I SA/Gd 172/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p." oraz art. 19a, art. 29a ust. 1, ust. 10 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania I.M. (dalej jako "Strona", "Skarżąca"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Strona w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Słupsku deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Na podstawie okazanych przez podatniczkę w toku kontroli dokumentów ustalono, iż w 2014 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" – M.I.. Faktyczny przedmiot wykonywanej działalności to: handel odzieżą, kosmetykami (w sklepie i za pośrednictwem internetu) oraz wynajem nieruchomości. Naczelnik US w następstwie kontroli podatkowej (wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 27 kwietnia 2017 r., zakończonego wydaniem protokołu kontroli oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. (wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2018 r.), wydał w dniu 29 kwietnia 2019 r. decyzję, którą dokonał odmiennego niż Strona rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US wskazał na nieprawidłowości w zakresie podatku należnego stwierdzając, że Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, a w konsekwencji zaniżyła wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. oraz nie udokumentowała zaewidencjonowania na kasie fiskalnej części sprzedaży towarów ujętych w zestawieniach zwrotów, na podstawie których pomniejszyła wartość sprzedaży netto i podatek należny w rejestrach sprzedaży VAT, przez co zawyżyła korektę sprzedaży z tytułu zwrotów dokonywanych przez klientów, a w konsekwencji zaniżyła wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. Naczelnik US stwierdził również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, albowiem Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez podmioty: "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o., "F" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o. i "H" Sp. z o.o., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami. Zatem Organ I instancji stwierdził, iż Strona przyjmując do rozliczenia przedmiotowe faktury zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2014 r. Ponadto Strona nie okazała dokumentów potwierdzających uregulowanie należności wynikających z faktur VAT (szczegółowo opisanych w tabeli nr 23 decyzji). W podanym zakresie Organ I instancji stwierdził, że w przypadku niedokonania zapłaty Strona była obowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu nieuregulowanych należności w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., zatem zawyżyła podatek naliczony. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor IAS, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji. Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości w podatku naliczonym Organ odwoławczy wskazał, że spośród wszystkich faktur dokumentujących zakup towarów handlowych (wystawianymi przez dwudziestu sześciu kontrahentów) w decyzji Naczelnika US podważono rzetelność faktur wystawionych przez siedmiu kontrahentów, którzy mieli prowadzić swoją działalność w W.: "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., "E" Sp. z o. o., "F" Sp. z o. o., "G" Sp. z o. o. i "H" Sp. z o. o. W sprawie podjęto próby ustalenia, czy w 2014 r. Strona dokonywała zakupów towarów handlowych w W.. Na okoliczność przebiegu dokonywania w 2014 r. transakcji zakupu towarów handlowych, przesłuchano świadków: M.M., M.S., P.P. oraz odebrano pisemne wyjaśnienia od Strony. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zarówno Skarżąca jak i przesłuchani świadkowie potwierdzili sam fakt dokonywania zakupów towarów w W., potwierdzili dużą częstotliwość wyjazdów po towar i czas trwania przyjęć towarów do magazynu, a także fakt zamawiania i zakupu bardzo dużych ilości towarów w tysiącach sztuk, a Strona posiadała duży magazyn. W prowadzeniu działalności Stronie pomagał jej małżonek, a córka, która prowadziła działalność w podobnym zakresie co matka, dokonywała jednocześnie zakupów towarów zarówno do własnej firmy, jak i do firmy Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania samego zakupu odzieży w W., czy też rodzaju i ilości kupowanych towarów. W niniejszej sprawie zatem istotne było, czy doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w poszczególnych zakwestionowanych fakturach VAT, tj. wskazanych jako sprzedawca i nabywca, a nie sam fakt zakupu odzieży. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane w zakresie współpracy Skarżącej z jej kontrahentami. W zakresie "D" ustalono, że w 2014 r. w rejestrach zakupów zaewidencjonowano faktury od ww. Spółki na łączną wartość podatku VAT 70.046,50 zł. Wobec jej spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r., zakończone decyzją z dnia [...] 2016 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania stwierdzono, że ww. spółka nie wykonała czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. dla Strony. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z dokumentów rejestracyjnych, zaś po wszczęciu postępowania wskazała adres "wirtualnego biura". Nie było również kontaktu z prezesem zarządu, który nie figurował w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców. Drugi udziałowiec również nie figurował w ww. rejestrze. Na rachunku bankowym należącym do Spółki nie odnotowano żadnych płatności zarówno z tytułu zakupu towarów i usług, jak i sprzedaży towarów. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka w badanym okresie nie nabyła żadnych towarów i usług, zatem nie mogła ich również sprzedać na rzecz podmiotów, dla których wystawiła faktury. Spółka nabywała towary od podmiotów nieistniejących, pozorujących prowadzenie działalności, posiadających wirtualne biura, gdzie nie było kontaktu z prezesami zarządu. Ta sama osoba pomagała w czynnościach rejestracyjnych "D" oraz niektórych ze spółek będących dostawcami towarów na rzecz ww. podmiotu oraz ten sam księgowy zajmował się prowadzeniem ewidencji księgowej "D" oraz jej wybranych kontrahentów. Z dowodów wynika, iż mimo stworzonej dokumentacji, nie doszło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych przez Spółkę ponieważ kontrahenci (po stronie zakupu) faktycznie tym towarem nie dysponowali, a jedynie wystawili faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, iż ww. Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, który został wykazany w deklaracjach VAT-7K za II, III, i IV kwartał 2014 r. Skoro ustalono, że Spółka nie nabyła towarów od wskazanych na fakturach podmiotów, to nie mogła ich również sprzedać. Dodatkowo Spółka nie posiadała dowodów dotyczących reklamacji czy zwrotów towarów handlowych, nie było też dowodów potwierdzających gotówkową płatności za sprzedane towary. Także na rachunku bankowym nie stwierdzono żadnych płatności zarówno od dostawców, jak i odbiorców towarów handlowych. Spółka nie posiadała żadnych zasobów majątkowych czy rzeczowych, niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym miejsc, w których mogłaby przechowywać towar. W ocenie Dyrektora IAS, "D" wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, o czym świadczy opisany materiał dowodowy, a tym samym Spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Z uwagi na powyższe, zdaniem Organu, wystawione przez Spółkę na rzecz Strony faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona w 2014 r. w rejestrach zakupów zaewidencjonowała faktury dokumentujące zakup towarów od "B" na łączną wartość netto 107.306,50 zł. Wobec "B" przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres stycznia 2014 do marca 2015, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] 2016 r. wydaną przez Dyrektora UKS. Na podstawie przeprowadzonej kontroli ustalono, że spóła ta wystawiła 14 faktur dla Skarżącej. Z przedstawionych w decyzji Dyrektora UKS dowodów wynika, że wystawców faktur dla "B" nie można uznać za podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, gdyż: nie posiadają i nie prowadzą działalności pod zgłoszonymi adresami, nie podejmują korespondencji, nie składają wyjaśnień, nie przedstawiają dokumentów, unikają kontaktu z urzędami, nie stawiają się na wezwania, nie składają deklaracji, sprawozdań finansowych, zmieniają siedziby z chwilą podjęcia przez urzędy wobec nich czynności, nie posiadają zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem. Zdaniem organu, zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że "B" wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Wystawione przez "B" na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wartości wynikające z pustych faktur mają wpływ na zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne okresy 2014 r. W toku przeprowadzonej w firmie Strony kontroli podatkowej ustalono ponadto, że w 2014 r. w rejestrach zakupów ewidencjonowano m.in. faktury dokumentujące zakup towarów od "E" na łączną wartość podatku VAT 80.201,- zł. Na podstawie okazanych przez Stronę dowodów nabycia towarów ustalono, iż "E" wystawiła 10 faktur dla Skarżącej. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS we Wrocławiu z dnia [...] 2016 r. wynika, że działalność "E" posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarami pochodzenia azjatyckiego. Istotą tego mechanizmu był "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występuje podmiot nieistniejący (wykreślony z rejestru VAT lub podszywający się pod inny podmiot) oraz podmiot pełniący rolę bufora, czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, utrzymujący, że faktycznie nabywa towary, a następnie dokonujący ich "fakturowej" dostawy (z naliczeniem na tych fakturach kwot podatku VAT). Funkcję (bufora) w tym procederze pełniła "E". Jak ustalono Spółka ta, zasilana była fakturowo przez podmioty fikcyjne, a następnie na ich podstawie wystawiała kolejne faktury na rzecz "odbiorców", za którymi nie podążał towar. Zdaniem Organu, "E" wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Zaewidencjonowane w 2014 r. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym wartości z nich wynikające mają wpływ na zawyżenie podatku naliczonego. Ponadto zdaniem organu, nie bez znaczenia jest również fakt, iż przesłuchany w UKS świadek – S.S., którego zeznania zostały szeroko opisane przy ustaleniach dotyczących "D", podobnie jak w przypadku "D" i "B", pomagał również w czynnościach rejestracyjnych "E". Z ustaleń dotyczących "F" wynika, że Strona w 2014 r. w rejestrach zakupów zaewidencjonowała również faktury dokumentujące zakup towarów od ww. Spółki na łączną wartość podatku VAT 27.186,- zł. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwietnia 2014 do grudnia 2014, zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] 2017 r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, stwierdzono, że "F" nie wykonała czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. dla Strony. Na podstawie przeprowadzonej kontroli ustalono, że "F" wystawiła 4 faktury dla Skarżącej. Z przeprowadzonej wobec tego kontrahenta kontroli oraz dowodów źródłowych wynika, że "F" "dokonywała sprzedaży" towarów na rzecz nabywców z marżą tak niską (0,07%), że realnie nie zapewniała pokrycia poniesionych kosztów prowadzonej działalności. Tym samym przyjęte zasady współpracy pomiędzy "F" a "nabywcami" towarów jest ekonomicznie nieracjonalne i przede wszystkim wskazuje na fikcyjność tych transakcji. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie stwierdził, iż Spółka faktycznie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej funkcjonowanie zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych). "F" wystawiała faktury VAT (na których widniała jako sprzedawca) dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Tym samym wystawione przez "F" na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zakresie kolejnego dostawcy, tj. "H", stwierdzono, że w 2014 r. w rejestrze zakupów Strony zewidencjonowano m.in. faktury dokumentujące zakup towarów od "H", która wystawiła ja jej rzecz 3 faktury. Postępowanie w tej Spółce zakończyło się wydaniem w dniu [...] 2016 r. przez Dyrektora UKS decyzji, w której wskazano m.in., że Spółka pod wskazanym adresem nie miała siedziby, ani nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Spółka wystawiała niejednolite pod względem szaty graficznej faktury, co może prowadzić do wniosku, ze jedynym jej zadaniem było wystawianie faktur dla innych podmiotów, w celu umożliwienia im pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka mimo wystawianych faktur nie składała deklaracji VAT-7; nie było kontaktu z jej przedstawicielami, ponadto Spółka nie ponosiła żadnych kosztów poza opłatami i prowizjami bankowymi, a wpływy na konto były natychmiast wypłacane przez nieustalone osoby, przy czym Spółka nie zatrudniała pracowników. Powyższe oznacza, że szybki obrót finansowy na koncie bankowym nie służył w istocie celom związanym z rzeczywistą działalnością gospodarczą Spółki. Ponadto płatności tylko za 10% ujawnionych faktur odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego. Pozostałe rozliczenia (jak wynika z adnotacji na fakturach) miały się odbyć w formie gotówkowej, nie zostało to potwierdzone jednak żadnymi dowodami (np. KP, KW). Zdaniem Organu, Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jako właściciel. "H" wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Tym samym wystawione przez "H" na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W 2014 r. w rejestrze zakupów Skarżąca zaewidencjonowała także faktury dokumentujące zakup towarów od "C", w której to Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres stycznia 2014 do grudnia 2014, zakończonej decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] 2017 r. Spółka wystawiła na rzecz Skarżącej 8 faktur, jednakże zdaniem Organu brak dowodów na to, by w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. "C" prowadziła działalność gospodarczą, realizowała dostawy towarów, czy świadczyła usługi oraz dokonywała nabyć towarów i usług. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. "C" "dokonywała sprzedaży" towarów na rzecz nabywców po cenach, które nie zapewniały pokrycia poniesionych kosztów. Przyjęte zasady współpracy pomiędzy "C" a nabywcami towarów - "dokonywanie sprzedaży" towarów poniżej kosztów jest ekonomicznie nieracjonalne. Spółka jako przezorny przedsiębiorca powinna podjąć działania dla zabezpieczenia interesów firmy. W toku postępowania zakończonego decyzją ww. organu ustalono, że wobec kontrahentów "C" będących odbiorcami towarów handlowych były prowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe, a dokonane przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe ustalenia dotyczące podmiotów będących kontrahentami "C", wobec których były prowadzone postępowania kontrolne wskazują na fikcyjność transakcji w zakresie sprzedaży towarów handlowych przez "C" do tych podmiotów. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wskazuje m.in., że podmioty te ewidencjonowały faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor stwierdził, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonowanie Spółki zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie była podmiotem niezależnym, uczestniczyła natomiast w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych, nigdy nie nabyła towaru i co za tym idzie, nigdy nie dokonała jego sprzedaży. "C" wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Dlatego uznano, że wystawione przez "C" na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu odwoławczego, "G" była kolejnym kontrahentem Skarżącej wystawiającym tzw. fikcyjne faktury sprzedaży, które zostały zaewidencjonowane w 2014 r. (3 faktury). W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za okres lipca 2014 go grudnia 2014, zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] 2016 r. wydaną przez Dyrektora UKS, stwierdzono, że "G" nie wykonała czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. "G" pod wskazanym adresem nie ma siedziby, ani nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, zatem wskazany w KRS adres siedziby Spółki okazał się nieaktualny, nie było też żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę. Jako siedziba podawana jest tylko W., bez podania dokładnego adresu. Działalność Spółki nie nosi znamion rzeczywistej. Świadczy o tym przede wszystkim brak kontaktu z zarządem, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem siedziby, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wykazanym jako miejsce jej wykonywania, a innych miejsc prowadzenia działalności nie ustalono, miejsce, w którym zgłoszony jest adres siedziby Spółki znane jest jako "wirtualne biuro", mimo wystawiania faktur Spółka w X, XI i XII 2014 r. nie złożyła deklaracji VAT-7, nie zatrudnianie żadnych pracowników, w tym cudzoziemców i za 2014 r. nie składała rocznych deklaracji PIT-4R - o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników. Faktury wystawiane były przez niezidentyfikowane osoby posługujące się danymi Spółki. Pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego faktury VAT nie mają jednolitej szaty graficznej, a w stosowanej numeracji brak jest chronologii oraz podobnych oznaczeń. Ustalono, iż "G" nie posiadała hal magazynowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, jak również nie posiadała środków transportu (ani własnych, ani wynajmowanych - brak dowodów ponoszenia takich kosztów), tak więc dokonywane transakcje faktycznie nie mogły być dokonywane ze "G", a otrzymane faktury nie odzwierciedlały wobec tego stanu rzeczywistego. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że "G" wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były dokonane - tym samym zawarte transakcje miały fikcyjny charakter, spółka nie dokonała zakupu towaru, który był przedmiotem fikcyjnej sprzedaży. Działalność Spółki polegała na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Działania te miały na celu umożliwienie kolejnym w łańcuchu podmiotom, odliczenie podatku naliczonego VAT, celem zaniżenia u nich zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe wystawione przez "G" na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora IAS, nie można zgodzić się z zarzutem, że "z automatu, w oderwaniu od okoliczności niniejszej sprawy" uznano, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na jej rzecz nie miały miejsca. Wręcz przeciwnie, ocena funkcjonowania wskazanych Spółek została oparta na szerokiej argumentacji. Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż Skarżąca już w latach wcześniejszych dokonywała zakupów towarów handlowych od nierzetelnych podmiotów dokonujących sprzedaży w W., a w toku postępowań organy zgodnie uznały, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wykonały faktycznie dostaw towarów na rzecz Strony. Dyrektor IAS zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że Strona nie dochowała staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług. Skarżąca winna uważniej weryfikować dostawców z W. oraz upewniać się, że podmioty gospodarcze, od których zakupuje towar to podmioty widniejące na fakturach. W niniejszej sprawie to zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują, by chcąc uniknąć kłopotów z nierzetelnymi kontrahentami, należało poświęcić więcej uwagi przy doborze dostawców towarów. Ponadto nie należy zapominać o zasadach racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Strona, obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k. c). Okoliczności towarzyszące nabyciu towarów handlowych w W., zdaniem Organu odbiegają od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Strona przedstawicieli firm poznała na hali w W., tam zawierała transakcje, nie była w głównej siedzibie tych firm, nie pytała, gdzie jest ich siedziba, nie zna numerów telefonów i danych osób, z którymi w danej firmie się kontaktowała. Zakup towarów w takich okolicznościach jest zdaniem Organu bardzo ryzykowny, a fakt rzekomego okazania dokumentów rejestracyjnych (wpis do KRS, NIP, REGON), czy ustne potwierdzenie kontrahenta, że płaci podatki i wystawia faktury na rzecz innych podmiotów, nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Brak czasu na weryfikację podmiotu w urzędzie skarbowym również nie tłumaczy tak ryzykownego zakupu, gdyż weryfikacji można dokonać już w siedzibie własnej firmie po dokonaniu zakupów i w razie pozyskania wiadomości podważających wiarygodność/rzetelność kontrahenta, można nie dokonywać ponownych zakupów u tego podmiotu. Strona jednak wracała do podmiotów, których faktury zostały uznane za nierzetelne i wielokrotnie dokonywała u nich zakupów. Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Stronę i nie pozwalają na uznanie, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. O braku staranności w działaniu Strony świadczy również fakt, że dokonywała obrotu gotówkowego na rzecz podmiotów, których odpowiednio nie zweryfikowała, podczas gdy sporne faktury wystawione przez te podmioty obciążyły ją (w okresie objętym przedmiotową decyzją) łącznie na kwotę brutto 2.002.636,80 zł. Dyrektor IAS wskazując na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że Organ I instancji prawidłowo wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora zasadny jest wniosek, że okoliczności transakcji wskazują, że Podatniczka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, gdyby dochowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Strony transakcji były zainteresowane jedynie dopełnieniem czynności formalnych celem uprawdopodobnienia realizacji tych transakcji. Strona miała dokonać płatności gotówkowych za sporne faktury VAT, które opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. Storna nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Kolejno Dyrektor wskazał, że Strona pomimo wezwań Organu I instancji nie okazała dowodów potwierdzających uregulowanie należności wynikających z faktur VAT: z dnia 22 sierpnia 2013 r. ("I" R.K.), 5 grudnia 2013 r. ("J" S. A.), 14 grudnia 2013 r. ("K" S. A.) Dyrektor IAS wskazał, iż wobec braku potwierdzenia zapłaty za ww. faktury VAT, zasadnie Organ I instancji stwierdził, iż Strona - wobec braku korekt deklaracji VAT-7 w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z ww. faktur VAT - zawyżyła podatek naliczony za: styczeń 2014 r. o kwotę 56,08 zł oraz za maj 2014 r. o kwotę 857,90 zł. W zakresie podatku należnego Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Strona w 2014 r. dokonywała sprzedaży kosmetyków i odzieży oraz świadczyła usługi wynajmu pomieszczeń. Przedmiotowe czynności udokumentowano fakturami VAT, raportami z kas fiskalnych oraz wyciągami bankowymi. Organ I instancji w podanym zakresie stwierdził, że załączone kopie paragonów w przypadku faktur VAT nr: [...] nie potwierdzały zaewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towaru udokumentowanej ww. fakturami, ponieważ towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży, nie były tożsame z towarami wyszczególnionymi na paragonach fiskalnych (faktura VAT wystawiona na życzenie klienta w oparciu o oryginał paragonu fiskalnego, winna zawierać te same dane co paragon, na podstawie którego została wystawiona). Do faktur o numerach: [...] nie załączono paragonów poświadczających zaewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej. Wyżej opisane faktury VAT nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT. W wyniku przedmiotowych nieprawidłowości Strona zaniżyła podatek należny za: styczeń 2014 r. o kwotę 150,63 zł, luty 2014 r. o kwotę 125,79 zł, maj 2014 r. o kwotę 102,43 zł, czerwiec 2014 r. o kwotę 268,78 zł, lipiec 2014 r. o kwotę 150,49 zł, sierpień 2014 r. o kwotę 97,20 zł, wrzesień 2014 r. o kwotę 595,92 zł, listopad 2014 r. o kwotę 129,55 zł, grudzień 2014 r. o kwotę 55,14 zł. Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej w rejestrach sprzedaży VAT stwierdzono zapisy (dokonywane na podstawie dowodów wewnętrznych) dotyczące zmniejszenia wartości sprzedaży oraz podatku należnego VAT o wartość dokonywanych przez klientów zwrotów towarów sprzedanych za pośrednictwem Internetu. Z uwagi na fakt, że Strona nie udokumentowała zaewidencjonowania na kasie fiskalnej części sprzedaży towarów ujętych w zestawieniach zwrotów, na podstawie których pomniejszyła wartość sprzedaży netto i podatek należny w rejestrach sprzedaży VAT, Organ stwierdził, że Strona zawyżyła wartości zwrotów w poszczególnych miesiącach, co przedstawiono w tabeli nr 26. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że w wyniku przedmiotowych nieprawidłowości Strona zaniżyła podatek należny za styczeń 2014 r. o kwotę 327,34 zł, luty 2014 r. o kwotę 104,10 zł, marzec 2014 r. o kwotę 548,12 zł, kwiecień 2014 r. o kwotę 1.214,23 zł, maj 2014 r. o kwotę 695,73 zł, czerwiec 2014 r. o kwotę 85,23 zł, lipiec 2014 r. o kwotę 4.678,12 zł, sierpień 2014 r. o kwotę 1.281,10 zł, wrzesień 2014 r. o kwotę 1.765,- zł, październik 2014 r. o kwotę 2.017,77 zł, listopad 2014 r. o kwotę 1.818,54 zł, grudzień 2014 r. o kwotę 3.119,60 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o: - uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS, w części podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych do dalszej odsprzedaży od podmiotów gospodarczych: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H", wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US w ww. części podatku naliczonego, określającą Skarżącej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa; - uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora IAS, w części podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych do dalszej odsprzedaży od podmiotów gospodarczych: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H" wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US w ww. części podatku naliczonego; - zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakup towarów handlowych wynikających faktur wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jej kontrahenci; - art. 120 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych w sprawach powiązanych dotyczących ww. podmiotów gospodarczych; - art. 120 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Strona, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedziała ona lub mogła mieć świadomość, że jej kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności podatnik powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe przyjęcie, gdzie odmówiono Stronie skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W treści przedmiotowej skargi Skarżąca przedstawiła argumentację w zakresie wyżej wskazanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga I.M. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Sporne w niniejszej sprawie jest, czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółki: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H", wobec ustalenia przez organy podatkowe, że transakcje wynikające z wystawionych faktur VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, a Strona nie dołożyła staranności i nie podjęła wszelkich możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przy czym Skarżąca nie podniosła jakichkolwiek argumentów i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez Skarżącą należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań: J.K., S.K. z Turcji, P. F., A.B. oraz D.B. na okoliczność zakupu towaru oraz jego odbioru, należy go uznać za niezasadny. Trzeba zauważyć, że na ww. okoliczność w charakterze świadków przesłuchano P.P., M.M., M.S.. Przesłuchani udzielili wyczerpujących odpowiedzi na okoliczność dokonywania przez Skarżącą w 2014 r. zakupów odzieży w W.. Tym samym należało uznać, że powyższa okoliczność została wystarczająco udowodniona. Nie można uznać za zasadny zarzut uniemożliwienia Stronie czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych, dotyczących kontrahentów Skarżącej. Wymaga podkreślenia, że Strona mogła odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15). W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych Stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie Strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. W ocenie Sądu, organ wykazał, że Skarżąca nie nabyła towarów od spółek z o.o.: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H". Ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustaliły bowiem organy, ww. spółki nie posiadały rzeczywistej siedziby i miejsca sprawowania zarządu, korzystały z adresu tzw. wirtualnego biura i to zazwyczaj tylko w celach rejestracyjnych i odbioru korespondencji, nie posiadały rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności lub nie zgłaszały aktualnych adresów miejsc jej prowadzenia. Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał Organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo dokonując oceny zachowania przez podatniczkę należytej staranności uwzględnił rodzaj/specyfikę transakcji. Skarżąca negując dokonane przez organy ustalenia całkowicie pomija milczeniem wszystkie okoliczności obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji (por. str. 18-48; 55-58 tej decyzji), świadczące o tym, iż jej kontrahenci faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tym samym transakcje wykazywane na spornych fakturach VAT nie mogły być dokonywane z tymi spółkami i nie odzwierciedlają wobec tego stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest jakiej zgodności. Należy wskazać, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia towarów handlowych przez Skarżącą, co nie wykluczało możliwości podważenia rzetelności przedmiotowych faktur VAT. Nie jest bowiem obowiązkiem organu poszukiwanie rzeczywistego dostawcy spornych towarów. Wystarczające było wykazanie, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne. W judykaturze, podkreśla się, że nie jest istotne to, że podatnik dysponuje towarem. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe konieczne jest bowiem, by wykonanie usług miało miejsce pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W niniejszej sprawie wykazano, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, zatem czynności nie mogły być dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Zauważyć także należy, że sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, w większości przypadków brak było jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano korespondencji. Spółki wynajmowały adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod rym samym adresem), a wynajmowane w niektórych przypadkach powierzchnie magazynowe nie były przystosowane do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu czy sprzedaży miały dysponować te spółki. Tym samym należy uznać, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności. Ponadto podawano nieaktualne dane, w niektórych przypadkach nie było też możliwe pozyskanie całej dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm. W przypadku niektórych podmiotów księgowość była prowadzona przez tę samą osobę, która współpracowała ze spółkami w sposób nietypowy dla praktyki gospodarczej. Jedynymi dokumentami mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy są faktury i sporządzone przez M.M. "dokumenty potwierdzające wydanie towaru, KP" (które nie są opatrzone numeracją, datą, nie zawierają informacji o dokładnej kwocie transakcji) gdyż płatności nie były dokonywane przelewem. Nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, brak jest korespondencji handlowej, reklamacje, itp. M.M. nie wskazała konkretnej osoby, od której nabywała towary (pracownika firmy, w której kupowała odzież), pomimo zakupów wielokrotnych i na wysokie kwoty. Ponadto rachunki bankowe tych podmiotów nie wykazywały obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm, np. koszty funkcjonowania w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp. Ponadto na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. przedmiotowe spółki zostały w konsekwencji w 2015 r. i 2016 r. wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, przy czym w przypadku "G" Sp. z o. o. wykreślenie nastąpiło już w dniu 30 lipca 2014 r., a zatem przed zawarciem spornych transakcji ze Skarżącą. W świetle powyższego, mając na uwadze, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie potwierdza, iż zakwestionowane faktury VAT w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chybiony jest zarzut sformułowany w skardze dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do wprowadzonej systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, która nakazuje zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt III SA/G1 294/17). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności (str. 48-52). Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżąca nie wykazała, że działała w "dobrej wierze". Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny, już na samym początku działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Na powyższe wskazuje m. in. fakt niepodpisywania umów handlowych, mimo dokonywania wielokrotnych transakcji i na wysokie kwoty, dokonywanie transakcji w nieoznaczonych boxach, które nie pozwalały na identyfikację podmiotu prowadzącego sprzedaż, a także płatności na rzecz osób których nie można było zidentyfikować. Za niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać sytuację, w której to kupujący przygotowuje za sprzedającego dokumenty KP, skoro kupujący "wszedł" w obowiązki sprzedającego zabezpieczając sporne transakcje w wymiarze formalnym, co może świadczyć o świadomości Skarżącej o udziale w oszukańczym procederze. Zwłaszcza, że rzekomi kontrahenci Strony, jako spółki kapitałowe, byli zobowiązani przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej. Przy czym dokumenty potwierdzające wydanie towaru KP nie zawierały wszystkich niezbędnych informacji, na co Strona nie zwracała uwagi. Ponadto dziwi fakt, że skoro M.M. dokonywała zakupów w W., gdzie otrzymywała faktury, że spółki wskazywały jako miejsce wystawienia faktur VAT W., w sytuacji gdy miejscem prowadzenia działalności przez te spółki miała być W. Ponadto część z podmiotów posługiwała się tożsamymi adresami. Zatem także powyższa okoliczność winna wzbudzić wątpliwość co do rzetelności spornych transakcji. W sprawie jednoznacznie wykazano, iż kontrahenci Strony nie posiadali zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywali zakupu usług obcych, które to powszechnie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak np.: usługi telekomunikacyjne, usługi związane z użytkowaniem lokali (media), usługi transportowe, zakup paliwa, zakup artykułów biurowych czy też środków czystości. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej samo prowadzenie działalności w kompleksie handlowym w W. nie może przesądzać o tym, że kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem techniczno-organizacyjnym. Nie sposób zatem przyjąć, że tylko sam adres podany na fakturze "W." uzasadnia odstąpienie od podejmowania jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia rzetelności faktur. Należy również zauważyć, w przypadku transakcji przekraczających równowartość 15.000 euro, istnieje obowiązek dokonywania płatności przelewem wynika z treści art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 -w brzmieniu obowiązującym w 2014 r). Natomiast w niniejszej sprawie wybrano gotówkowy sposób płatności, w sytuacji gdy faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej obciążyły ją - Stronę (w okresie objętym przedmiotową decyzją) łącznie na kwotę brutto 2.002.636,80 zł. Sam fakt przekazywania znacznej ilości gotówki w obrocie gospodarczym (pojedyncze transakcje ze spornymi kontrahentami opiewały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych), pomimo możliwości regulowania tych należności w ramach systemu bankowego, powinien wzbudzić u Strony podejrzenie legalności dokonywanych transakcji. Zdaniem sądu, w tej sytuacji zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że Strona mogła przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe. Strona nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, iż osoby rzekomo reprezentujące ww. spółki są faktycznie do tego uprawnione. Strona dokonując transakcji na duże kwoty w halach targowych w W. z obcokrajowcami, powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Wiadomym jest fakt, że obrót towarami na terenie hal targowych w W. obarczony jest bardzo dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych. Niezależnie zatem od zwalczania nieuczciwego procederu w tym miejscu m.in. przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Prokuraturę, Podatnik sam w dobrze pojętym swoim interesie powinien był zachować ostrożność i choć w podstawowym zakresie starać się sprawdzić rzetelność kontrahentów. Skala i ilość spornych faktur jakie w 2014 r. uzyskała Podatniczka od nierzetelnych 7 kontrahentów, świadczy o lekceważeniu podstawowych zasad prowadzenia działalności. Racje należy przyznać Dyrektorowi IAS, że dowodnie niewykazane metody weryfikacji kontrahentów, tj. prośba o okazanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, czy wystawianych przez nich faktur VAT oraz słowne potwierdzenie, że płacą podatki nie pozwalają uznać, że Strona dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności. W związku z tym, uprawnione stało się przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpiły symptomy wskazujące, że transakcje zawierane przez Stronę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. W świetle powyższego zaprezentowaną przez Skarżącą w treści skargi własną analizę dochowania należytej staranności i dobrej wiary wg metodyki ocenić należy jako selektywną prezentację okoliczności faktycznych w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, pomijającą te elementy, które były dla Skarżącej niekorzystne. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w skardze, że Organ zarzucił Skarżącej, iż ani ona ani jej pracownik nie jeździli po towar, lecz jej córka i P.P., należy stwierdzić, że Dyrektor IAS wskazał jedynie, że czynności nabywania spornych towarów miały dokonywać osoby niezatrudnione przez Stronę. Organ wskazał przy tym, że wprawdzie nie ma takiego obowiązku, by właściciel firmy osobiście uczestniczył w zakupie towarów, jednak podkreślić należy, iż Podatniczka w tej kwestii polegała wyłącznie na wsparciu osób niebędących jej pracownikami. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji zaprezentowano stanowisko, z którym należy się zgodzić, że samo korzystanie z pomocy osób trzecich w czynnościach nabywania towaru, nie zwalniało Strony z konieczności weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Wszelkie zaniechania w tym zakresie obciążają Stronę. Z uwagi na powyższe należało uznać, że podjęte w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe działania mające na celu ustalenie okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wykazały, że sporne faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, przy czym Stronie nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Zatem prawidłowo zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonane obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie zostały przez Skarżącą skutecznie podważone. Wskazując na rzekome naruszenie przepisów prawa materialnego, Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia prawnopodatkowej oceny dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Prawidłowo organ w swojej decyzji rozstrzygnął w zakresie podatku należnego oraz w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu braku korekt deklaracji VAT-7 w związku z nieuregulowaniem należności z faktur VAT (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 23 skarżonej decyzji), które nie zostały zakwestionowane w skardze. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.