I SA/Gd 270/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Marta Kwietniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2019 r., określającej dochód w kwocie 4.277.475,71 zł w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "B" Spółka z o. o. (obecnie "A" Sp. z o. o.) w zeznaniu CIT-8 za 2011r. wykazała: przychody w wysokości 270.232.320,52 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 279.680.398,61 zł, stratę w wysokości 9.448.078,09 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wydał w dniu 21 marca 2019r. decyzję, którą określił spółce dochód w kwocie 4.277.475,71 zł w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Określenie dochodu - w miejsce zeznanej przez podatnika straty w wysokości 9.448.078,09 zł - było wynikiem stwierdzenia przez organ I instancji zawyżenia kosztów operacyjnych z tytułu stosowania nierynkowych cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi o kwotę 13.032.227,72 zł, oszacowaną na podstawie przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.p. W decyzji organ I instancji nie uznał także za koszty uzyskania przychodów wydatków ww. spółki w wysokości 693.326,08 zł (poniesionych na zakup usług wsparcia). Organ I instancji nie zaakceptował wyjaśnień oraz wyliczeń podatnika składanych - zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego - odnośnie transakcji przeprowadzonych w 2011 r. pomiędzy ww. spółką a podmiotami powiązanymi. Z decyzji wynika ponadto, że organ I instancji zakwestionował zasadność zastosowania przez spółkę - w celu wykazania, że ceny zakupu surowca od podmiotów powiązanych miały rynkowy charakter - metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W związku z powyższym organ I instancji w decyzji pomniejszył koszty uzyskania przychodów o wskazaną powyżej kwotę 693.326,08 zł. Następnie organ I instancji - wyliczając podstawę opodatkowania - poza stratą w kwocie 8.754.725,01 zł (strata wykazana w zeznaniu spółki w wysokości 9.448.078,00 zł pomniejszona o ww. wydatki w wysokości 693.326,08 zł nie uznane za koszty podatkowe), uwzględnił w rachunku podatkowym ustalony na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. dochód w wysokości 13.032.227,72 zł. Oszacowana w decyzji wysokość dochodu w kwocie 13.032.227,72 zł została przyjęta na podstawie benchmarkingu za lata 2009-2011, przeprowadzonego z wykorzystaniem danych z bazy ORBIS przez Centrum Kompetencyjne przy Izbie Skarbowej w Ł.- Samodzielne Wieloosobowe Stanowisko Pracy ds. Centralnej Standaryzacji Zadań w Zakresie Cen Transferów. W konsekwencji powyższego organ I instancji wyliczył dochód podatnika, który nie powodował powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 4.277.475,71 zł. Zobowiązanie podatkowe nie powstało z uwagi na uwzględnienie odliczenia strat podatnika z lat ubiegłych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego, podatnik wniósł odwołanie od decyzji ww. organu. Zdaniem strony, organ I instancji nie miał podstaw do oszacowania w ww. decyzji dochodów w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p. Podatnik nie zgodził się także z nieuznaniem przez organ za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 693.326,08 zł (poniesionych na zakup usług wsparcia). W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji, w szczególności: błędy w ustaleniach faktycznych, polegające m. in. na przyjęciu, że Z.M. "(...)", Z.M. "(...)", rolnicy pośrednicy i inni kontrahenci podatnika otrzymywali mniejszą zapłatę za towar, podczas gdy tak nie jest i żadne dowody tego nie potwierdzają; błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że półtusze otrzymywane od spółki "C" są droższe, niż ceny rynkowe półtusz od podmiotów niepowiązanych; nieprawidłowe przeprowadzenie analiz funkcjonalnych; odmowę zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz przyjęcie, że ze względu na cechy trzody chlewnej dostarczanej przez podmioty inne, niż spółka "D" "nie jest możliwe sprowadzenie cech do wspólnego mianownika", przez co zaszły podstawy do zastosowania metody marż transakcyjnych, podczas gdy metody CUP mają zdecydowane pierwszeństwo zastosowania, a materiał dowodowy w tym zakresie jest niezwykle obszerny. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza także art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w skrócie O.p. Niezależnie od powyższego, podatnik stanął na stanowisku, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe w sprawie znacznie wykroczyło "poza ramy"- dotyczyło bowiem także "początków" działalności spółki, a to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2019r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ I instancji był zobowiązany do zbadania mających miejsce w 2011r. transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką "C" oraz pomiędzy podatnikiem a spółką "D". Rozmiary oraz ilość tych transakcji, a także fakt, iż ww. podmioty stanowiły podmioty powiązane obligowało organ I instancji do ustalenia, czy warunki, na jakich te transakcje zostały zawarte, skutkowały wykazaniem przez podatnika niższych dochodów lub wyższych strat, niż w sytuacji, gdyby powiązania takie nie istniały. Jak wynika z akt sprawy, podatnik w dokumentacjach podatkowych sporządzonych w trybie art. 9a u.p.d.o.p. przedstawił analizy, obejmujące funkcje, ryzyka oraz aktywa zaangażowane w związku z transakcjami ze spółką "D" oraz ze spółką "C". Przy czym organ I instancji uznał, że podatnik w analizie transakcji ze spółką "D" nie uwzględnił wszystkich funkcji, aktywów i ryzyk - z kolei niektóre funkcje zdublował lub niezasadnie przypisał je spółce "D". Organ I instancji porównał także warunki, na jakich spółka "D" sprzedawała trzodę chlewną w 2011r. do odbiorców niepowiązanych ("E", "F", "G", "H"). W konsekwencji powyższego organ I instancji uznał, że wskazywana przez podatnika metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana. Organ odwoławczy podał, że podatnik załączył do odwołania kilkanaście dokumentów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarówno obszerność dokumentów przedłożonych przez podatnika na etapie odwoławczego, jak i treść niektórych z nich wymaga ponownego zweryfikowania funkcji, aktywów i ryzyk angażowanych przez podatnika i spółkę "D" w analizowanych transakcjach, jak również prawidłowości ustalania cen w transakcjach między tymi podmiotami w porównaniu z danymi na ten temat publikowanymi w prasie branżowej i z danymi publikowanymi przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Ponadto organ II instancji wskazał, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ szacując wysokość dochodu z art. 11 u.p.d.o.p. wykorzystał benchmarking za lata 2009-2011 sporządzony (w oparciu o dane z bazy ORBIS) przez Centrum Kompetencyjne przy Izbie Skarbowej w Ł.- Samodzielne Wieloosobowe Stanowisko Pracy ds. Centralnej Standaryzacji Zadań w Zakresie Cen Transferowych. Organ I instancji przyjął jako reprezentatywną wartość wskaźnika narzutu na kosztach wartość mediany za 2011r. w wysokości 2,23% - nie wyjaśnił jednak przesłanek dokonania takiego wyboru. Stwierdzenie w decyzji tego organu, że najwłaściwszym jest przyjęcie rentowności wyznaczonej przez medianę, ponieważ podatnik oraz podmioty z nim powiązane pełnią istotne funkcje, angażują istotne aktywa i ponoszą znaczące ryzyka, organ odwoławczy uznał za niewystarczające. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że jeśli w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uzna, że najwłaściwszą metodą do oszacowania dochodu podatnika jest metoda marży transakcyjnej netto, organ ten w sposób szczegółowy i wyczerpujący uzasadni wartość (wielkość) wskaźnika zyskowności, jaki organ ten przyjmie do wyliczenia tego dochodu (w oparciu o tę metodę). Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika, że dokonując rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. organ I instancji uwzględnił prawo podatnika do rozliczenia strat za lata 2006, 2007 i 2008. Organ odwoławczy podniósł, że z zestawienia przepisów art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wynika, że straty podatkowe wykazane przez podatnika w latach poprzednich mogą zostać odliczone tylko od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, podatnikowi nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia takich strat od dochodu określonego w trybie art. 11 ww. ustawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 18 grudnia 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1.art. 11 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wypełniał hipotezy normy określonej w przedmiotowym artykule, gdyż ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi były ukształtowane na poziomie rynkowym, a także występujące powiązania między podmiotami pozostały bez wpływu na poziom cen; o poprzez jego błędną wykładnię w wyniku uznania, że regułą wynikającą bezpośrednio z normy prawnej jest możliwość szacowania dochodu podatnika przez organ, także w przypadku stosowania przez podatnika w transakcjach cen rynkowych; 2.art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora rozszerzającej wykładni przywołanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia dochodu określonego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w poprzednich latach podatkowych, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy podatnikiem a podmiotami powiązanymi miały rynkowy charakter. Niezależnie od powyższego, podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie: 1.art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez; sformułowanie oceny o braku możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego oraz związanej z tym potrzeby przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na obszerność przedłożonych dowodów i materiałów uzupełniających, brak przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub alternatywnego zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, 2.art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 O.p., poprzez niewskazanie okoliczności uzasadniających uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz niezastosowanie trybu uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy lub ewentualnego zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, 3.art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez sformułowanie przez organ odwoławczy wskazań i zaleceń w zakresie sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 4.art. 234 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez złamanie zakazu reformationis in peius, w wyniku wydania decyzji kasacyjnej, w której zobowiązano organ I instancji do wydania decyzji bardziej niekorzystnej dla podatnika od "faktycznie wydanej", 5.art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak prawidłowego odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając wydaną w sprawie decyzję, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednakże nie wszystkie sformułowane w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, publ. j.w.). Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego, zaznaczyć należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12, publ. j.w.). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie, z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, publ. jw..). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są: - brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle, - przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11, publ. j.w.). W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12, publ. j.w.). Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że z uwagi zarówno na obszerność dokumentów przedłożonych przez stronę na etapie odwoławczego, jak i treść niektórych z nich, w szczególności "Opinii na temat cen skupu wieprzowiny w 2011 roku..." oraz "Analizy danych porównawczych" wymaga ponownego zweryfikowania funkcji, aktywów i ryzyk angażowanych przez stronę i spółkę "D" w analizowanych transakcjach, jak również prawidłowości ustalania cen w transakcjach między tymi podmiotami w porównaniu z danymi na ten temat publikowanymi w prasie branżowej i z danymi publikowanymi przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Dopiero analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów - zarówno osobno, jak i we wzajemnym ze sobą powiązaniu - umożliwi ocenę, czy w przedmiotowej sprawie art. 11 u.p.d.o.p. nie będzie miał jednak zastosowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zauważyć bowiem należy, że uzupełnienie przez stronę materiału dowodowego wiąże się z jego oceną oraz procesem jego weryfikacji, co prowadzić ma do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej oczekiwanie, że ustalenia faktyczne w tym zakresie dokonane zostaną przez organ odwoławczy, ewidentnie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyznaczoną art. 127 O.p. Ponadto jak wskazano w zaskarżonej decyzji, organ I instancji szacując wysokość dochodu strony w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p., wykorzystał benchmarking za lata 2009-2011 sporządzony (w oparciu o dane z bazy ORBIS) przez Centrum Kompetencyjne przy Izbie Skarbowej w Ł.- Samodzielne Wieloosobowe Stanowisko Pracy ds. Centralnej Standaryzacji Zadań w zakresie Cen Transferowych. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie rezultatów benchmarkingu wybranych zostało 15 podmiotów. Następnie w odniesieniu do podatnika oraz wybranych (w ramach ww. benchmarkingu) podmiotów dokonano porównania za lata 2009-2011 następujących wskaźników zyskowności: wskaźnika narzutu na kosztach, wskaźnika EBIT margin, wskaźnika wyliczonego wg wzoru: (EBIT * 100%): wartość sprzedaży. W wyniku tego porównania ustalono, że w odniesieniu do podatnika średnia wartość każdego z tych wskaźników znajdowała się w latach 2009- 2011 poniżej wartości minimalnej dla grupy podmiotów porównywalnych. Z decyzji organu I instancji wynika, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych organ ten zastosował wskaźnik narzutu na kosztach w wysokości mediany, tj. w wysokości 2,23%. W zaskarżonej decyzji organ powołał się na treść Wytycznych OECD, wskazując m.in. na możliwość wykorzystania - dla ustalenia punktu korekty - sposobów stosowanych zgodnie z miarą tendencji centralnej (np. mediana, średnia lub średnie ważone itd., zależnie od szczególnych cech charakterystycznych całokształtu danych) w celu zminimalizowania ryzyka błędu spowodowanego niezidentyfikowanymi i niewymiernymi wadami porównywalności (pkt 3.62 wytycznych OECD). W zaskarżonej decyzji organ wskazał również, że powyższa możliwość nie oznacza, że punkt ten ma zostać wskazany przez organ podatkowy bez uzasadnienia jego wyboru. Tymczasem z decyzji organu I instancji wynika, że organ ten przyjął jako reprezentatywną wartość wskaźnika narzutu na kosztach wartość mediany za 2011r. w wysokości 2,23%. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji nie wyjaśnił jednak przesłanek dokonania takiego wyboru. Stwierdzenie w decyzji organu I instancji, że najwłaściwszym jest przyjęcie rentowności wyznaczonej przez medianę, ponieważ strona oraz podmioty z nim powiązane pełnią istotne funkcje, angażują istotne aktywa i ponoszą znaczące ryzyka, uznać bowiem należy za niewystarczające. W świetle powyższego, nie narusza art. 233 § 2 O.p. stanowisko organu odwoławczego, że jeśli w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uzna, że najwłaściwszą metodą do oszacowania dochodu podatnika jest metoda marży transakcyjnej netto, to organ ten w sposób szczegółowy i wyczerpujący uzasadni wartość (wielkość) wskaźnika zyskowności, jaki organ ten przyjmie do wyliczenia tego dochodu (w oparciu o tę metodę). Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy zalecił organowi I instancji zbadanie szeregu istotnych okoliczności. Znaczenie tych okoliczności wskazuje, że będą miały one charakter kluczowy dla rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji przez wzgląd nie tylko na treść art. 233 § 2 O.p., ale również na zasadę dwuinstancyjności postępowania należało zaaprobować stanowisko do zaistnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. W skardze strona skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia dochodu określonego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w poprzednich latach podatkowych. Zdaniem Sądu, ocena co do prawidłowości odliczenia straty z lat ubiegłych, zawarta w zaskarżonej decyzji kasacyjnej była niedopuszczalna. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy, uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy. Podkreślić trzeba, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13, publ. w CBOSA). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, publ. w CBOSA). Zwrócić należy również uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., jednakże orzeczenie wydane na podstawie tego przepisu, nie może zawierać oceny prawnej w zakresie zastosowania prawa materialnego. Dlatego niedopuszczalne było zawarcie w nim oceny materialnoprawnej co do prawidłowości odliczenia straty z lat ubiegłych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. należy zauważyć, że w utrwalonym i jednolitym w tej materii orzecznictwie sądowadministracyjnym wskazuje się, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14, z 21 lutego 2103 r., sygn. akt I FSK 558/12, z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1248/14, z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 970/04). Z uwagi na kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, przedwczesnym byłoby odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.