I SA/Gd 260/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2026 r., nr 2201-IOV-3.4103.207-209.2025/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2023 roku oddala skargę

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie z 21 lipca 2023 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec M.F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik postanowieniem z dnia 4 czerwca 2024 r. przekształcił kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023 r. W oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Naczelnik w dniu 8 sierpnia 2025 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2023 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez M. F. W ocenie organu podatniczka zawyżyła podatek naliczony z tytułu rozliczenia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez L.Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką L.). Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 19 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że M. F. w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała sprzedaż usług dotyczących m.in. promocji systemów okiennych na rzecz V.Sp. z o.o. (dalej jako spółka V.), polegających m.in. na pisaniu artykułów, tekstów zapleczowych w celach marketingowych, przygotowaniu bazy mediów na rok 2023, weryfikacji katalogów produktów. Jednocześnie w zakresie usług sprzedawanych na rzecz spółki V. podatniczka przedstawiła faktury zakupowe w tożsamej ilości wystawione przez spółkę L.. Odnośnie funkcjonowania spółki L. organ wskazał, że podmiot ten w okresie od listopada 2022 do lipca 2023 w plikach JPK VAT, z wyjątkiem stycznia 2023 r., nie deklarował sprzedaży, a wartość sprzedaży wykazanej w styczniu 2023 r. równoważyła wykazaniem pozostałych nabyć od jednego podmiotu tj. A. Sp. z o.o. (dalej zwana spółką A.). Zwrócono również uwagę, że spółka L. była podmiotem nowo utworzonym, założonym 8 listopada 2022 r. przez inną spółkę zajmująca się rejestracją spółek w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka L. nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem, a postanowieniem z 6 marca 2023 r. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowił wykreślić z rejestru adres siedziby Spółki. Dyrektor podkreślił też, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał J. P. (prezesa zarządu spółki L.) celem wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem spornych faktur VAT, niemniej jednak wezwania okazywały się bezskuteczne. Również z dokumentów pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście wynikało, że J. P. nie kontaktował się z urzędem skarbowym w sprawie spółki L., nie podejmował żadnych czynności w jej imieniu a ponadto żaden ze złożonych dokumentów nie został podpisany przez J.P. W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez spółkę L. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i miały służyć nieuprawnionemu obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. O powyższym świadczą w szczególności okoliczności dotyczące nabycia spółki L. oraz braku faktycznego prowadzenia działalności pod zgłoszonymi przez Spółkę adresami. Ponadto, jak wskazał organ, wyjaśnienia podatniczki w zakresie podjęcia współpracy oraz konkretów usług wykonywanych przez spółkę L. były lakoniczne i ogólnikowe. Strona nie potrafiła w sposób jasny wskazać co wpłynęło na rozpoczęcie współpracy z tym podmiotem, nie podawała żadnych szczegółów takiej współpracy, nie dysponowała dokumentacją świadczącą o zawarciu umowy, zleceń, kosztorysów, nie posiadała wiedzy jak długo faktycznie spółka L. realizowała swoje usługi. W ocenie organu podatniczka nie zbierała danych o Spółce, które pozwalałyby na faktyczną ocenę zaplecza technicznego i osobowego spółki L.. Strona nie potrafiła także wskazać jakie kwalifikacje, wykształcenie, doświadczenie zawodowe miał poznany w związku z rozpoczęciem współpracy J.P.. Organ zwrócił również uwagę, że podatniczka nawiązała współpracę z firmą, która powstała w listopadzie 2022 roku i do momentu sprzedaży 8 grudnia 2022 r. nie prowadziła żadnej działalności, a w szczególności w zakresie wykonywania usług wynikającym z zakwestionowanych faktur. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że mało prawdopodobnym jest aby w profesjonalnym obrocie gospodarczym, uznając za konieczne zlecenie prac innej firmie w celu zmniejszenia nakładów pracy własnej, skorzystać z podmiotu bez doświadczenia. Zdaniem organu niewiarygodnym jest, aby osoba z ogromną wiedzą marketingową ale i także wiedzą dotyczącą branży okiennej, którą nabyła przez lata współpracy ze spółką V., miała korzystać z pomocy firmy, o której nic nie wie. W ocenie Dyrektora, na podstawie zgromadzonego materiału udowodniono, że sporne faktury VAT stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Strona nie przedłożyła w istocie dowodów, które wskazywałyby jakie usługi podzleciła spółce L. i co konkretnie wchodziło w skład "tylko pewnych elementów", które rzekomo miał wykonywać ten podmiot. Faktur VAT, bez faktycznego wykazania szczegółów realizacji usług, nie można uznać za dowody ich wykonania, gdyż dla rozliczenia podatku wystarczającym jest dopiero wykazanie faktycznej realizacji czynności opisanych w fakturach przez ich wystawcę. Podatnik uwzględniając fakturę w rejestrach i deklaracji dla podatku VAT, zobowiązany jest wykazać prawdziwość danych zawartych w fakturze. Organ odwoławczy nie kwestionował jednocześnie, że M.F. wykonała prace na rzecz spółki V.niemniej jednak twierdził, że nie ma dowodów na to, że wykonała je przy współudziale spółki L.. W związku z powyższym słusznie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę L., które to faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Zdaniem organu nie zachodziły przy tym okoliczności wyłączające zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uzasadniające przyjęcie, że podatniczka działała w "dobrej wierze". Strona nie wyjaśniła w żaden sposób jakie kwalifikacje miał poznany przez nią J. P. ze spółki L. i jak je sprawdziła, nie znała tej spółki, nie wiedziała jakim zapleczem technicznym czy osobowym dysponuje wystawca spornych faktur VAT, nie wyjaśniła w istocie jakie konkretne czynności wykonywała spółka L. i co więcej przedstawiła dokumenty wskazujące na pozorowanie czynności z udziałem tego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania bezsprzecznie wskazuje, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wybranym przez siebie kontrahentem, a powinna była wiedzieć, że faktury wystawione przez L. nie stwierdzają czynności dokonanych przez wystawcę faktury. Dyrektor uznał też, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym odnieść wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów, a w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny 2) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w myśl z góry przyjętej tezy i wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na stanie faktycznym, 3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego uniemożliwiającego dokonanie ustalenia właściwego stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonania jego niewłaściwej oceny, a także poprzez zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami i przypuszczeniami, 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, 6) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w związku z uznaniem składanych przez Skarżącą istotnych wniosków dowodowych za bezzasadne oraz zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów - np. z zeznań kluczowego świadka, czy wyjaśnień Skarżącej - na okoliczność wyjaśnienia zaistniałych w sprawie okoliczności, a w szczególności nierozstrzygniętych wątpliwości, które pomimo braku ich wyjaśnienia zostały zinterpretowane na niekorzyść Skarżącej, 7) art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia opartego w oparciu o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy oraz bez wyjaśnienia istotnych zaistniałych w sprawie wątpliwości, które organ rozstrzyga na niekorzyść Skarżącej, a tym samym dokonanie decyzji w myśl z góry przyjętej tezy. 8) art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy nabyte usługi wykorzystywane były na potrzeby świadczonych przez Skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwestionowane przez organ faktury nie stanowią podstawy do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w nich wskazanego, z uwagi na fakt, iż usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach jako dostawca, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Strona skarżąca postawiła zarzut bezpodstawnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań J.P.. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że organ podejmował starania o przesłuchanie wskazanego świadka, niemniej jednak nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji i nie stawiał się na wezwania organu. Podobnie bez odpowiedzi pozostawały wezwania organu adresowane do spółki L. o przedstawienie wyjaśnień i przedłożenie dokumentacji. W ocenie Sądu, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). Ponadto organ prowadzący postępowanie nie może także pomijać innego obowiązku, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania (wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r. II FSK 1106/21). Nie może być zatem tak, że organ będzie odkładać w czasie wydanie decyzji tylko z tej przyczyny, że świadek nie odbiera korespondencji, a sama strona, w interesie której leży przecież wyjaśnienie sprawy, nie wskazuje adresu zamieszkania osoby wzywanej na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym skuteczne wezwanie i przeprowadzenie dowodu z zeznań. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zebrały dowody w zakresie niezbędnym do oceny tego, czy sporne transakcje mogły zostać rzeczywiście zrealizowane. W szczególności zbadano funkcjonowanie spółki L. w obrocie gospodarczym, ustalono i oceniono czy miała ona możliwości wykonania zleconych prac. W związku z tym, że spółka L. wykazywała nabycie usług od spółki A., organ poczynił także starania o ustalenie, w jaki sposób podmiot ten funkcjonował w obrocie gospodarczym oraz, czy z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności mógł realizować zlecenia w zakresie domów mediowych. Należy także zauważyć, że podejmując starania o dokładne wyjaśnienie sprawy, organ podatkowy wzywał skarżącą do składania szczegółowych wyjaśnień odnośnie realizacji spornych transakcji, przedłożenia dokumentacji, która mogłaby potwierdzać ich wykonanie oraz wskazującej na zakres prac, które miały być zlecone spółce L.. W tym zakresie wyjaśnienia strony miały jednak charakter lakoniczny, ograniczający się do ogólnikowego twierdzenia, że polegały one na wspieraniu działalności podatniczki w realizacji jej własnych zleceń na rzecz spółki V.. Dostarczony przez stronę materiał dowodowy bądź to nie dawał możliwości dokładnego ustalenia zakresu usług, które miały być świadczone przez spółkę L., bądź też został przez organy podatkowe uznany za niepotwierdzający twierdzeń o rzeczywistym ich wykonaniu, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 grudnia 2024r., sygn. akt I SA/Go 245/24). Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sprawach, których przedmiot dotyczy świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W takiej sytuacji strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe - powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (np. wyroki NSA z 15 maja 2018r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023r., I FSK 2191/19, z 15 lutego 2024 r., I FSK 2209/23, z 11 października 2024 r., II FSK 806/24). Takim wymogom, w ocenie Sądu, podatniczka jednak nie sprostała przedstawiając jedynie ogólnikowe wyjaśnienia dotyczące zakresu współpracy ze spółką L. bądź też dokumentację, która nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu wykonania spornych usług. Niewątpliwie skarga złożona przez stronę jest bardzo obszerna. Niemniej jednak istota formułowanych przez stronę zarzutów sprowadza się w istocie do próby wykazania, że organ nie wykorzystał inicjatywy dowodowej, nie przeprowadził dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, a ustalenia są dowolne, nie poparte dowodami, opierają się na domniemaniach i przypuszczeniach organu. Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie zgadza się z takim, prezentowanym przez stronę stanowiskiem co do oceny prawidłowości działań organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Strona wnosząca skargę starała się również podważyć wnioskowanie i tok rozumowania organu, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Oceniając wywody skargi Sąd miał na uwadze, że o zakwestionowaniu rzetelności faktur wystawionych przez spółkę L. zadecydowała analiza całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i suma wniosków wyciągniętych w oparciu o wszystkie dowody, rozpatrywane łącznie (co wymaga podkreślenia), a nie pojedyncze dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Kwestionowanie przez stronę wniosków organu, poprzez przedstawianie odmiennej (niż uczynił to organ) oceny konkretnego faktu, nie może prowadzić do skutecznego podważenia dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego, jeżeli odbywa się bez uwzględnienia całościowej analizy dowodów zebranych w sprawie. Prawidłowa ocena materiału dowodowego jest zawsze sumą wniosków wyciągniętych w oparciu o wszystkie dowody rozpatrywane łącznie, które tworzą całościowy obraz zaistniałego w sprawie stanu rzeczy, a nie oceną pojedynczych ustaleń. Nie wystarczy zatem wskazać, że organ myli się co do oceny konkretnego faktu, bo fakt ten można interpretować także w inny sposób, ale konieczne jest wykazanie, że błędna ocena faktu przeprowadzona przez organ jest wynikiem tego, że ocenie tej przeczą także inne zgromadzone w sprawie dowody. Takiej argumentacji, w ocenie Sądu, strona w skardze nie przestawiła a jedynie próbowała zanegować trafność konkretnych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Przykładowo można zgodzić się ze stwierdzaniem strony, że w czasie, którego dotyczy kontrolowana sprawa (od stycznia do marca 2023 r.) zafakturowane transakcje były objęte przedmiotem działalności ujawnionym przez spółkę L. w KRS. Niemniej jednak strona starając się tym argumentem podważyć wnioski organu nie uwzględnia tego, na co jednak zwracał uwagę organ podatkowy, że zmiana ta została dokonana w czasie, w którym strona miała nawiązać współpracę ze spółką L., natomiast w okresie wcześniejszym, przedmiot działalności spółki zupełnie odbiegał od profilu zleceń, które podatniczka miała powierzyć do wykonania spółce L.. Można także zaaprobować stwierdzenie, że niedopuszczalne jest formułowanie wniosków jakoby E. G. znała wszystkie podmioty w branży, którą zajmowała się strona. Przyjęcie takiego argumentu byłoby jednak chybione jeśli weźmie się pod uwagę, że zeznania tej osoby służyły nie tyle wykazaniu wszechwiedzy świadka na temat funkcjonowania branży medialnej, lecz stanowiły one dodatkowy argument wskazujący na brak kompetencji spółki L. do wykonaniu spornych prac, a to z uwagi na ustalony przez organy krótki czas funkcjonowania tego podmiotu w obrocie, bez odpowiedniego doświadczenia do realizowania specyficznych, branżowych katalogów czy strategii marketingowych. Zdaniem Sądu, wbrew rozbudowanej argumentacji strony wnoszącej skargę, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrywanego łącznie, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się także z twierdzeniem o naruszeniu przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej. Wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyroki NSA z dnia z dnia 20 grudnia 2017 r. II FSK 3555/15, z dnia 14 maja 2025 r. I FSK 307/22). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę L.. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W treści zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności, które w przeświadczeniu organu, a także w przekonaniu Sądu, stanowią dostateczny argument za prawidłowością przyjętego stanowiska co do pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie. Nadmienić w tym miejscu należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu rzeczywistego wykonania usług przez M. F. na rzecz spółki V. a jedynie to, że wykonywane usługi nie były świadczone przy udziale spółki L.. W pierwszej kolejności zwrócenia uwagi wymaga, że spółka L., która miała wykonywać na rzecz skarżącej zlecone usługi, była podmiotem, który stosunkowo krótko funkcjonował w obrocie gospodarczym zanim podatniczka miała zlecić wykonanie zakwestionowanych prac. Spółka ta powstała bowiem 8 listopada 2022 r. natomiast pierwszą fakturę na rzecz spółki V., która miała mieć związek z usługami świadczonymi przez spółkę L., skarżąca wystawiła 2 stycznia 2023 r. Dalej należało mieć na względzie, że spółka ta nie funkcjonowała pod adresem zgłoszonym jako jej siedziba, a deklarowany przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej nie pokrywał się z zakresem usług, które miały być świadczone na rzecz skarżącej. Z ustaleń organów wynika bowiem, że z dniem rejestracji spółki L. w KRS tj. 10 listopada 2022 r. jako przedmiot przeważającej działalności widniały pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane 85.59.B. Z dniem 23 grudnia 2022 r. wpis ten zmieniono na działalność pozostałych agencji transportowych 52.29.C, która to podklasa obejmuje m.in. organizację lub przygotowywanie transportu, wystawianie i realizowanie dokumentów przewozowych, działalność agentów celnych, działalność związana z obsługą towarową. W tym dniu w rejestrze wpisano także reklamę, badanie rynku i opinii publicznej, ale jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy. Istotnym jest także, że J. P. również nie zajmował się zawodowo tego rodzaju działalnością, która miała być przedmiotem usług zleconych przez skarżącą. Przeważający profil prowadzonej działalności obejmował bowiem naprawę i konserwacja sprzętu (tele) komunikacyjnego. W ocenie Sądu, wskazane powyżej ustalenia nie pozostają bez znaczenia dla oceny spornych transakcji jeżeli uwzględnimy fakt, że prace powierzane spółce L. miały posłużyć wykonywaniu własnych zleceń podatniczki na rzecz spółki V., które zostały przez podatniczkę wycenione (w okresie trzech miesięcy) na kwotę 521.700 zł netto. W tych okolicznościach nie sposób dać wiarę temu, że podatniczka rzeczywiście powierzyła wykonania prac podmiotowi nowo istniejącemu na rynku, nie mającemu żadnego doświadczenia w pracy w branży, w której działała strona w sytuacji, gdy od jakości wykonania robót przez spółkę L. zależała odpowiedzialność skarżącej względem jej własnego zleceniodawcy tj. spółki V., z którym skarżąca współpracowała od wielu lat (od 2009 roku). Oczywiście sam fakt nabywania usługi od podmiotu, który działa na rynku w krótkim okresie czasu nie musi automatycznie oznaczać, że dokonuje się transakcji z podmiotem działającym nielegalnie. Niemniej jednak działanie podmiotów, które istnieją na rynku stosunkowo niedługi czas a profil ich działalności odbiega od rodzaju usług, które ten podmiot przyjmuje do realizacji, musi budzić uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy tego rodzaju podmiot jest rzeczywiście dostawcą zafakturowanych prac. Powyższe musi budzić uzasadnioną wątpliwość również w kontekście przywoływanej już okoliczności wpływu usług świadczonych przez podmiot bez doświadczenia, na własną odpowiedzialność podatniczki wobec spółki V.. Nie sposób uznać, że strona ryzykowałaby utratę dobrego kontraktu i narażała się na zerwanie długoletniej współpracy z dużym podmiotem działającym w branży produkcji okien, powierzając wykonanie prac podmiotowi, z którym nigdy wcześniej nie współpracowała, który nie miał żadnego doświadczenia w wykonywaniu wyspecjalizowanych usług reklamowanych. Należy zwrócić również uwagę na to, że zlecanie wykonania usług podmiotowi zewnętrznemu, a do tego bez doświadczenia, nie miało uzasadniania z tej przyczyny, że skarżąca sama dysponowała odpowiednią wiedzą i kwalifikacjami do tego, aby samodzielnie realizować prace na rzecz spółki V.. Okoliczność ta została potwierdzona m.in. w zeznaniach E.G., która wskazywała, że M.F. miała dużą wiedzę i znajomość kwestii technicznych dotyczących produktów sprzedawanych przez spółkę V., co było istotne z punktu widzenia realizowanych przez nią zleceń. W ocenie Sądu, taki stan rzeczy musi poddawać w wątpliwość fakt rzeczywistego świadczenia usług przez spółkę L.. Oczywiście możliwym jest przejęcie tezy, że formułowane przez organ twierdzenie o braku doświadczenia po stronie spółki L., nie stanowi dostatecznego argumentu mogącego przemawiać za niewykonaniem zakwestionowanych usług. Niemniej jednak wnioski organu co do niewykonania zafakturowanych prac były efektem analizy szeregu danych, rozpatrywanych łącznie, a nie jedynie wycinka materiału dowodowego. Cały zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom dojść do przekonania, że spółka L. nie mogła być dostawcą prac, które miały być wykonywane na rzecz skarżącej. Dla wnioskowania o niewykonaniu zakwestionowanych prac przez spółkę L. nie bez znaczenia pozostają również lakoniczne, ogólnikowe wyjaśnienia samej podatniczki, dotyczące nawiązania współpracy z tym podmiotem i wskazania rodzaju prac, które miały być przez tę spółkę wykonywane. Podatniczka nie potrafiła w sposób jasny wskazać co wpłynęło na rozpoczęcie współpracy ze spółką podając ogólnikowo, że zadecydowały o tym "ustalone na spotkaniu ramy potencjalnej współpracy oraz zasady ustalania wynagrodzenia (...)". Uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń strony może budzić także wskazywany sposób nawiązania kontaktu ze spółką L., co miało nastąpić za pośrednictwem strony internetowej tego podmiotu. Jak tymczasem zostało to ustalone, analiza publicznych dostępnych baz firm (KRS-Online, O.) nie potwierdziła stwierdzeń podatniczki o istniejącej stronie internetowej tej spółki. Nie zlokalizowano osobnej strony internetowej pod nazwą L., brak było odnośników, cache Google (tj. ostatniej wersji strony, jaka została zindeksowana), brak rekordów archiwalnych. Także narzędzie W.([...]) nie dało wyników żadnych zarchiwizowanych adresów dotyczących nazwy L.. Skarżąca nie potrafiła również podać szczegółowego zakresu usług świadczonych przez spółkę L. wskazując jedynie, że współpraca z tym podmiotem dotyczyła wsparcia w zakresie redagowania tekstów zapleczowych kampanii produktowych, katalogów, folderów, strony V., poradnika V., artykułów PR, aktualizacja bazy mediów; w wyjaśnieniach składanych w toku prowadzonego postępowania w ogólnikowy sposób wskazywała, że spółce L. zlecała "poszczególne elementy składowe danego etapu usługi wykonywanej na rzecz spółki V.". Jednocześnie skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnej dokumentacji świadczącej o zawarciu umowy, sporządzeniu zleceń czy kosztorysów, nie potrafiła wskazać jakie kwalifikacje, wykształcenie, doświadczenie zawodowe miał poznany w związku z rozpoczęciem współpracy J. P.. W ocenie Sądu, ważnymi okolicznościami rodzącymi uzasadnione przekonanie o niewykonaniu spornych usług jest także brak jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzić szczegółowy zakres realizowanych prac czy określających zakres obowiązków podwykonawcy oraz zasady ponoszenia odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie prac, które miały być zlecane spółce L. przez podatniczkę. Biorąc pod uwagę to, że M. F. miała nabywać usługi o znacznej wartości (łącznie na sumę ponad 412.000 zł netto co wynika z tabeli na str. 7 decyzji) trudno dać wiarę temu, że tego rodzaju prace mogły być realizowane bez tworzenia odpowiedniej dokumentacji. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że M. F. nabywając usługi od spółki L., ponosiła odpowiedzialność za jakość ich wykonania wobec własnego, wieloletniego kontrahenta (spółki V.). Nie sposób bowiem dać wiarę temu, że podatniczka nabywając usługi od niedoświadczonego w branży podmiotu, o ile okoliczność ta rzeczywiście miała miejsce, nie zadbałaby o formalną stronę tego przedsięwzięcia, tworząc warunki, które zabezpieczałyby ją finansowo w razie niewykonania zobowiązania przez spółkę L., choćby poprzez zawarcie pisemnej umowy określającej tak istotne elementy jak termin i sposób wykonania prac, wysokość wynagrodzenia, zasady wypłaty kar umownych, warunki odstąpienia od umowy. Jakkolwiek nie można negować możliwości zawarcia ważnej umowy o świadczenie usług w formie ustnej, to jednak należy mieć na względzie, że w przypadku realizacji dużych kontraktów, tego rodzaju praktyka stwarza poważne ryzyko ewentualnego przegrania sporu sądowego w przypadku niewywiązania się z umowy przez którąkolwiek ze stron. Wiąże się to bowiem z trudnościami dowodowymi związanymi z oparciem się na materiale dowodnym w postaci zeznań świadków, którzy często z uwagi np. na znaczny upływ czasu od zdarzenia nie dość precyzyjne przedstawiają stan faktyczny lub też szereg okoliczności objętych jest niepamięcią świadka. Niewątpliwe w przypadku umów zawieranych w formie pisemnej, gwarancja zabezpieczenia praw obu stron umowy jest znacznie wyższa niż w przypadku umów ustnych. Sytuacja mogłaby oczywiście wyglądać odmiennie, gdyby M. F. pozostawała ze spółką L. w stałych kontaktach handlowych, opartych na wieloletnim zaufaniu do kontrahenta, niemniej jednak z akt sprawy nie wynika, aby sytuacja taka miała miejsce. Podatniczka w toku prowadzonego postępowania przedstawiła zestawienia bazy mediów z rozliczeniem kosztów, które M. F. miała ponieść na rzecz spółki L. oraz kosztów usług sprzedanych spółce V. (strony 18-21 decyzji organu odwoławczego). Trafnie jednak w zaskarżonej decyzji dostrzeżono, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu na realizację zakwestionowanych transakcji. Z porównania przedstawionych wartości wynika bowiem, że koszt prac zakończonych artykułami (tekstami zapleczowymi), które miała wykonać spółka L. był tożsamy z kosztem sprzedanych usług dotyczących tych tekstów na rzecz spółki V.. Tymczasem wartość faktur wystawionych przez spółkę L. na rzecz M. F. wynosiła brutto 507.190,50 zł, co stanowi blisko 80% wartości brutto usług z faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz spółki V.. Istnieje zatem wyraźna rozbieżność pomiędzy sporządzanym zestawieniem a wystawionymi fakturami, które dla podatniczki stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Analiza zestawienia przedstawianych przez stronę wartości wskazywałaby ponadto, że zakres prac realizowanych przez spółkę L., za które następnie podatniczka uzyskała wynagrodzenie od spółki V. musiał być tożsamy; wartość nabywanych przez podatniczkę usług, następnie odsprzedawanych była przecież identyczna. Tymczasem taki stan rzeczy pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami strony o jedynie częściowym realizowaniu prac w ramach zleceń, które skarżąca wykonywała na rzecz spółki V.. Skoro bowiem spółka L. miałaby wykonywać jedynie pewne elementy usług świadczonych przez M.F., to nie było logicznego uzasadnienia dla tego, aby skarżąca miała ponosić na rzecz spółki L. taki sam koszt, jak wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od spółki V.. Gdyby tak miało być to oznaczałoby, że spółka L. musiałaby wykonywać całość prac, a nie jedynie ich wycinek. Kolejne rozbieżności, które wpływają na ocenę spornych transakcji dotyczą dat wystawiania faktur przez spółkę L. i dat sprzedaży usług na rzecz spółki V.. Jeżeli bowiem przyjąć, że usługi świadczone przez spółkę L. poprzedzały sprzedaż usług na rzecz spółki V., to logicznym jest, że faktury te powinny być wystawiane przed wystawieniem faktur przez podatniczkę na rzecz spółki V.. Skoro bowiem elementem wykonania usług na rzecz spółki V. miały być prace wykonane uprzednio przez spółkę L., to nielogiczna jest sytuacja, w której faktury spółki L. są wystawiane później (w marcu 2023 r. miało to nawet miejsce w odstępie ponad 20 dni). W takim przypadku, w momencie wystawiania faktur na rzecz spółki V.podatniczka nie znałaby ostatecznego kosztu usługi zafakturowanej przez spółkę L.. Zatem wystawiając wcześniej faktury na rzecz V. ryzykowałby, że sprzeda usługę poniżej wysokości poniesionych kosztów. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, szczegółowo opisane i argumentowane w zaskarżonej decyzji wskazują w ocenie Sądu, że faktury wystawione przez spółkę L., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Należy podkreślić ponadto, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji przyjął, a organ odwoławczy takie stanowisko zaaprobował, że faktury wystawione przez spółkę L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot (str. 26 decyzji organu odwoławczego). Również analiza argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, że organy kwestionując prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego uznały, że sporne usługi nie zostały w ogóle zrealizowane. W takiej sytuacji, wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącej. W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, z 28 lutego 2018 r. I FSK 697/16) zgodnie z którym, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatniczka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. W ocenie Sądu, przy przyjęciu przez organ założenia, że sporne usługi w ogóle nie były realizowane, nie było potrzeby analizowania należytej staranności podatniczki przy wyborze kontrahenta. Przedstawienie przez organy podatkowe argumentacji mającej wskazywać na brak dobrej wiary strony nie świadczy jednak o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organ przedstawił bowiem w swojej argumentacji ocenę ustalonego stanu faktycznego w zakresie większym, niż był to tego zobowiązany, a to nie może prowadzić do uznania, że decyzja jest dotknięta istotną wadą proceduralną, która powinna prowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Sytuację tę należałoby postrzegać odmiennie, gdyby organ przyjął, że faktyczna dostawa zafakturowanych usług miała miejsce, natomiast pominięto by w rozważaniach zagadnienie oceny należytej staranności podatnika przy realizowaniu transakcji. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowane transakcje nie dawały podatniczce prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a decyzje podatkowe zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że dokonując odliczenia podatku naliczonego podatniczka uzyskała korzyść nienależną, godzącą w system VAT i zasadę jego neutralności. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.