I SA/Gd 1445/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

A.K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku, uzupełnionym w dniach 30 czerwca i 4 lipca 2017r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202) zostanie zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między Spółką, a Wnioskodawcą (zwanym dalej Zarządzającym). Wnioskodawca jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki. Realizacja przez Zarządzającego powierzonych mu zadań będzie występować przy wykorzystywaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta umowa będzie zawierać zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu. Świadczenie usług przez Zarządzającego będzie polegać na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach tej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników Spółki zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce, realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką oraz do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej. Zarządzający będzie świadczyć usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Będzie działać on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. W okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu będzie nałożony na niego obowiązek przestrzegania zasad zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych. Miejscem wykonania umowy przez Zarządzającego będzie siedziba Spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki. W ramach umowy Spółka zobowiąże się wobec Zarządzającego do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym: środków łączności, w tym telefonicznych i elektronicznych, zapewnienie samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosowym do wykonywanej funkcji Członka Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, zapewnienia materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Spółka zobowiąże się ponosić koszty utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazywanych do korzystania Zarządzającemu. Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodów stanowiących mienie Spółki, a także samochodu prywatnego. Spółka zobowiąże się pokryć koszty podróży służbowych dotyczących wykonywania usług zarządzania. Spółka zobowiąże się także do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego wykonania umowy. Spółka zapewni Zarządzającemu, jego współmałżonkowi i dzieciom korzystanie z pakietów medycznych oraz innych pakietów, które udostępnia swoim pracownikom. Spółka zobowiązuje się do zgłoszenia Zarządzającego do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na FUS, NFZ, FP i FGŚP. Wynagrodzenie należne Zarządzającemu będzie składać się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo – płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez okres obowiązywania umowy. Wynagrodzenie będzie płacone po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych faktur lub rachunków. Obniżenie jego kwoty będzie możliwe tylko w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług przez Zarządzającego. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy będzie obejmować również wygrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, jeżeli utwory, wynalazki itd. powstaną w wykonaniu lub w związku z wykonaniem danej tu umowy, lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu Spółki. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, uzupełniająca, będzie uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym Spółki. Będzie ona przyznawana w ściśle określonych ramach kwotowych, zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalana przez Radę Nadzorczą Spółki, płatna w terminie 14 dni od daty spełnienia wszystkich warunków formalnych wynikających z umowy. W umowie zapisane będzie, że każda ze stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy. Zarządzający ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego niniejszej umowy lub wykonywania funkcji Członka Zarządu Spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zarządzający będzie ponosić odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Rada Nadzorcza i inne organy Spółki nie mogą wydawać wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy. O przedmiocie, miejscu i harmonogramie wykonywanych czynności Wnioskodawca zgodnie z umową o zarządzanie może samodzielnie decydować. Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem Umowy oraz w związku z pełnieniem przez Członka Zarządu funkcji w organach Spółki i to Spółka pokryje koszty składek z tego tytułu. Zarządzający zobowiąże się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów z udziałem Spółki pośrednio lub bezpośrednio na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej granicami w jakiejkolwiek formie działalności, w tym również wykonywanej osobiście na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego. Doprecyzowując stan faktyczny wskazano, że Wnioskodawca ma zawartą umowę zlecenia i z jej tytułu zawarł w umowie warunki jej wykonywania - poprzez uczestnictwo w obradach Komitetu Doradczego, warunki wynagradzania - wynagrodzenie miesięczne za uczestnictwo w posiedzeniach komitetu niezależnie od ilości ich przypadających w miesiącu oraz braku odpowiedzialności wobec osób trzecich za ich wykonywanie - zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Umowa zlecenia spełnia warunki jej zwolnienia odnośnie podatku VAT na postawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskuje także przychody z najmu prywatnego, nieprowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Najmem objęto część budynku mieszkalnego odziedziczonego przez Wnioskodawcę. Najem budynku jest w części na cele mieszkalne, a w części na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez wynajmującego budynek. Wynajem budynku ma charakter sezonowy - od miesiąca maja do września. Końcowo wskazano, że w dniu 29 czerwca 2017 r. kontrakt menedżerski został podpisany między Wnioskodawcą a Spółką i nie przewiduje się żadnych zmian do wprowadzenia w najbliższym czasie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką będzie podatnikiem od towarów i usług jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca (Zarządzający) może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy? Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 przychody Wnioskodawcy z tytułu umowy o zarządzanie należy łączyć z pozostałymi przychodami, jeżeli do pozostałych przychodów Wnioskodawcy należą przychody z tytułu umowy zlecenia oraz przychody z najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, w odniesieniu do pytanie pierwszego, że nie będzie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego tytułu nie będzie podatnikiem VAT. Wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. Działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej w imieniu Spółki. Wnioskodawca nie będzie ponosić kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie, ustalone co do zasady kwotowo, nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka jego osobistych działań. Wnioskodawca będzie działać jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi tu odpowiedzialność jak za swoje - Spółki - działania. Nie będzie działać on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie będzie wykonywać swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego za szkodę, odpowiadać on będzie odszkodowawczo tak wobec Spółki, jak wobec osób trzecich jedynie w zakresie winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, co nie jest odpowiedzialnością, lecz jedynie za skutki osobiście popełnionych czynów zawinionych lub rażącego niedbalstwa. Na wypadek poniesienia szkód Spółka samodzielnie zabezpieczy się tu, na swój koszt, w formie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki. Z tych też względów, świadczone przez Wnioskodawcę czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania drugiego przyjąć należy, że będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności określone w zdarzeniu przyszłym wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pytanie trzeciego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu umowy o zarządzanie podlegałyby połączeniu tylko i wyłącznie z przychodami z najmu prywatnego, jako wykonywanej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywana przez Wnioskodawcę umowa zlecenia, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega wyłączeniu z definicji działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania świadczeń wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz za prawidłowe w zakresie sposobu ustalenia limitu sprzedaży i prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu, za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Sformułowanie wyżej cytowanego przepisu odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Organ nie zgodził się zgodzić z argumentacją strony, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą. W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką oraz ma charakter akcesoryjny. Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Organ nie zgodził się z argumentami strony, że takiej samodzielności nie będzie posiadała. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach, m.in. w spółkach w których jest Rada Nadzorcza, nie ma ona prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 219 § 2 ustawy K.s.h.). Ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. Wnioskodawca wskazał, że "Rada Nadzorcza i inne organy Spółki nie mogą wydawać wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu umowy". W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności. Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji prezesa zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami, to z opisu sprawy wynika, że występują przypadki, w których nie będzie on świadczył w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. Powyższe wskazuje zatem na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań. Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które będzie składało się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Jak wynika z opisu sprawy "część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego będzie uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym Spółki". Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie zmienne będzie tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca będzie miał wpływ albowiem będzie ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę określonych celów. Zatem uzależnione będzie od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca ponosić będzie ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Należy też zauważyć, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje również należność za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych w umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Jeżeli - jak wskazano we wniosku - wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 - "usługi zarządzania procesami gospodarczymi" i nie obejmują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach. Skoro - jak wskazano we wniosku - wykonywana przez Wnioskodawcę umowa zlecenia stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście i spełnia przesłanki do wyłączenia z definicji działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wliczyć świadczenie usług zarządzania oraz "najem prywatny". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 15 ust. 1, 2 oraz 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne odniesienie stanu faktycznego sprawy do normy prawnej wynikającej z ww. przepisu, co skutkowało błędnym przyjęciem, że usługi zarządzania świadczone przez Skarżącą w ramach realizacji umowy o zarządzenia przedsiębiorstwem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Skarżąca będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W uzasadnieniu wskazano, że organ pominął fakt, że zawarcie umowy o zarządzenie pomiędzy Skarżącą a zarządzaną przez niego spółką komunalną jest obligatoryjne i wynika wprost z ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (umowa zastąpiła łączący wcześniej Skarżącą z zarządzaną spółką stosunek pracy) oraz że Skarżąca posiada zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, który wynika wprost z treści ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Pominięcie przez organ powyższych regulacji prawnych doprowadziło wprost do błędnego uznania Skarżącej za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i objęcia go statusem podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca na skutek przedstawionych regulacji nie ma możliwości skorzystania z podstawowego prawa podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jest wyłącznie zobowiązana do odprowadzania podatku należnego, co rażąco narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżąca wskazała, że "nie wykonywanie czynności przez Skarżącą jako prezesa zarządu zarządzanej spółki nie będzie samodzielne i niezależne", o czym świadczą: fakt, że zarządzana spółka realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami; obowiązek realizacji Celów Zarządczych wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i uszczegółowionych przez Radę Nadzorczą; zakaz powierzania usług zarządczych osobom trzecim; obowiązek wykonywania Uchwał organów zarządzanej Spółki; obowiązek uzyskania zgody Rady Nadzorczej zarządzanej spółki na świadczenie usług zarządzania poza siedzibą tej spółki powyżej 4 dni roboczych z rzędu; obowiązek uczestnictwa Skarżącej w szkoleniach wskazanych; obowiązek prowadzenia przez Skarżącej ewidencji czasu wykonywania usług; instytucja odpłatnych dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania wymagających zatwierdzenia przez Radę Nadzorczą; obowiązek przekazania przez zarządzaną spółkę Skarżącemu niezbędnego wyposażenia do świadczenia usług i jego utrzymanie w należytym stanie i przydatności; zwrot wydatków na rzecz Skarżącej; obowiązek zawarcia przez zarządzaną spółkę na rzecz Skarżącej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej; zgłoszenie Skarżącej przez zarządzaną spółkę do ubezpieczenia społecznego, wypadkowego, chorobowego i wypadkowego oraz opłacanie przez tę spółkę składek z tego tytułu. Natomiast organ za kwestię kluczową w sprawie uznał "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" dla oceny charakteru prawno-podatkowego Skarżącej. W danym przypadku Skarżąca - Prezes Zarządu zarządzanej spółki - nigdy nie będzie występowała przy prowadzeniu spraw lub reprezentowaniu spółki we własnym imieniu i na własny rachunek. Wszystkie czynności będzie podejmowała na rachunek zarządzanej spółki, co wynika wprost zarówno z regulacji Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) jak i umowy o świadczenia usług zarządzania. Ryzyko ekonomiczne i gospodarcze czynności będzie zawsze spoczywać na zarządzanej spółce. Wskazano ponadto, że wszelkie postanowienia umowy o zarządzanie odnoszące się do odpowiedzialności Skarżącej za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z natury przepisów prawa cywilnego i handlowego odnoszą się wyłącznie do relacji Skarżącej i zarządzanej spółki. Wyżej wymienieni nie mogą bowiem wobec osób trzecich wyłączyć odpowiedzialności zarządzanej spółki reprezentowanej przez Skarżącą, ani wyłączyć ewentualnej odpowiedzialności osobistej Skarżącej za jej działania w ramach reprezentowania spółki. W obowiązującym porządku prawnym istnieją liczne regulacje, których strony umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (spółka i członek zarządu) wyłączyć nie mogą, np.: regulacje ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, przepis art. 299 k.s.h., przepis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zlecający (zarządzana spółka) zawsze będzie ponosić odpowiedzialność za działania wykonującego czynności (Skarżącej). Z mocy samego prawa Skarżąca będzie także w określonych okolicznościach ponosić odpowiedzialność wobec zarządzanej spółki za szkody wyrządzone swoimi działaniami lub zaniechaniami. Skarżąca na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania wykonuje te same obowiązki, w taki sam sposób i w takiej samej formie jak wtedy, gdy z zarządzaną spółką łączyła ją umowa o pracę, a zmiana rodzaju stosunku obligacyjnego pomiędzy stronami była z kolei podyktowana ustawowym obowiązkiem wynikającym z ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Co więcej - zdaniem Skarżącej - zarządzana spółka na swój koszt i ryzyko zapewnia wszelkie środki materialne i organizacyjne konieczne do świadczenia usług zarządzania, zgłasza ją do określonych ubezpieczeń społecznych (i je opłaca), Skarżąca posiada prawo do odpłatnej przerwy w świadczeniu usług, która musi być uzgodniona z Radą Nadzorczą, cele zarządzania spółką są określone ustawowo oraz aktami wewnętrznymi niepochodzącymi od Skarżącej. W konsekwencji Skarżąca nie świadczy usług zarządzania w sposób samodzielny, zaś stosunek umowy łączący go z zarządzaną spółką jest maksymalnie zbliżony do stosunku pracy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się przede wszystkim każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto, określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...), a także działalność osób wykonujących wolne zawody. (...).". Stosownie jednak do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.". Przepis art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9). Wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46). Wprawdzie zagadnienie prawne analizowane przez NSA dotyczyło czynności biegłego sądowego, jednak przedstawiona w tej uchwale wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny i wywiera wpływ na zakres opodatkowania innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał m.in., że analizowany przepis stanowi implementację art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem, warunek, o którym mowa w art. 9(1), przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Odwołując się w uzasadnieniu uchwały do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 554/09). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (powołana wyżej uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08). Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji organ nieprawidłowo odniósł przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny do treści interpretowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jak również stanowiącego jego wzorzec wyżej wymienionego przepisu unijnego (art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). W ocenie Sądu, nie wszystkie wskazane we wniosku okoliczności zostały zbadane przez organ interpretacyjny w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Pomimo bardzo obszernego uzasadnienia skarżonej interpretacji indywidualnej, rzeczywista wypowiedź organu w kwestii stanowiska strony została zawarta wyłącznie na s. 17-18 interpretacji. Dotyczyła ona takich kwestii jak: odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich, warunki wykonywania umowy, czas i miejsce wykonywania czynności, sposób ustalania wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena dotyczyła immanentnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, niemniej jednak została dokonana w sposób pobieżny i nieodnoszący się do istoty okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Sąd nie podzielił dokonanej w skarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska strony na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego jasno wynika, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką, zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym i spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), ma cechy właściwe dla stosunku zbliżonego do stosunku pracy. Działalność ta jest wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie Skarżącej, a nadto nie powoduje odpowiedzialności Skarżącej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok TSU w sprawie C-235/85 i uchwała NSA I FPS 3/08). Istniejące podporządkowanie (brak samodzielności), widoczne jest w zakresie warunków pracy i takie cechy łączącego strony umowy stosunku, jak to, że Spółka zapewnia Skarżącej do korzystania służbowy samochód, komputer oraz telefon, jak również pokrywa wydatki związane z realizacją umowy. W wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą "(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku". Podporządkowanie istnieje także w kwestii warunków płacy. Skarżącej jest bowiem wypłacane stałe miesięczne wynagrodzenie, niezależne od podejmowanych działań na rzecz Spółki, ich intensywności i skuteczności. Wynagrodzenie ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanych dni lub godzin. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Co prawda stronie przysługuje również mające zmienny charakter wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, jednak jego charakter przypomina regulaminową premię otrzymywaną w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie w części stałej zostało zaś uniezależnione od efektów, stopnia skomplikowania lub wysiłku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie ma wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia nie może zatem świadczyć o ponoszeniu przez Skarżącą ryzyka ekonomicznego swoich działań. Organ interpretacyjny skupiając się na dodatkowym wynagrodzeniu, pominął zupełnie kwestie dotyczące stałego wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą. Należy mieć też na uwadze, że Skarżąca i Spółka nie mieli żadnego wpływu na taki sposób ustalenia wynagrodzenia, gdyż byli w tym zakresie związani treścią art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zdaniem Sądu, fakt wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie). Taki pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15. Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy o zarządzanie (stosunku prawnego) Skarżąca dysponować będzie szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. Uznać przy tym należy, że również przy wykonywaniu funkcji Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę występuje znaczny zakres takiej samodzielności, zmiana umowy nie wprowadzi więc tu zasadniczej zmiany. Działalności Skarżącej, w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie można przypisać przesłanki samodzielności, która stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Realizując czynności na rzecz Spółki, Skarżąca nie występuje zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, funkcjonuje ona w ramach organizacji Spółki, która zapewnia jej warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową i ponosi związane z tym koszty. Nie sposób zatem mówić o mobilizowaniu przez Skarżącą środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Działa ona w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez nią osobom trzecim. Bezspornie nie działa w warunkach ryzyka, niepewności co do ostatecznego rezultatu przedsięwzięcia. Działalności tej nie wykonuje w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W opisanym we wniosku przypadku, podporządkowanie dotyczy również kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 wskazał, że: "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." Zdaniem NSA, jeżeli takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uregulowano w kontrakcie, "zatem nie można jej domniemywać", a tak właśnie postąpił organ w wydanej interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie, że cyt. "nie można zatem zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma" stanowi właśnie takie niedopuszczalne domniemanie. Wobec braku odpowiednich zapisów umownych, dokonano przerzucenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone im przez wykonawcę szkody na dającego zlecenie, jakim jest Spółka. Na tej podstawie to Spółka, a nie osoba zarządzająca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Natomiast wyznaczony przepisami Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego zakres odpowiedzialności członka zarządu jest niezależny od rodzaju zawartej umowy, dotyczy on bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa nie stanowi zatem dla Wnioskodawcy samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zadania przydzielone stronie skarżącej w wykonaniu umowy odpowiadają w istocie czynnościom zarządczym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Skarżąca, jako wykonawca usług na rzecz Spółki, może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności. Nie ponosi tym samym ryzyka gospodarczego. Nie działa bowiem w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, rezultatów własnej działalności. Zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia prawa podatkowego, przeciwna do zaprezentowanej w niniejszym wyroku, stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej p.p.s.a. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając na rzecz skarżącej z tego tytułu kwotę 680 zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz kwota wynagrodzenia radcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji wynoszącego w pozostałych sprawach 480 zł