I SA/Gd 374/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 roku oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. określił panu M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 18.458 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 19.391 zł oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) za listopad 2013 r. w kwocie 966.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie za październik 2013 r. i określił wysokość zobowiązania w kwocie 18.359 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił dokonane w sprawie ustalenia dotyczące zakupu nieruchomości w K. i K. oraz obrotu i sprzedaży nieruchomości w K., a także lokali w G. jako przedmiotu kompensaty. W ocenie organu odwoławczego rozliczenie w podatku od towarów i usług dokonane przez pana M. S. w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2013r. jest nieprawidłowe zarówno w zakresie nabycia nieruchomości położonej w K., jak również nabycia i sprzedaży w tym samym dniu nieruchomości położonej w K., gdyż transakcje te miały na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego podatku VAT. Nabycie przez podatnika nieruchomości położonych w K. i K. posłużyło do wygenerowania wykazanej w deklaracjach VAT-7 za październik oraz listopad 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym uniknięcia zapłaty podatku należnego wynikającego z dokonanych we wskazanych okresach dostaw i wykazania do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego w zawyżonej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności pana S. nie jest obrót nieruchomościami. Podatnik, nie posiadając wystarczających zasobów finansowych, zawarł w dniu 31 października 2013r. umowę na zakup nieruchomości w K. za 3.665.400,-zł brutto, i w niecały miesiąc później, tj. w dniu 29 listopada 2013r., zawarł kolejną umowę na zakup od tej samej Spółki (A Sp. z o.o.) nieruchomości w K. za cenę 5.104.000,-zł brutto. Pan S. nie zapłacił ceny za te nieruchomości. Podatnik nabywał przedmiotowe nieruchomości od Spółki A, w imieniu której występował pan T. H., który - zgodnie z zapisem KRS - od dnia 10 października nie był już prezesem tej Spółki. Zdaniem Dyrektora nie znajdują uzasadnienia gospodarczego dokonane zakupy nieruchomości, które cechuje: w K.: nieruchomość położona na terenie przemysłowym (zabudowa budynkiem, halą zbrojami, przybudówką warsztatu i biura, budynkiem energetycznym, magazynem części zamiennych), bez świadectw charakterystyki energetycznej, obciążona licznymi hipotekami - w łącznej kwocie 2.408.987,87zł oraz prawem nieodpłatnego użytkowania, prawem dzierżawy do 2040r., przy prowadzonej wobec tej nieruchomości egzekucji w K.: nieruchomość zabudowana budynkiem w trakcie budowy, w stanie surowym zamkniętym (nienadająca się do użytkowania) obciążona hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 10.000.000,-zł oraz roszczeniami osób trzecich, prawem dzierżawy do 2040r., przy prowadzonej wobec tej nieruchomości egzekucji Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, na podstawie których strony dokonały ustaleń co do spłaty obciążeń hipotecznych nieruchomości i zaspokojenia roszczeń osób trzecich. Pan M. S. odliczył podatek w kwotach, odpowiednio, ponad 600.000,-zł oraz 950.000,-zł (łącznie ponad 1.550.000,-zł), nie zapłaciwszy jednocześnie za nieruchomości. Organ zwrócił także uwagę, że w tym samym dniu, w którym pan M. S. kupił nieruchomość w K. (29 listopada 2013r.), sprzedał ją panu B. K.. I w tym przypadku nie doszło do zapłaty ceny. Strony zawarły porozumienie co do płatności po upływie terminu tej płatności określonego w akcie notarialnym. Uzgodnień dokonano podczas trwającego u pana B. K. postępowania kontrolnego. W świetle tego porozumienia pan M. S. miał przejąć inne, zadłużone nieruchomości (położone w G. przy ul. [...]) w zamian za zwolnienie pana B. K. z zobowiązań wobec podatnika, przy czym na dzień zawarcia tego porozumienia pan K. nie był właścicielem wskazanych lokali niemieszkalnych, zaś właścicielem hali garażowej nie był nigdy. Organ podkreślił, że ani pan M. S., ani pan B. K. w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług rozliczeniach nie wykazali transakcji dotyczących nieruchomości położonych w G. będących przedmiotem kompensaty. Organy podatkowe ustaliły, że nabycie nieruchomości położonej w K. jest jednym z wielu w łańcuchu transakcji dotyczących tej nieruchomości. W kontekście ceny zakupu przez pana M. S. od A Sp. z o.o. - za 5.104.500 zł brutto -znamiennym jest fakt zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości przez A Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. za cenę 350.000 zł brutto. Przedmiotowa nieruchomość, przechodząc w ramach opisanych transakcji przez różnych nabywców, cały czas obciążona była roszczeniami osób trzecich, hipoteką o wartości 10.000.000 zł tj. przekraczającą znacznie jej cenę, a w księdze wieczystej znajdowała się informacja o prowadzonej egzekucji. Okoliczności te nie stanowiły jednak przeszkody do zawierania tak licznych transakcji dotyczących tej nieruchomości. Ustalenie, że transakcje dotyczące nieruchomości w K. i K., miały na celu wyłącznie obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskanie nadwyżki podatku naliczonego, w ocenie organu potwierdza okoliczność, że ostatecznie strony transakcji rozwiązały umowy i w dniu: - 11 sierpnia 2014r. dokonały zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w K. na A Sp. z o.o.; - 7 sierpnia 2014r. dokonały zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w K. na pana M. S.; - 11 sierpnia 2014r. dokonały zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w K. na A Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora uzasadnione wątpliwości budzi także okoliczność, że strony nie przewidziały żadnych konsekwencji prawnych w postaci kar umownych z tytułu braku zapłaty ceny przez nabywcę. W przypadku nieruchomości w K. podatnika zobowiązał się zwrócić kwotę 200.000 zł, choć do rozwiązania umowy nie doszło z przyczyn leżących po jego stronie. Dążąc do zniesienia skutków prawnych transakcji zakupu nieruchomości w K., strony również uchyliły się od skutków oświadczeń woli dotyczących nieruchomości położonych w G. przy ul. [...], stanowiących przedmiot kompensaty. Na podstawie analizy transakcji gospodarczej zakupu wskazanych nieruchomości dokonanej przez podatnika organy podatkowe doszły do przekonania, że w istocie rzeczy zamiarem strony nie był, dyktowany względami ekonomicznymi, racjonalny zakup i sprzedaż nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności kupna, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez pana M. S. podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że dokonanych ustaleń wynika, iż pan M. S. wyłącznie w celu uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawarł umowy o kupnie nieruchomości, przy niekorzystnych warunkach transakcji (nieruchomości obciążone hipotekami, w stosunku do których toczyła się egzekucja), nie zapłacił ceny, by wreszcie ostatecznie znieść skutki cywilnoprawne zawartych umów. Obejście dotyczy zatem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do wykazanej przez stronę sprzedaży nieruchomości w K. na rzecz pana B. K. organ, wskazując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że sprzedaż nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 lecz podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktury. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem zgodnie z wolą ustawodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Skoro podatnik wystawił fakturę, w której wykazał podatek VAT, to z tym momentem był zobowiązany - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy - do zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21.1 (c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UELz dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), który stanowi, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba, która wykazuje ten podatek na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że kwestionowana w niniejszej sprawie faktura VAT z dnia 29 listopada 2013r. została wprowadzona do obrotu prawnego, czego dowodem jest złożony na tej fakturze podpis odbiorcy, a także rejestr VAT zakupu oraz wartość zakupów i podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 za listopada 2013r. przez pana B. K. Pan B. K. posłużył się wskazaną pustą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia i w złożonej deklaracji wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 666.823 zł za listopad 2013r. Konsekwencji prawnych wystawienia faktury VAT nie zmienia okoliczność, że organ podatkowy zakwestionował to odliczenie. Analizując wskazane przez stronę w odwołaniu wyroki, a także najnowsze orzecznictwo w zakresie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że ewentualna aprobata dla "wycofania się" podatnika z wystawienia pustych faktur dotyczy wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i nie istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej faktury" VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Istotą jest zatem nie tylko fakt uszczuplenia dochodów budżetowych, ale już samo zagrożenie tym uszczupleniem. Dyrektor zauważył, że w przywołanym przez stronę wyroku TSUE w sprawie C-454/98, Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę, zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze - por. pkt 57 wyroku), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Pan M. S., jako wystawca spornej faktury, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Sporna faktura funkcjonowała w obiegu prawnym, a jej odbiorca - pan B. K., zażądał w oparciu o tę fakturę zwrotu podatku VAT w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. Nienależnej wypłacie kwoty blisko miliona złotych zapobiegło wyłącznie działanie organu podatkowego, który podjął czynności w celu weryfikacji tej transakcji i ustalił, że nie miała ona w rzeczywistości miejsca. Pan M. S. nie zapobiegł skorzystaniu przez swojego kontrahenta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - fakturę korygującą podatnik wystawił bowiem dopiero po zakończonej u niego kontroli podatkowej, po podpisaniu protokołu z tej kontroli, którym zapoznał się z zarzucanymi przez organ nieprawidłowościami. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w niniejszej sprawie nie wpłynął do budżetu podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości panu B. K. W niniejszej sprawie podatnik tak ułożył strukturę sprzedaży i zakupu w listopadzie 2013r., że pomimo wykazania w deklaracji za ten miesiąc kwoty podatku należnego z tytułu spornej transakcji sprzedaży, faktycznie nie zapłacił wynikającego z niej podatku należnego w wysokości 966.000 zł, gdyż skompensował ten podatek należny podatkiem naliczonym (tj. podatkiem naliczonym z przeniesienia 666.823,-zł w kwocie wynikającej przede wszystkim z zakwestionowanej przez organy transakcji zakupu od A Sp. z o.o. nieruchomości w K. oraz z podatkiem naliczonym z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości w K., też od A Sp. z o.o. za 954.500,-zł - transakcji również zakwestionowanej przez organy). W ogólnym rozrachunku za listopad 2013r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wys. 202.957,-zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odmowa uwzględnienia faktury korygującej wystawionej przez pana M. S. jest zasadna i nie narusza art. 108 ustawy ani żadnego innego przepisu regulującego podatek VAT, czy to na poziomie krajowym, czy też wspólnotowym. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji orzekając w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za październik 2013r. (wg decyzji: podatek naliczony od odliczenia w wys. 2.351 zł, z czego 545 zł to podatek naliczony od nabycia środków trwałych a 1.806 zł od nabycia pozostałych) nie uwzględnił kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. z deklaracji za wrzesień 2013r. w wysokości 99 zł. W wyniku postępowania wyjaśniającego powyższą rozbieżność ustalono, że doszło do omyłkowego pominięcia tej kwoty. W związku z powyższym Dyrektor zmniejszył zobowiązanie podatkowe podatnika o tę kwotę, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania za ten miesiąc w wysokości 18.359 zł w miejsce 18.458 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M. S. wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na nałożeniu podatku mimo skorygowania faktur i skorygowania deklaracji. Zarzucił ponadto błędne przyjęcie, że mimo skorygowania faktur i skorygowania deklaracji możliwe jest wykorzystanie faktur w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku VAT. Podniósł także zarzut błędnego ustalenia, że podstawą wystawienia korekty były rzekome nieprawidłowości wykryte w toku postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy podstawą było wynikające z art. 491 §1 k.c. odstąpienie od umowy sprzedaży z powodu niewykonania tej umowy przez kupującego. W ocenie skarżącego w zaskarżonych orzeczeniach dokonano wadliwej, sprzecznej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie, że transakcje opisane w treści decyzji miały na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego podatku VAT. Zarzucił także kwestionowanie wartości zbywanych i nabywanych przez podatnika nieruchomości bez przeprowadzenia dowodu z oszacowania wartości tych nieruchomości przez osobę uprawnioną a także sformułowanie decyzji w sposób wadliwy, wewnętrznie sprzeczny, co uniemożliwia ustalenie, w jakiej kwocie organ ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego za listopad 2013. Końcowo podniósł zarzut niezrozumiałego sformułowania decyzji w zakresie podatku za październik 2013r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie poddana została ocenie decyzja wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia przez pana M. S. podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2013 r. Przedmiotem sprawy są skutki prawne wystawienia przez skarżącego w dniu 29 listopada 2013 r. faktury nr 1/2013/KT w związku z umową sprzedaży na rzecz B. K. nieruchomości położonej w K. za cenę 5.166.000 zł brutto. Prawidłowość rozliczenia przez pana B. K. podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. była przedmiotem orzeczenia organów podatkowych poddanego kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 213/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lipca 2016 r. uchylił decyzję organu II instancji. Wyrok nie jest prawomocny. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma charakter wyjątkowy również w systemie VAT, zatem konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz że w ich następstwie faktycznie uzyskano korzyść o realnym wymiarze. Zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 213/16 wyeliminowana z obrotu prawnego została decyzja skutkująca zakwestionowaniem uprawnienia kontrahenta skarżącego do odliczenia podatku należnego wynikającego ze wskazanej faktury. Podkreślić należy, że wyrok nie jest wyrokiem prawomocnym, zatem w dacie orzekania w niniejszej sprawie konieczne było autonomiczne ustalenie przez Sąd, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Prawo podatnika do korekty faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest w niniejszej sprawie co do zasady kwestionowane. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ma na uwadze, że skarżący dokonał korekty faktury 1/2013/AKT wystawiając fakturę korygującą 3/K/2014 z 7 sierpnia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 sierpnia 2014 r. Wskazaną przyczyną było porozumienie stron umowy: M. S. i B. K. o zgodzie na odstąpienie przez sprzedającego od umowy z uwagi na zapłacenie przez nabywcę jedynie znikomej części należności. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły treść i chronologię transakcji. Organ prawidłowo wskazał, że faktura stanowiła podstawę rozliczenia przez kontrahenta skarżącego pana B. K. podatku naliczonego w celu uzyskania przez niego zwrotu podatku. Kontrahent skarżącego prowadzi spór w tym zakresie zakończony nieprawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Gd 213/16, nie uwzględniając faktu korekty faktury przez wystawcę. Z tej przyczyny prawidłowe jest ustalenie organum, że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, aby korekta faktury doprowadziła do sytuacji, w której ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z wycofaniem faktury zanim wykorzystał ją odbiorca lub w związku z faktycznym wykorzystaniem wystawca rozliczył koszty wykazane odrębnie na fakturze. Sąd podziela pogląd, że skorygowanie wystawionej przez siebie pustej faktury wykazuje niezaprzeczalne podobieństwo do wyrażenia tzw. czynnego żalu, trudno odczytywać je bowiem inaczej niż jako swoiste przyznanie się do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z tego względu uzasadnione jest wskazanie, że złożenie czynnego żalu nie gwarantuje ochrony przed karą, jeśli ma miejsce wtedy, gdy doszło już do wykrycia przez organy czynu zabronionego. Wystawienie faktur korygujących po wykryciu i udokumentowaniu nieprawidłowej faktury nie może być zatem uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14). Art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten jest niezależny od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT, wobec tego należność nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego (w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu) z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny, w istocie jednak takim podatkiem niebędącej, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Oznacza to, że działanie organu, który uwzględnił dokonaną przez skarżącego korektę deklaracji, a odmówił uwzględnienia faktur korygujących wystawione przez tegoż skarżącego faktury, nie narusza przepisów art. 81 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej (por. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 czerwca 2012 r., I FSK 1318/11; 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08; 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14). W niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że skarżący nie dokonał skutecznej korekty wystawionej przez siebie faktury. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez nieuznanie spornych faktur za usunięte z obrotu prawnego i niewywołujące skutków z tego przepisu. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1048/14). Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy poczynił ustalenia i dokonał oceny w zakresie skutków wystawienia przez skarżącego spornej faktury w zakresie wyeliminowania w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu. Pan B. K. – kontrahent skarżącego złożył deklarację VAT, uwzględniając sporną fakturę jako podstawę zwrotu podatku w związku ze skorzystaniem z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podkreśla, że eliminacja ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa musi być całkowita, co potwierdza powołane wyżej orzecznictwo sądów i trybunałów. Całkowita eliminacja takiego ryzyka wynika wyłącznie z dokonanej przez wystawcę korekty wcześniejszych faktur w odpowiednim czasie (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 635/14). W niniejszej sprawie skarżący dokonał korekty faktury po ujawnieniu jej wadliwości. Podatnik, który nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, skorzystał w obrocie nieruchomościami z modelu kompensat. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy dokładnie przeanalizować, czy w stanie faktycznym sprawy korekta deklaracji podatnika uzasadnia wniosek, iż skarżący w odpowiednim czasie podjął działania całkowicie eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (por. wyrok NSA z 20 września 2013 r., I FSK 1309/12). Konieczne jest przeanalizowanie istotnych okoliczności wskazanych jako uzasadnienie korekty. Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach podkreślał, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 176 i następne dyrektywy 112 (zob. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 29). Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD, czy też w wyroku z 31 stycznia 2013 r. C-643/11 w sprawie Stroj trans EOOD. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2013r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: "postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32)"(pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że "dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35)"(pkt 25 wyroku). "To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)" (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć "państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39)" to "przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie" (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Kluczową kwestię jest analiza, czy dokonana przez skarżącego korekta wystawionej wcześniej faktury może być uznana za działanie podjęte w "odpowiednim czasie". W sprawie wystawienie faktury korygującej nastąpiło po ujawnieniu wadliwości faktury przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur. Należy podkreślić, że to organy ujawniły nieprawidłowości w toku prowadzonej w firmie skarżącego kontroli skarbowej. Skarżący "odczekał" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu, podjął czynności dające formalna podstawę do skorygowania VAT-7 oraz wystawionej przez siebie faktury. Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek organu, że gdyby nie czynności organów, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego skarżącego. Tylko na skutek działań kontrolnych organu skarżący usunął te fakturę z obrotu. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionych nieprawidłowości poprzez skorygowanie wystawionej przez siebie faktury, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych", tym bardziej, ze kontrahent dąży do z faktury. Akceptacja stanowiska skarżącego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie nieprawidłowych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ustawy o VAT. Podzielenie poglądu skarżącego w tym względzie stanowiłoby w ocenie Sądu zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 ustawy o VAT, jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej m.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 315/14). Stanowisko jest usprawiedliwione w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim w wyroku z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, Trybunał, obok podkreślania konieczności (dla możliwości skorygowania błędnie wskazanego w fakturze VAT-u) całkowitego wyeliminowania przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie (podkr. NSA) ryzyka strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków, stwierdził wprost, że: "Prawo wspólnotowe nie uniemożliwia Państwom Członkowskim uznania, iż wystawianie fikcyjnych faktur błędnie zawierających VAT stanowi próbę uchylania się od opodatkowania oraz nałożenia w takim przypadku grzywien lub kar przewidzianych w prawie krajowym" (cyt. za A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 949-950). Nadto, jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Odmienność stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Z uwagi na fakt, że to skarżący, jako wystawca pustych faktur, podjął – w obliczu ujawnienia tych nieprawidłowości przez organy podatkowe – próbę "wycofania się" z tych faktur i uniknięcia w ten sposób przewidzianych przez prawo skutków swojego postępowania, warto też przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Unię Europejską (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie C-653/11 i powołane tam orzecznictwo, a w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Nie można też nie dostrzec, że Trybunał Sprawiedliwości za niedopuszczalne uznał powoływanie się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. np. wyrok z dnia 12 maja 1998 r., C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97; z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że do takiego nadużycia w stanie faktycznym sprawy, i to bezpośrednio w wyniku działań skarżącego, doszło. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że okolicznościach faktycznych takich jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (tj. w sytuacji, gdy to organy ujawniają fakt wystawienia pustych faktur, a ich wystawca wystawia faktury korygujące już po zakończeniu przez te organy kontroli) skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie narusza ani art. 108 ustawy o VAT, ani żadnego innego przepisu regulującego podatek VAT, czy to na poziomie krajowym, czy też wspólnotowym. Dla pełni obrazu można przy tym wskazać również na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 (Dz.U. z 2015 r., poz. 601), orzekł, że art. 62 § 2 k.k.s. w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że pociągnięcie do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 62 § 2 k.k.s., osoby fizycznej, wobec której, za ten sam czyn, tj. wystawienie nierzetelnej (fikcyjnej) faktury, zastosowano obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi naruszenia zasady ne bis in idem, czyli zakazu podwójnego karania. Jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działania podatnika nie zostały podjęte w czasie właściwym dla możliwości całkowitego wyeliminowania uszczuplenia należności publicznoprawnych, zatem prawidłowo w sprawie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyodrębnienie w decyzji kwot odpowiadających różnym tytułom prawnym jest czynnością prawidłową, odpowiadającą wymogom prawnym. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę oddalił.