I SA/Gd 354/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.410.221.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 244 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji SKO z dnia 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji SKO z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta Słupska ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 16.687 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia 23 października 2017 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r.) SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 430/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. decyzję SKO. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3134/18 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. W dniu 2 kwietnia 2021 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaconej kwoty podatku od nieruchomości za okres od 2007 r. do 2018 r. na łączną kwotę 273.929 zł w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej "u.p.o.l.") z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2022 r. SKO na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wznowiło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. 2.2. Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. SKO odmówiło uchylenia własnej decyzji z dnia 23 października 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zarówno z uzasadnienia decyzji SKO z dnia 23 października 2017 r., jak i materiału dowodowego stanowiącego jej podstawę, a także decyzji organu I instancji, którego stanowisko SKO podzieliło w całej rozciągłości wynika, że zaaprobowano stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10 i z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. II FSK 32/11, w których Sąd ten uznał, że niezbędnym warunkiem do uznania związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nie tylko ich posiadanie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, ale też ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej. SKO wskazało, że nieruchomość można uznać za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym lub leśnym) lub może być wykorzystana na ten cel. SKO ustaliło, iż nieruchomość, której opodatkowanie było przedmiotem sprawy zakończonej decyzją SKO z dnia 23 października 2017 r., była przez stronę zaliczona do własnych środków trwałych i podlegała amortyzacji - co oznaczało, iż stanowiła ona obiekty kompletne i zdatne do prowadzenia działalności gospodarczej - a także, iż nieruchomość ta przeznaczona była do prowadzenia działalności gospodarczej (przeznaczona została na wynajem). Grunt oznaczony był w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi, a budynek został w całości sklasyfikowany jako handlowo-usługowy. Z kolei rodzaj prowadzonej przez stronę działalności (wiodącą działalnością był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) wskazuje, iż grunt ten mógł być wykorzystywany do tej działalności. Z powyższego wynika zatem, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie dokonał takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ograniczałaby się wyłącznie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę, a którą to interpretację Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjną. Przeciwnie, zastosowana przez SKO wykładnia tego przepisu dokonana w ostatecznej decyzji jest prawidłowa także po ogłoszeniu cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że Trybunał Konstytucyjny ww. orzeczeniem wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że lokale nie były wynajmowane z przyczyn nie leżących po jej stronie; od lat stoją puste, nie przynoszą dochodu. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta przesądza o tym, iż nieruchomość nie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podtrzymała przy tym, iż nieruchomość była wprowadzona w środki trwałe i amortyzowana, ale nie jest i nie była w żaden sposób wykorzystywana na cele prowadzonej działalności. W budynku mieszkalnym nie jest prowadzona działalność gospodarcza, zaś oznaczenie gruntu jako "inne tereny zabudowane BI" wynika z posadowienia na nim garażu, sklasyfikowanego jako budynek łączności i transportu. 2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, SKO decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi zdaniem SKO prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań – jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej. Na powyższe nie ma wpływu stanowiący podstawę wznowienia postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Strona błędnie odczytuje ww. wyrok, gdy chodzi o interpretację zakresu jego rozstrzygnięcia. Strona abstrahuje bowiem od uzasadnienia tego orzeczenia wskazując, że normatywnym skutkiem rozstrzygnięcia TK jest wyeliminowanie wyżej przedstawionego sposobu wykładania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale zależnie od stanu faktycznego sprawy. Od lat spornym było stosowanie większych stawek, gdy władanie nieruchomości dotyczyło przedsiębiorcy bez jakiegokolwiek związku z jego działalnością. Na tym tle za błędne SKO uznało stanowisko strony. Zdaniem SKO oceny podstaw faktycznych i prawnych naliczenia podatku (i stawki) nie zmienia samo wskazywanie w postępowaniu wznowieniowym przez stronę na zły stan techniczny budynku; a przez to, co należy przyjąć, zarzucany przez stronę brak związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością. Twierdzenie takie nie jest bowiem samo przez się wystarczające dla uznania, że budynek nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu mogącego podważać taką możliwość. Okoliczność ta nie może mieć też znaczenia biorąc pod uwagę inne zdarzenia rachunkowe po stronie podatniczki dotyczące nieruchomości. Ujęcie wszak nieruchomości w ramach środków trwałych i jej amortyzacja (uprawniające do rozliczania kosztów związanych z posiadaniem nieruchomości w ramach prowadzonej działalności) przeczy innemu wnioskowaniu niż przyjęte przez ww. organu podatkowe, co do zastosowanej podstawy opodatkowania mając na uwadze powyższy wywód. Nic nie wskazuje też, aby przedmiotowa nieruchomość w świetle twierdzeń strony wykorzystywana była na cele mieszkaniowe, bądź inne. Znaczenia nie ma też zarzut błędnego ujmowania nieruchomości w ewidencji gruntowej. Ustalenie w sprawie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie było oparte na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym nie sposób przyjąć, że zarzuty strony potwierdzają sprzeczne z rozstrzygnięciem TK w ww. wyroku ustalenie stawki podatku w rozpatrywanym przypadku. SKO wskazało, że wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż na tle przepisu do którego odnosi się orzeczenie TK, uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z nieruchomości; ujmowanie nieruchomości przez podatniczkę w ramach środków trwałych przeczy innej podstawie opodatkowania. Wbrew intencjom strony SKO podkreśliło, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęciem węższym niż związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO uznało, że nie ma mowy o naruszeniu art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Przepisy te nie podlegały bezpośrednio zastosowaniu w sprawie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 75 O.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na rażąco błędnym, sprzecznym z powołanymi przepisami przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 39/19 z dnia 24 lutego 2021 r. stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 1a u.p.o.l. nie odnosi się do sytuacji Skarżącej, gdyż w przypadku podatniczki dla zastosowania najwyższej stawki podatku wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego czy nieruchomość była w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej i na powyższe nie ma wpływu stanowiący podstawę wznowienia wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., podczas gdy wyrok TK uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP z dniem 3 marca 2021 r. i wymieniony wyżej przepis utracił moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca w 2017 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w spornej nieruchomości, nie była więc ona związana z działalnością gospodarczą i związku z powyższym organ winien był uchylić decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na zawarty w skardze wniosek o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym bez wyznaczania rozprawy. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przywołanej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Podkreślić należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach – jego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją SKO z dnia 23 października 2017 r., w przedmiocie ustalenia Skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r., która – w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń – jest ostateczna. Podstawą wniosku o wznowienie postępowania był przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość opodatkowania nieruchomości Skarżącej z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle przywołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w istotnym dla niniejszej sprawy roku 2017) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do at. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia użytego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrotu prawnego: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Gramatyczna wykładnia wskazywanej normy może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Trybunał stanął na stanowisku, że zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Analiza wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (na który powołała się Skarżąca) pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Trybunał w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo uznano opodatkowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarżącej za związaną z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność przedsiębiorcy, którego główny przedmiot działalności polegał na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem handlowo-usługowym i przeznaczona była na wynajem. Nieruchomość ta została ujęta w środkach trwałych przedsiębiorstwa Skarżącej i dokonywane były od niej odpisy amortyzacyjne. Fakt ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów opodatkowania świadczy o tym, że budynek stanowił składnik majątku i był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadnie wobec powyższego uznał organ, iż opodatkowana nieruchomość spełniała kryteria wskazywane w orzecznictwie NSA oraz w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu jej za związaną z działalnością gospodarczą strony, a sposób jej wykorzystania przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 (publ. CBOSA) zauważył, że zawarta w sentencji wspomnianego wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Zdaniem NSA, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. W ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że lokale nie były wynajmowane i stały puste nie przynosząc dochodu, pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Skoro bowiem nieruchomość ta mogła być potencjalnie wykorzystywana do działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności. Jednocześnie trzeba podkreślić, że zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., jak również w przywołanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. chodzi de facto o określenie związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast nie dotyczy to kryterium względów technicznych, które miały zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4047/21). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wskazano, że " (...) badanie konstytucyjności wyłączeń z definicji, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jest przedmiotem odrębnej sprawy o sygn. SK 40/19 oraz dołączonej do niej sprawy o sygn. SK 2/20) (...)." Skarżąca podnosi okoliczności dotyczące złego stanu technicznego budynku, a zatem w rezultacie dotyczące kwalifikacji w obrębie kryterium względów technicznych. Do takiej zaś sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. się nie odnosi. Stanowisko wyrażone w ostatecznej decyzji SKO z dnia 23 października 2017 r. nie pozostaje więc w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały nieruchomość Skarżącej jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, tj. jako będącą w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem mogącą potencjalnie, tj. zależnie od woli Skarżącej służyć do celów działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność faktycznego wykonywania lub nie działalności na tejże nieruchomości i czerpania stąd przychodów. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 i z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21). W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego wskazywany wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 nie ma bezpośredniego przełożenia w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sporny budynek stanowiący w roku 2017 r. własność Skarżącej i będący w jej posiadaniu był związany z jej działalnością gospodarczą, co rzutowało na objęcie tego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 75 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Nie doszło także do naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ponieważ organy w tej sprawie orzekły na podstawie obowiązującego przepisu, a wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w omawianej sprawie. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, znajduje potwierdzenie w powyższych wywodach słuszność stanowiska organu, że nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co czyni zasadnym odmowę uchylenia decyzji ostatecznej SKO z dnia 23 października 2017 r. oraz utrzymanie w mocy tego rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją SKO z dnia 18 listopada 2022 r. 5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.