I SA/Gd 264/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr)., Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A.K. i K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 2201-IOD-1.601.8.2022 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 213 § 1 i 5 oraz art. 217, art. 220 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 2651), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu zażaleń K. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r., odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia 14 kwietnia 2022 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Pismami z dnia 16 stycznia 2020r. A. i K. K. złożyli wnioski o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.- postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za styczeń i listopad 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Od powyższej decyzji podatnicy w dniu 13 maja 2022 r. złożyli odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 9 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 20 września 2022 r. do organu wpłynęły wnioski podatników o rozszerzenie podstaw wznowienia postępowania w ww. postępowaniu odwoławczym o podstawę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Następnie w dniu 7 października 2022 r. do organu wpłynęły wnioski podatników o uzupełnienie decyzji z dnia 9 września 2022 r. co do rozstrzygnięcia w zakresie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił uzupełnienia ww. decyzji co do rozstrzygnięcia. Pismami z dnia 15 listopada 2022 r. K. K. i A. K. złożyli zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu podatnicy zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu podał, że decyzja wymaga uzupełnienia, gdy jest niekompletna, a więc zawiera rozstrzygnięcie, które jest niepełne bądź nie zawiera pouczenia o zakresie i trybie weryfikacji decyzji lub też zamieszczone w niej pouczenie nie daje pełnej informacji co do uprawnień strony. Oznacza to, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ podatkowy, wydając decyzję nie rozstrzygnął całej sprawy podatkowej. Ponadto organ wskazał, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Organ w toku postępowania odwoławczego poddał zatem ocenie, czy wnioski o wznowienie postępowania zostały prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzone. Jak wynika z decyzji z dnia 9 września 2022r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 14 kwietnia 2022r., wnioski podatników nie zasługiwały na uwzględnienie. Już po wydaniu ww. decyzji organu II instancji, podatnicy pismami z dnia 27 września 2022 r. wnieśli o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W treści wniosków podatnicy powołali się na złożone wcześniej wnioski z dnia 13 września 2022r. o rozszerzenie podstaw wznowienia. Organ odwoławczy zauważył, że ww. wnioski z dnia 13 września 2022r. o rozszerzenie podstaw wznowienia postępowania zostały złożone już po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji z dnia 9 września 2022 r. kończącej postępowanie odwoławcze, a zatem nie mogły zostać rozpatrzone w toku tego postępowania. Niezależnie od powyższego, organ II instancji podał, że zgodnie z art. 167 O.p. strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, ale do czasu wydania decyzji przez organ I instancji. Powyższe oznacza, że po wydaniu decyzji z dnia 14 kwietnia 2022 r. nie było możliwe włączenie w ramach tego postępowania wznowieniowego kolejnej przesłanki wznowienia. Natomiast w postępowaniu odwoławczym analizie podlega prawidłowość działania organu I instancji, w tym przypadku w zakresie rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej w oparciu o pierwotnie zgłoszoną przesłankę wznowienia postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu II instancji, zarzuty naruszenia art. 213 § 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okazały się nieuzasadnione. W ten sam sposób oceniono zawarte w zażaleniach zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. nie służy do zmiany rozstrzygnięcia, które nie spełnia oczekiwań strony, a ma na celu uzupełnienie decyzji o brakujące rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa powinno być zawarte w decyzji. Zatem podniesiona w uzasadnieniach zażaleń podatników obszerna argumentacja, dotycząca oceny stanu faktycznego ustalonego w decyzji z dnia 28 lutego 2017 r., nie ma wpływu na ocenę rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Podobnie nie mają znaczenia dla kwestii uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 9 września 2022 r. zarzuty w zakresie naruszenia przepisów O.p, poprzez nieuwzględnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 9 września 2022 r. jest kompletne i nie wymagało uzupełnienia. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2023 r., K. K. pismem z dnia 6 lutego 2023 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsk i w całości poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę na to samo postanowienie wniosła też A. K, a sprawa z jej skargi, zarejestrowanej pod sygnaturą akt I SA/Gd 265/23, została połączona do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą ze skargi K. K. Połączone sprawy prowadzone są pod sygnaturą akt I SA/Gd 264/23. Skarżący zarzucili organowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 O.p., - art. 213 § 5 w zw.z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., - art. 122 i art. 187 § 1, art. 200 § 1 O.p. - art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; II. przepisów prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie znajduje podstawy w obowiązującym prawie, a jego wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy prawidłowo organ odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 9 września 2022 r. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w:} C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego". Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji, a wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. Sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05, LEX nr 188454). Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Wyjaśnić także należy, że rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja) decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji. Wady rozstrzygnięcia, polegające zwłaszcza na jego niezrozumiałej treści, mogą być naprawiane w drodze "uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia" (art. 213 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym – z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca organ podatkowy rozpoczyna wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz Opublikowano: WKP 2017 Stan prawny: 20 kwietnia 2017 r. Autorzy fragmentu: Presnarowicz Sławomir. Pozostali autorzy komentarza: Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof). W realiach niniejszej sprawy, decyzja z dnia 9 września 2022 r. została wydana w sprawie prowadzonej z odwołań od decyzji organu z dnia 14 kwietnia 2022 r., wydanej w związku z wnioskami podatników o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.- postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. W tym miejscu wyjaśnić należy, że postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Z przepisów O.p. wynika, że w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania organ podatkowy rozstrzyga istotę sprawy podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było obarczone jedną z (kwalifikowanych) wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. - przepis ten zawiera bowiem wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania. Oznacza to także, że inna - niż wymienione w w/w przepisie - przesłanka nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w sprawie. Wznowienie postępowania jest zatem instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad tkwiących w samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 57/06). Postępowanie wznowieniowe jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach, zaś przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Tym samym przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji, a także wyrażoną w przepisie art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dopiero stwierdzenie wad ujętych w przepisie art. 240 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej i w tym zakresie organ ten orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Instytucja wznowienia postępowania nie jest więc środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1299/07 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 962/17. W orzecznictwie sądowym podkreśla się także, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. oraz czy ewentualne wady wpłynęły na treść wydanego orzeczenia. Wynika z tego, że przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji, oraz dwuinstancyjności postępowania. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę naruszeń prawa związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ podatkowy je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa. Uwzględniając powyższe rozważania, należy podnieść, że skarżący wnieśli wprawdzie o rozszerzenie podstaw wznowienia postępowania o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz wnioski w tym zakresie zostały złożone już po wydaniu decyzji z dnia 9 września 2022 r. w przedmiocie wznowienia postępowania, a mianowicie w pismach z dnia 13 września 2022 r. Powyższe oznacza, że po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia 9 września 2022 r. nie było możliwe włączenie w ramach tego postępowania wznowieniowego kolejnej przesłanki wznowienia. Natomiast w postępowaniu odwoławczym analizie podlega prawidłowość działania organu I instancji w zakresie rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej w oparciu o pierwotnie zgłoszoną przesłankę wznowienia postępowania. Co prawda, na podstawie art. 167 O.p., strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego, lecz musi dokonać tego do czasu wydania decyzji przez organ I instancji. Tymczasem po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia 9 września 2022 r. nie było możliwe włączenie w ramach tego postępowania wznowieniowego kolejnej przesłanki wznowienia. Mając powyższe na uwadze, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 213 § 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Wbrew zarzutom, skarżący nie dokonali skutecznego rozszerzenia podstawy wznowienia postępowania, gdyż było to tylko możliwe do momentu wydania decyzji przez organ I instancji. Dodać przy tym należy, że wnioski o rozszerzenie podstaw wznowienia postępowania nie pozostały bez odpowiedzi, gdyż pismem z dnia 25 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał skarżących do uzupełnienia braków formalnych wniosków zawartych w pismach z dnia 13 września 2022 r., poprzez wskazanie, czy stanowią one nowe żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czy też inny wniosek. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem niniejszej sprawy. Skarżący zarzucali, że materiał dowodowy był wystarczający do uchylenia decyzji ostatecznej, uzasadniając to obszerną argumentacją i własną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, poprzedzającej postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd ponownie zauważa, że instytucja uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, wydanej w trybie wznowieniowym nie służy do zmiany rozstrzygnięcia, które nie spełnia oczekiwań strony, a ma na celu uzupełnienie decyzji o brakujące rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa powinno być zawarte w decyzji. Rozpatrując wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, organ podatkowy nie dokonuje ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem prawidłowości ustaleń w niej zawartych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, w ocenie Sądu – nie ma on wpływu na wynik sprawy, jeśli uwzględnić, że jej przedmiotem było istnienie podstaw do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 9 września 2022 r. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1.uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2.odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3.odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a)w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b)wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. W myśl art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją ostateczną, którą zakończone zostało wznowione postępowanie, ma znaczenie jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.. Przy czym, nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Tym samym, w ocenie Sądu, wobec niestwierdzenia istnienia wskazanej we wnioskach o wznowienie postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zasadnie organ uznał, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak samo należy także ocenić zarzuty pominięcia wniosków dowodowych "zgłoszonych w odwołaniu i licznych pismach procesowych zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego". Podsumowując, odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia była uzasadniona i wbrew twierdzeniom skarżących, w żaden sposób nie narusza przepisu art. 213 O.p. Zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art 121 O.p.), wyjaśnia także przesłanki, którymi kierował się organ przy jego wydawaniu, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). W uzasadnieniu postanowienia poruszono bowiem podnoszone przez podatników kwestie i wyjaśniono motywy, z których jasno wynika stanowisko organu. Uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) oddalił skargę.