaniu się z aktami sprawy dotyczącej P.. Zatem zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikał oszukańczy charakter faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, jak i wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. były znane organowi wszczynającemu śledztwo, co samo w sobie oznacza, że śledztwo to nie zostało wszczęte wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd też, na podstawie akt sprawy należy wykluczyć instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania, poddając przy tym ocenie materiał dowodowy zgodnie z postanowieniem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie dotyczącej sądowej kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21). Nie sposób zatem przyjąć, że jedynym powodem wszczęcia postępowania karnego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia - co potwierdzają w sposób oczywisty akta sprawy, w tym pozyskane z postępowania karnego. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy, lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie zaprezentowano opis kontrolowanych transakcji. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia, jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń polemicznych wskazujących, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W okresach, których dotyczy spór, Spółka S. wystawiła faktury na rzecz zakładów piekarniczych P., dotyczące I i II etapu budowy linii technologicznej "specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych". Z ustalonego stanu faktycznego wynika przy tym, że ww. faktury zostały wystawione w związku z zawartą dnia 22 grudnia 2014 r. umową. Ponadto z ustaleń wynika, że S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe obniżyła podatek należny z tytułu dokonanych w tych okresach dostaw o kwoty podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur dokumentujących nabycie specjalistycznej linii transportu oraz przechowywania urządzeń wystawionych przez I. W kontekście powyższego, Sąd podziela ocenę transakcji Skarżącej, tj., że ujawniony mechanizm przestępczy polega na przeprowadzeniu pozornych postępowań ofertowych i zawyżeniu wartości nabywanych w ramach projektu linii produkcyjnych przez podmioty pośredniczące w transakcjach, co w konsekwencji miało na celu uzyskanie wyższego dofinansowania ze środków unijnych i realizację projektu bez angażowania wymaganego wkładu własnego beneficjenta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika, że w okresach, których dotyczy spór, Spółka S. wystawiła faktury na rzecz zakładów piekarniczych P., dotyczące I i II etapu budowy linii technologicznej "specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych". Z ustalonego stanu faktycznego wynika przy tym, że ww. faktury zostały wystawione w związku z zawartą dnia 22 grudnia 2014 r. umową. Ponadto z ustaleń wynika, że S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe obniżyła podatek należny z tytułu dokonanych w tych okresach dostaw o kwoty podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur dokumentujących nabycie specjalistycznej linii transportu oraz przechowywania urządzeń wystawionych przez I. Sąd podziela stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Wbrew ocenie Skarżącej, w sprawie objętej skargą trafnie ustalone zostało, że strona miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak wskazano wyżej, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca - co w sprawie nie miało miejsca. W dniu 2 grudnia 2014 r. S. (kupujący) zawarła umowę z I. (sprzedawca). Przedmiot umowy określono jako: Sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zobowiązuje się kupić w dwóch etapach urządzenia, zgodnie ze specyfikacją Urządzeń poszczególnych etapów stanowiącą załącznik nr 1 do niniejszej umowy. Strony niniejszym oświadczają, że urządzenia przeznaczone są do dalszej odsprzedaży przez kupującego na rzecz nabywcy docelowego – firmie P. i wobec powyższego nie będą użytkowane przez kupującego i podlegać będą rozruchowi w siedzibie nabywcy docelowego. Natomiast w dniu 22 grudnia 2014 r. zawarto umowę sprzedaży między S. (sprzedawca) na kwotę netto 3.000.000 zł a P. (nabywca). Z deklaracji zgodności WE wynika wprost, że właściwym zamawiającym i organizatorem dostawy specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych była firma I. Istotne jest przy tym, że ustalone zostało, że specjalistyczne linie technologiczne istniały, jednakże obrót nimi nie odbywał się pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, tj. L. B. nie był nabywcą towaru (elementów linii) wykazanego na spornych fakturach VAT wystawionych przez S. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Kolejno, ust. 2 pkt 1 lit b) analizowanego przepisu wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, co skutkować musiało określeniem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. Nie wystarczy zatem to, że towar dotarł do odbiorcy, jeśli to nie wystawca faktury dokonał dostawy. Co więcej, w sytuacji, gdy przyjmowane i wystawiane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwoty podatku wskazane w tych fakturach nie stanowią podatku naliczonego/należnego na gruncie podatku od towarów i usług (a jedynie się pod taki podatek "podszywają") i nie podlegają uwzględnieniu w mechanizmie naliczenie-odliczenie. To dlatego "wygenerowanie kwoty VAT do zwrotu" w przypadku, gdy kwota ta nie ma związku z realnie wykonanymi czynnościami podlegającymi VAT, może być uznane za oszustwo podatkowe, mające na celu wyłudzenie określonych kwot z budżetu państwa, mimo braku ku temu uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1245/18). Sąd ponownie przypomina, że ustawodawca wskazuje wyraźnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu stwierdzających nabycie towaru lub usługi, podczas gdy w rzeczywistości żadna transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i nabywca. Poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia w zakresie spornych transakcji potwierdziły logicznie i wyczerpująco relacje między stroną a konkretnymi podmiotami, a także ich cel w postaci uzyskania wyższej kwoty wydatków kwalifikowanych i zawyżenia zwrotu VAT. W tych okolicznościach bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. W świetle powyższego, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania faktur. W tym zakresie skarżący ograniczył się w skardze (tak, jak w odwołaniu) do formułowania polemicznych zarzutów i szerokiego omówienia orzecznictwa sądów administracyjnych – nie przedstawiając w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazując okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W istocie Skarżąca koncentruje swoją argumentację wyłącznie na subiektywnym przekonaniu, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze i jeśli dana dostawa co do zasady została wykonana - co nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa i zostało trafnie omówione w zaskarżonej decyzji. To strona bowiem winna przedłożyć dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające, że do transakcji doszło pomiędzy wskazanymi w spornych fakturach Spółkami – co nie miało miejsca w sprawie i zostało wykazane dowodowo. Niezakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadząc tym samym do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści podanych przez podatnika dokumentów. Tego stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy u.p.t.u. oraz O.p.. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podsumowując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że transakcje I. – S. oraz P. – S. nie miały miejsca. P. nabył bowiem linię transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych od I. Faktury VAT wystawione przez I. na rzecz Skarżącej Spółki poświadczają nieprawdę w części stron transakcji oraz wartości. Wobec powyższego, koniecznym było wyłączenie prawa Spółki S. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez I. Wynikające ze spornych faktur transakcje zakupu faktycznie bowiem nie miały miejsca między stroną a I., czego Skarżąca miała pełną świadomość. W sprawie objętej skargą ustalone zostało bowiem, że specjalistyczna linia technologiczna istniała, jednakże obrót nią nie odbywał się pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.