I SA/Gd 469/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischką, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2024 r., nr 2201-IEW.4121.6.2024.ARS, 2201-IEW.4123.14.2024.ARS w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z 25 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.", stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. S. jako członka zarządu R. Sp. z o. o., solidarnie ze spółką oraz prezesem zarządu K. P., zostało wniesione z uchybieniem terminu. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik", "organ I instancji) decyzją z 21 grudnia 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. S. (dalej: "Skarżący") jako członka zarządu R. Sp. z o. o., solidarnej ze spółką oraz prezesem zarządu K. P., za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona 11 stycznia 2023 r. w trybie art. 150 O.p. Pismem z 13 marca 2023 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Strona wskazała, że dnia 7 marca 2023 r. powzięła informację o dokonaniu przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdyni zajęcia rachunku bankowego na skutek wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzji z dnia 21 grudnia 2022 r. Skarżący podkreślił, że ww. rozstrzygnięcie nie zostało mu doręczone. Strona zaznaczyła, że w okresie po 9 sierpnia 2022 r., tj. po złożeniu przez nią pisma zawierającego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, wedle jej wiedzy, nie podjęto żadnej próby doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 21 grudnia 2022 r. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono także żadnego awizo, w którym pojawiłaby się informacja o konieczności podjęcia przesyłki poleconej w najbliższym urzędzie pocztowym. Listu zawierającego przedmiotową decyzję nie pozostawiono także – w trybie przepisów wprowadzonych w związku z rozpowszechnieniem wirusa SARS-CoV-2 – w skrzynce Skarżącego ze skutkiem doręczenia i stosowną adnotacją. Strona podkreśliła, że monitorowała korespondencję w tym czasie, bowiem wiedziała, że toczy się wobec niej postępowanie w przedmiotowej sprawie, czego potwierdzeniem jest złożenie obszernych wyjaśnień z dnia 9 sierpnia 2022 r., złożenie wniosków dowodowych w tym piśmie oraz niezwłoczna reakcja po powzięciu wiedzy o zajęciu rachunku bankowego i zapoznanie się z aktami sprawy w celu wyjaśnienia przyczyn tego zdarzenia. Skarżący podniósł, że wniósł stosowną reklamację w zakresie niedoręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję, jednakże na dzień złożenia wniosku o przywrócenie terminu, przedmiotowa reklamacja nie została jeszcze rozpoznana. Ponadto, Strona wskazała, że przynależna do jego adresu placówka pocztowa została zlikwidowana. Pismem z 6 kwietnia 2023 r. P. S.A. poinformowała Skarżącego, że w dniu 28 grudnia 2022 r. listonosz podjął próbę doręczenia przedmiotowej przesyłki i ze względu na nieobecność adresata lub osoby uprawnionej do odbioru (brak reakcji na sygnał domofonu), pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki. Zawiadomienie powtórne terminowo wygenerowane z systemu po jego otrzymaniu doręczył do skrzynki oddawczej adresata. W związku z powyższym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zawiadomienia awizo nie zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby") postanowieniem z 5 maja 2023 r. nr 2201-IEW.4121.4.2023/MSZ, 2201-IEW.4123.12.2023/MSz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że decyzja została wysłana za pośrednictwem P. na adres zamieszkania Skarżącego, tj. [...]. Pierwsze awizo wystawiono dnia 28 grudnia 2022 r., natomiast powtórne dnia 5 stycznia 2023 r., jednak tej przesyłki Strona nie odebrała i dnia 17 stycznia 2023 r. została ona zwrócona do organu I instancji. Wobec powyższego, decyzja została doręczona dnia 11 stycznia 2023 r., czyli z upływem 14 dni licząc od dnia pierwszego awizo, tj. dnia 28 grudnia 2022 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organ wskazał na pismo P. z dnia 6 kwietnia 2023 r. o rozpatrzeniu skargi Skarżącego. W ocenie Dyrektor Izby, 14-dniowy termin do złożenia środka zaskarżenia od decyzji z dnia 21 grudnia 2022 r. mijał dnia 25 stycznia 2023 r., podczas gdy przedmiotowe odwołanie zostało nadane w placówce P. dnia 13 marca 2023 r. i wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w dniu 16 marca 2023 r., tj. 46 dni po terminie. Organ podkreślił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. W konsekwencji Dyrektor Izby odstąpił od rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu wniesionym z uchybieniem 14-dniowego terminu. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 17 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 614/23 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 maja 2023 r. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie przez Dyrektora Izby, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika z 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 150 O.p. nie zostało poprzedzone prawidłowo dokonanymi ustaleniami, w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim ustalenia wymagała okoliczność, czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to oddawcza skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto konieczne jest ustalenie, czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jakie. W tym celu organ przede wszystkim winien zwrócić się do P. S.A. o stosowne wyjaśnienia w związku z brakiem prawidłowo wypełnionego potwierdzenia odbioru przesyłki, a w razie potrzeby winien przeprowadzić inne dowody. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu powstały wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Natomiast brak analizy w zaskarżonym postanowieniu zarówno znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przesyłki, jak i adnotacji znajdujących się na kopercie zawierającej przesyłkę, nie uprawniały organ do przyjęcia, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Dyrektor Izby ograniczył się jedynie do pełnej akceptacji stanowiska P. S.A. zawartego w piśmie z 6 kwietnia 2023 r., stanowiące odpowiedź na reklamację Strony, nie wyjaśniając wątpliwości co do prawidłowości doręczenia w związku z brakami widniejącymi na druku potwierdzenia odbioru decyzji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 25 marca 2024 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. została wysłana za pośrednictwem P. S.A. na adres zamieszkania, tj. [...]. Pierwsze awizo wystawiono 28 grudnia 2022 r., natomiast powtórne awizo 5 stycznia 2023 r., jednak tej przesyłki Skarżący nie odebrał i 17 stycznia 2023 r. została ona zwrócona do organu I instancji. Wobec powyższego decyzja została doręczona 11 stycznia 2023 r., czyli z upływem 14 dni licząc od dnia pierwszego awizo, tj. 28 grudnia 2022 r. Powyższą okoliczność potwierdza przeprowadzone postępowanie wyjaśniające (dowodowe), nakazane organowi odwoławczemu wyrokiem z 17 października 2023 r. W wyniku jego przeprowadzenia zawiadomieniem z 7 marca 2024 r nr BWK.RDOK-PO.0500.13905.2024.AG P. S.A. poinformowała, że przesyłka polecona nr [...], "po nieudanej próbie doręczenia w dniu 28 grudnia 2022 r., została awizowana i zdeponowana do wydania w agencji pocztowej zlokalizowanej przy ul. [...]. Powtórne awizo o możliwości odbioru awizowanej przesyłki zostało doręczone w dniu 5 stycznia 2023 r. Blankiety zawiadomień listonosz doręczył do oddawczej skrzynki pocztowej adresata". Odzwierciedleniem ustalonego powyżej stanu faktycznego jest opis koperty, w której znajdowała się sporna przesyłka listowa, tj. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. Na kopercie widnieją pieczęcie z datą pierwszego i drugiego awiza, tj. 28 grudnia 2022 r. oraz 5 stycznia 2023 r., a także data zwrotu przesyłki poleconej do organu podatkowego, tj. 17 stycznia 2023 r. Powyższe, w ocenie organu dowodzi, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r. została doręczona w trycie zastępczym (zgodnie z art. 150 O.p.), tj. 11 stycznia 2023 r. (z upływem 14 dni licząc od dnia pierwszego awizo). Zatem 14-dniowy termin do złożenia środka zaskarżenia od ww. decyzji mijał 25 stycznia 2023 r. Tymczasem przedmiotowe odwołanie zostało nadane w placówce P. S.A. w dniu 13 marca 2023 r. i wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni 16 marca 2023 r., tj. 46 dni po terminie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych i pominięcie faktu, że placówka "właściwa" dla Skarżącego została zawieszona lub podlegała likwidacji w czasie (o ile zaistniała) próby doręczenia przesyłek zawierających sporne orzeczenia, przy jednoczesnym zweryfikowaniu innej placówki, niż ta, którą wskazywał Skarżący (tj. Strona wskazywała na likwidację placówki przy ul. [...], czyli poprzedniej właściwej placówki, zaś organ zweryfikował informację w przedmiocie placówki pocztowej przy ul. [...], tj. aktualnej placówki obsługującej rejon miejsca zamieszkania Skarżącego) i pominięcie faktu, że w spornym okresie mogło dojść do błędów przy doręczeniach, na które Skarżący nie miał żadnego wpływu; 2) błąd w ustaleniach faktycznych i niezasadne ustalenie, że Skarżący celowo nie podejmował korespondencji, podczas gdy takie ustalenie jest całkowicie nielogiczne, bowiem brak podjęcia korespondencji, zwłaszcza celowy, nie jest dla Skarżącego źródłem jakichkolwiek korzyści - co zdaje się sugerować organ w zaskarżonych postanowieniach; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 21 grudnia 2022 r., która nie została doręczona Stronie tego postępowania, pomimo ziszczenia się przesłanek uzasadniających takie przywrócenie terminu i dochowanie przez Stronę wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu (tj. dokonanie czynności, której wniosek dotyczył - wniesienie odwołania); 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 150 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do doręczenia Skarżącemu spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i pozostawienie w aktach postępowania, ze skutkiem doręczenia, decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego, podczas gdy w jego skrzynce pocztowej, ani na drzwiach jego lokalu, nie pozostawiono informacji o próbie doręczenia (awizo) oraz nie dokonano tego ponownie, po upływie terminu do pozostawienia tzw. "ponownego zawiadomienia"; 5) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niezebranie w sprawie materiału wystarczającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego poprzez machinalne uznanie, że w zakresie doręczenia Skarżącemu spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i pozostawienie w aktach postępowania, ze skutkiem doręczenia, decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego, podczas gdy w jego skrzynce pocztowej, ani na drzwiach jego lokalu, nie pozostawiono informacji o próbie doręczenia (awizo) oraz nie dokonano tego ponownie, po upływie terminu do pozostawienia tzw. "ponownego zawiadomienia" oraz pominięcie okoliczności zgłoszenia przez Skarżącego reklamacji w odniesieniu do niedoręczenia mu korespondencji z I US w Gdyni, jednocześnie, w ramach tego zarzutu - niepełne zastosowanie się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i nieprzeprowadzenie wyjaśnień i postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i pełny, pomimo wskazania przez ten Sąd w wyroku uchylającym poprzednie postanowienia, w jaki sposób należy zbadać okoliczności związane z doręczeniem spornych przesyłek do Skarżącego, co organ uczynił jedynie powierzchownie, nie wyjaśniając całokształtu niniejszej sprawy, ze zbadaniem kwestii dwóch różnych placówek pocztowych włącznie - tj. w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.; 6) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że Skarżący ponosi winę za uchybienie terminowi na złożenie odwołania, pomimo iż przedstawione okoliczności w treści wniosku o przywrócenie terminu dowodzą, że okoliczności, które spowodowały przekroczenie tego terminu nie nastąpiły z winy Strony i w konsekwencji, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu skargi, Strona wskazała, że rozstrzygnięcie Naczelnika nie zostało Stronie skutecznie doręczone oraz nie istnieją podstawy do uznania, że zasadnym było zastosowanie wobec niego fikcji doręczenia poprzez uznanie, że w sposób zawiniony (a nawet celowy, co zdaje się sugerować organ w treści zaskarżonych orzeczeń) nie podjął przesyłek w terminie. Skarżący wskazuje, że przebywa stale pod adresem: ul. [...], zaś w sytuacjach, kiedy musi opuścić miejsce zamieszkania, pozostaje w nim jego małżonka, uprawniona wszak do odbioru korespondencji jako dorosły domownik. W okresie po 9 sierpnia 2022 r., tj. po złożeniu przez Stronę pisma zawierającego wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego w sprawie, w której wydano decyzję, nie podjęto żadnej próby doręczenia decyzji z 21 grudnia 2022 r. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono także żadnego awizo, w którym pojawiłaby się informacja o konieczności podjęcia przesyłki poleconej w najbliższym urzędzie pocztowym. Organ pobieżnie i bez zbadania wszechstronnie i szczegółowo okoliczności, które wedle wskazania WSA w Gdańsku winien zbadać, ponownie wydał identyczne rozstrzygnięcie, nie podejmując realnych starań w celu ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że to Skarżącego obciąża wina w niniejszej sprawie. Tym samym, znaczna część niniejszej skargi odnosi się do tożsamych argumentów, użytych przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący monitorował korespondencję w tym czasie, bowiem wiedział, że toczy się postępowanie z jego udziałem. Potwierdza to złożenie obszernych wyjaśnień z 9 sierpnia 2022 r., złożenie wniosków dowodowych w tym piśmie (zdaniem Strony w sposób oczywisty istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy) oraz niezwłoczna reakcja Strony po powzięciu wiedzy o zajęciu rachunku bankowego i zapoznanie się z aktami sprawy, w celu wyjaśnienia przyczyn tego zdarzenia. Argumenty podnoszone wobec Skarżącego, że niemożliwym jest, aby monitorował korespondencję, bowiem wcześniej zdarzyło mu się nie odebrać przesyłki są przy tym chybione i wręcz krzywdzące. Skarżący był aktywny w postępowaniu przed organem I instancji, zapoznał się z aktami, wypowiedział na piśmie oraz odbierał korespondencję w jego toku, zaś ewentualny zwrot pojedynczych listów świadczyć może jedynie o fakcie, że już wcześniej występowały problemy z jej doręczeniem. Kiedy Skarżący z innych źródeł powziął wiedzę o korespondencji kierowanej do niego w spornych postępowaniach, niezwłocznie podejmował działania, mające na celu zapoznanie się z treścią tych przesyłek (choćby zapoznanie się z aktami sprawy czy też podjęcie próby przywrócenia terminu/ponownego złożenia odwołania). Przywrócenie terminu w niniejszej sprawie było zatem w pełni uzasadnione i konieczne. Skarżący może się jedynie domyślać, że przedmiotowa kwestia mogła stanowić konsekwencję likwidacji placówki pocztowej, która wcześniej obsługiwała jego rejon zamieszkania. Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji problemów organizacyjnych P. Organ zweryfikował jaka placówka obecnie obsługuje rejon zamieszkania Skarżącego i ustalił, że nie została ona zawieszona lub zlikwidowana. Ustalenia te poczynił wobec AP ul. [...], która jednak rozpoczęła obsługę przesyłek pocztowym go likwidacji AP ul. [...], w odniesieniu do której Skarżący podnosił swoje zarzuty. Oczywistym jest, że aktualnie działająca i obsługująca obszar zamieszkania Skarżącego placówka pocztowa nie została zlikwidowana, jednak zarzut taki nigdy po stronie Skarżącego nie został podniesiony. Organ ponownie odnosi się do rzekomych zarzutów Strony, których ten nie podnosił. Zarzutem było wskazanie - czego organ nie zweryfikował w ogóle - że w okresie ewentualnych prób doręczenia spornej korespondencji do Strony, wcześniejsza placówka skarżącego, tj. AP ul. [...] była "wygaszana", co rodziło szereg problemów z doręczaniem korespondencji do adresatów tego rejonu. Koniecznym z tych względów było zatem faktyczne, wyczerpujące i rzeczowe zweryfikowanie czy nieprawidłowości w doręczeniu oraz brak takiego doręczenia korespondencji do strony mógł wynikać właśnie z tych zmian rejonowych po stronie P. Organ zaś jedynie pobieżnie ustalił treść tzw. "zwrotek" i na tym zakończył postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 614/23 uchylił poprzednio wydane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 maja 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym wykonania przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sądu, należy zauważyć, że organ nie do końca zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu z dnia 17 października 2023 r. W wyroku WSA wydanym w niniejszej sprawie, jak już wspomniano, Sąd - powołując się na wskazane przez siebie orzecznictwo - przesądził, że nie można uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Zdaniem Sądu na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił pkt 2, z którego ma wynikać, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca pozostawienia zawiadomienia. W sprawie wymagane było ustalenie okoliczności czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to oddawcza skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto konieczne było ustalenie, czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jakie. W tym celu organ przede wszystkim winien zwrócić się do P. S.A. o stosowne wyjaśnienia w związku z brakiem prawidłowo wypełnionego potwierdzenia odbioru przesyłki, a w razie potrzeby winien przeprowadzić inne dowody. Jak już wspomniano, organ nie zgadzając się z zajętym przez Sąd stanowiskiem miał możliwość zakwestionowania (zaskarżenia) wyroku w przewidzianym przez prawo trybie, jednakże nie wniósł skargi kasacyjnej. W konsekwencji, zarówno organ jak i Sąd ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę, są związane prawomocnym wyrokiem na mocy ww. art. 153 p.p.s.a. i nie mogą formułować tez sprzecznych ze stanowiskiem zawartym przez Sąd w ww. prawomocnym wyroku. Jednocześnie Sąd podzielił pogląd, powoływany w orzecznictwie, że okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13). W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy przeprowadził postępowanie mające na celu wyjaśnienie i udokumentowanie okoliczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. przesyłki zawierającej decyzję w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. W tym celu organ odwoławczy zwrócił się do P. S.A. o udzielenie informacji. Zawiadomieniem z dnia 7 marca 2024 r. nr BWK.RDOK-PO.0500.13905.2024.AG P. S.A. poinformowała, że przesyłka polecona nr [...], po nieudanej próbie doręczenia w dniu 28 grudnia 2022 r., została awizowana i zdeponowana do wydania w agencji pocztowej zlokalizowanej przy ul. [...]. Powtórne awizo o możliwości odbioru awizowanej przesyłki zostało doręczone w dniu 5 stycznia 2023 r. Blankiety zawiadomień listonosz doręczył do oddawczej skrzynki pocztowej adresata. Powyższe ustalenia w ocenie organu znajdują odzwierciedlenie w opisie koperty, gdzie widnieją pieczęcie z datą pierwszego i drugiego awiza. Na tej podstawie Dyrektor Izby uznał, że dowody zebrane w niniejszej sprawie są wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości przedstawiają okoliczności związane z doręczeniem. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę stwierdza, że ocena organu dotycząca prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p., nie rozstrzyga wątpliwości i rozbieżności dotyczących okoliczności pozostawienia zawiadomienia o miejscu odbioru przesyłki. Zgodzić się należy, że organ zwrócił się do P. S.A. o stosowne wyjaśnienia w związku z brakiem prawidłowego wypełnionego potwierdzenia odbioru przesyłki. Zainicjowane przez organ postępowanie reklamacyjne przyniosło w zasadzie identyczne wnioski płynące z postępowania reklamacyjnego uzyskanego przez Skarżącego (pismo z P. S.A. z dnia 6 kwietnia 2023 r., k. 88 akt administracyjnych). W ocenie Sądu celem ponownie prowadzonego postępowania dowodowego nie może być formalistyczne i bezrefleksyjne wypełnienie zaleceń Sądu, lecz realne i przekonywujące wyjaśnienie okoliczności sprawy. Zwrócenie się do operatora pocztowego i uzyskanie prawie identycznej informacji zwrotnej jaka istnieje już w aktach sprawy i której wartość dowodowa została podważona przez Sąd w poprzednim wyroku, nie może wyczerpywać przesłanki prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokonanego doręczenia w trybie zastępczym. Wskazaniem zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2024 r. było wyjaśnienie wszelkich istotnych wątpliwości związanych z prawidłowym wypełnieniem zwrotnego potwierdzenia odbioru, a więc czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki oraz czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni. Wobec stanowiska operatora pocztowego oczywistym wydaje się wręcz obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i uzyskanie informacji na jakiej podstawie ustalono, że blankiety zawiadomień zostały doręczone do oddawczej skrzynki adresata. Nie wiadomo bowiem, czy opisane ustalenia, że listonosz dochował procedury opisanej w art. 150 O.p. wynikają z jakichś ustnych lub pisemnych wyjaśnień listonosza, czy też wspomniana odpowiedź P. S.A. została sformułowana jedynie na podstawie obowiązujących formalnie procedur, ale bez weryfikacji, czy w przedmiotowej sprawie zostały one dopełnione. W ocenie Sądu konieczne jest ustalenie danych listonosza i odebranie od niego takich wyjaśnień, albo nawet - o ile nie będą one przekonujące i jednoznaczne - przesłuchanie tej osoby na okoliczność podjętych prób doręczenia decyzji Skarżącemu i sporządzania oraz umieszczania awizo. W aktach administracyjnych znajdują się także inne pisma P. S.A. stanowiące odpowiedź w prowadzonych postępowaniach reklamacyjnych, w których operator powołuje się na "postępowanie wyjaśniające" (pismo z dnia 7 marca 2024 r., k. 138 akt administracyjnych), "ewidencję" (pismo z dnia 11 maja 2023 r., k. 90 akt administracyjnych), "ustalenia" (pisma z dnia 6 kwietnia 2023 r., k. 86 verte oraz k. 87 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu skoro operator pocztowy odwołuje się do swoich wewnętrznych procedur i na tej podstawie jest w stanie dokładnie odtworzyć proces próby doręczenia przesyłki, to nie ma przeszkód aby zweryfikować te twierdzenia i pewność co do prawidłowości doręczenia przesyłki i uzyskać dane listonosza. Ponadto konieczne są ustalenia, czy składane były przez klientów Urzędu Pocztowego w Gdyni przy ul. [...] reklamacje dotyczące doręczeń, a także ustalenie, w jaki sposób reklamacje te były uwzględniane. Ustalenie tych okoliczności pozwoli ocenić, czy ewentualne zapewnienie listonosza, że w tym konkretnym przypadku dopełnił wszystkich koniecznych procedur doręczenia, jest wiarygodne, czy nie. Gdyby się bowiem okazało, że doręczanie przesyłek przez tego listonosza było w przeszłości kwestionowane, że klienci P. S.A. zgłaszali reklamacje usług pocztowych, stanowisko Skarżącego, iż nie pozostawiono w jego skrzynce pocztowej żadnego awizo, znacząco zyskałoby na wiarygodności. Zaniechanie wspomnianych czynności wyjaśniających skutkowało ponownym naruszeniem art. 122 O.p. Dyrektor oparł bowiem swoje postanowienie na zdawkowym, rutynowym - jak się wydaje – piśmie P. z 7 marca 2024 r., a sam nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby ustalić rzetelność i wiarygodność tego pisma. Owszem – ciężar wykazania, że dokument urzędowy jest niewiarygodny, spoczywa na osobie, która podważa wartość tego dokumentu (art. 194 § 3 O.p.), ale nie zwalnia to samego organu w obowiązku współdziałania z podatnikiem wtedy, gdy pewne środki dowodowe nie mogą być podjęte przez podatnika. Działań w tym zakresie nie może podjąć samodzielnie Skarżący, który wyczerpał procedurę reklamacyjną. W sprawie Skarżący podjął środki prawne mające na celu podważenie prawidłowości doręczenia, jakie pozostawały w jego zasięgu, tzn. wystąpił z reklamacją usługi pocztowej. Nie mógł jednak żądać danych listonosza, ani - tym bardziej – nie mógł doprowadzić do jego przesłuchania. Przeprowadzenie tych dowodów pozostawało w wyłącznej gestii organu. Wspomniane, pisemne wyjaśnienie operatora pocztowego uznać bowiem należy za nieprzekonującą, rutynową i biurokratyczną formułkę urzędową, a nie za efekt starannego i rzeczowego wyjaśnienia zgłoszonej reklamacji przez Stronę. Słusznie zauważono w skardze, że organ nie odniósł się do zarzutów związanych z funkcjonowaniem placówki pocztowej przy ul. [...] i jej likwidacją. Organ podatkowy zwrócił się bowiem z zapytaniem do P. S.A. czy zawieszeniu podlegała Agencja Pocztowa przy ul. [...]. Działalność placówki przy ul. [...] nie była przedmiotem sporu. Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie, wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Zauważyć przy tym należy że zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak wynika z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie zaś do treści przepisu art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20). Reasumując, pomimo że organ zareagował na wskazania zawarte w orzeczeniu z dnia 17 października 2023 r., to w sposób niewłaściwy zdaniem Sądu, ocenił stan sprawy na gruncie zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, w której mógł skorzystać z dowodów bezpośrednich, zaniechał ich przeprowadzenia. Przeprowadzenie dowodu pośredniego, z pisemnych wyjaśnień P. S.A., nie zwalniało organu z ciążącego na nim obowiązku zgromadzenia materiału dowodnego, który w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygałby sporną kwestię. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest to dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.