I SA/Gd 1358/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.273.2022.3.KR w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.273.2022.2.KK 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Dnia 6 marca 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego M.C. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Z uwagi m.in. na konieczność doprecyzowania opisu sprawy - w szczególności, w ocenie organu, z uwagi na brak wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej - organ pismem z 25 maja 2022 r., wezwał skarżącego do jego uzupełnienia. W piśmie uzupełniającym, które wpłynęło do organu 1 czerwca 2022 r., zdaniem organu nie określono, czy w ramach podejmowanej działalności skarżący prowadzi prace rozwojowe, gdyż dokonano subiektywnej oceny tej okoliczności. Z uwagi na powyższe, 1 sierpnia 2022 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem złożonym 8 sierpnia 2022 r. skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku ponownej analizy sprawy, mając na względzie zarzuty przytoczone w zażaleniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 5 października 2022 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w zakresie wskazania, czy w ramach działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie skarżący prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie udzielił on jednoznacznej informacji. Organ uznał, że dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie skarżący wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego, wyraził on własne stanowisko w tej kwestii. Wskazano, że swoją opinię, co do zakwalifikowania prowadzonych przezwana działań jako prac rozwojowych przedstawił również w dalszej części uzupełnienia wniosku, odpowiadając na pkt 6 ppkt c) wezwania, gdzie wskazał: "Wnioskodawca oświadcza, iż w każdym przypadku, tworzenie przez wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona w odpowiedzi na poprzednie pytania organu, gdzie wnioskodawca uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez niego prac. Wnioskodawca oświadcza, jednak że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej". Zdaniem organu, forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zauważono też, że zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna. Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box, w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów. W tej sytuacji uznano, że nie sposób zgodzić się więc z zarzutami, jakoby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak też pozostałe wymienione w zażaleniu przepisy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym postanowieniom zarzucono naruszenie: - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej jako: "OrdPU"), poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 OrdPU poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej jako: "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. W związku z powyższym skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu z 5 października 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.273.2022.3.KR, utrzymującym w mocy postanowienie 1 sierpnia 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.273.2022.2.KK o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z regulacji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Skoro w myśl art. 14b § 3 O.p. ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu taktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ, jeśli zajdzie taka sytuacja, ma obowiązek, w trybie art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać do uzupełnienia wniosku. W zaskarżonym postanowieniu wyrażono pogląd, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi - możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ uznał, że w dalszym ciągu nie uzyskał informacji, czy prowadzona przez stronę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż zamiast jednoznacznych informacji organ otrzymał subiektywną opinię m.in. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych. W ocenie Sądu, z poglądem organu nie można się zgodzić, gdyż - jak bezspornie wynika z akt sprawy - tak we wniosku, jak i w jego uzupełnieniu - przedstawiono wyczerpujący opis działalności skarżącego, jak i ocenę wnioskodawcy co do kryteriów uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową. Organ - wydając zaskarżone postanowienia - w istocie uchylił się od obowiązku podjęcia interpretacji, czym niewątpliwie naruszył przepisy prawa. Sąd zwraca także uwagę, że nie można zgodzić się z poglądem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 OrdPU, tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 OrdPU), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p.. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Należy opowiedzieć się więc za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja bezspornie zachodzi. W tej sytuacji Sąd uznał, że skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Odnosząc się do kolejnej kwestii Sąd stwierdził, że organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy o PIT. W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego.. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretacje indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wobec tego argument, że "Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji", jest zupełnie nietrafiony, ponieważ w przedmiotowej sprawie samodzielna ocena czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe wypaczałaby sens składania wniosku o indywidualną interpretację. Powyższe tezy uzasadniają ocenę, że postępowanie organu było nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga, że stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wyczerpujące. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Uznać zatem należy, że pozostawienie przez organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest zdaniem Sądu, bezpodstawne. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza więc art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 OrdPU. W sytuacji, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to brak wydania interpretacji podatkowej przez organ świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się także naruszenia art. 121 § 1 OrdPU, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h OrdPU, ma odpowiednie zastosowanie. Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..