I SA/Gd 1344/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2016 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Decyzją z dnia 5 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2015 r., określającą T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.670 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 8 marca 2011r. lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. P. [...]/[...], wraz z przynależnym do ww. lokalu udziałem wynoszącym 5933/1000000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz we własności części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki T. M. dokonała w dniu 8 marca 2011r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. P. [...]/[...], wraz z przynależnym do ww. lokalu udziałem wynoszącym 5933/1000000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz we własności części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony, za łączną cenę 257.000 zł. Prawo do tego lokalu mieszkalnego podatniczka nabyła w dniu 16 października 2008r. bezpośrednio od "A" w G., na mocy umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Członka Spółdzielni. Ponieważ z zabranego w sprawie materiału dochodowego wynika, że prawo własności ww. lokalu mieszkalnego podatniczka nabyła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej " u.p.d.o.f.". Dopiero w dniu 15 stycznia 2015r. w Urzędzie Skarbowym podatniczka przedłożyła zaświadczenie z dnia 7 stycznia 2015r., wydane przez Wójta Gminy poświadczające, że w okresie od 4 grudnia 1978r. do 25 lutego 2011r. była zameldowana na pobyt stały w G. przy ul. P. [...]/[...]. W ocenie organów, samo spełnienie przesłanki dotyczącej zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nie jest przesłanką wystarczającą do uzyskania ulgi meldunkowej. T.M. nie spełniła warunku uprawniającego do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., bowiem w terminie do 30 kwietnia 2012r. nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia. Podatniczka argumentowała, iż nie złożyła oświadczenia wymaganego do skorzystania z ulgi meldunkowej, bo była przekonana o braku konieczności złożenia takiego oświadczenia. W Urzędzie Skarbowym uzyskała bowiem informację, że nie musi składać żadnych dokumentów do urzędu, skoro kwalifikuje się do skorzystania z ulgi meldunkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia te są niewystarczające do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia dokonanego przez organ I instancji. Powołując m.in. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1064/12, organ odwoławczy podkreślił, że brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów. Powołując art. 19 ust. 1; art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. 6f; art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 257.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć poniesione przez podatniczkę koszty notarialne sporządzenia aktu notarialnego Rep.A Nr [...] z dnia 16 października 2008r. dotyczącego nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 543,43 zł oraz spłatę nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 12,16 zł, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), powiększone o wskaźnik inflacji za 2009r. i 2010r. Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 11.366,05 zł odpowiadającej wysokości czynszu opłacanego przez podatniczkę w okresie od października 2008r. do lutego 2011r., jako formy opłaty administracyjnej ściśle związanej ze zbywaną nieruchomością. Opłaty administracyjne pobierane są bowiem za określoną czynność urzędową - za usługi organów administracji publicznej (państwowej i samorządowej). Zalicza się do nich opłaty: skarbową, administracyjną, paszportową, konsularną, legalizacyjną, probierczą, patentową itd. Czynsz nie jest zapłatą za dokonanie czynności organów administracji publicznej. Jest wyłącznie opłatą stałą związaną z utrzymaniem lokalu pobieraną przez właściciela/zarządcę nieruchomości. Czynsz nie stanowi także udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość lokalu. A tylko takie nakłady mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu. Organ I instancji uznał zatem prawo podatniczki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu płaconego do spółdzielni mieszkaniowej, błędnie przyjmując, że czynsz stanowi opłatę administracyjną. Takiej nieprawidłowej kwalifikacji dokonanej przez organ I instancji nie można jednak uznać za rażące naruszenie prawa. W konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego przez organ I instancji nie uprawniało organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym na niekorzyść strony, stosownie do art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, w sytuacji nie podlegania temu podatkowi przy spełnieniu dodatkowo warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku, - art. 122 w zw. z art. 198 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z oględzin zbytej nieruchomości oraz z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości poczynionych przez stronę nakładów na zbywaną nieruchomość, co jest zaś niezbędne dla ustalenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, - art. 122 w zw. z art. 190 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców nieruchomości (w charakterze świadków) na okoliczność stanu w jakim się ona znajdowała, a tym samym nakładów poczynionych przez stronę w okresie zamieszkiwania tejże nieruchomości, - art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zestawienia opłat ponoszonych przez T. M. w trakcie przysługiwania jej prawa własności nieruchomości za okres od października 2008r. do lutego 2011r., - art. 122 w zw. z art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony celem umożliwienia skarżącej złożenia wyjaśnień co do działania strony w ramach zaufania do organu podatkowego oraz co do nakładów poczynionych na nieruchomość zbywaną w trakcie jej zamieszkiwania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego z pokrzywdzeniem skarżącej i z pominięciem jej interesów, - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne wydanie decyzji w sytuacji, gdy podatniczka złożyła ustne oświadczenie wymagane dla skorzystania z ulgi meldunkowej w trakcie jej rozpytywania przez pracownika urzędu skarbowego kilka dni po sprzedaży lokalu, - art. 9 k.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca odpowiada za brak złożenia pisemnego oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej pomimo, że pracownik urzędu skarbowego, który odebrał od skarżącej ustne oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, zaniechał ciążącego na organach administracji obowiązku należytego i wyczerpującego informowania stron oraz czuwania, aby osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie arbitralnej oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w oparciu o materiał niekorzystny dla skarżącej (brak pisemnego dowodu złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji niezawinionego przez skarżąc zaniechania pracownika urzędu skarbowego polegającego na niesporządzeniu protokołu lub notatki służbowej dokumentującej ten fakt), - art. 233 § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ I instancji jako swoich oraz nieuzupełnienie w niezbędnym zakresie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeprowadzone w I instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin zbytej nieruchomości oraz z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości poczynionych przez stronę nakładów na zbywaną nieruchomość, co jest niezbędne dla ustalenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego. Dotyczy to również braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej oraz nabywców nieruchomości (w charakterze świadków) na okoliczność stanu w jakim się ona znajdowała, a tym samym nakładów poczynionych przez stronę w okresie zamieszkiwania w tejże nieruchomości oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zestawienia opłat ponoszonych przez T. M. w trakcie przysługiwania jej prawa własności nieruchomości za okres od października 2008r. do lutego 2011r. Organ uznając za niedopuszczalne przeprowadzenie rozprawy mógł zastosować art. 199 O.p., celem pozyskania niezbędnych informacji od skarżącej. Dopiero nieuzyskanie zgody podatniczki na ww. dowód winno powodować podjęcie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o pozostałe dowody zebrane w sprawie przez organ. Wbrew twierdzeniom organu skarżąca w rzeczywistości złożyła oświadczenie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W trakcie wizyty w siedzibie organu, zaraz po sprzedaży lokalu, rozmawiała ona z pracownikiem tegoż organu, podczas której w rzeczywistości doszło do złożenia stosownego oświadczenia ustnego. Podatniczka nie może ponosić odpowiedzialności za ewidentne zaniechanie pracownika urzędu skarbowego, który nie sporządził z tej czynności ani protokołu, ani żadnej adnotacji urzędowej, mimo iż zgodnie z zasadami postępowania podatkowego winien on działać z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla podatnika. Jednoznacznie przy tym stwierdzić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają formy pisemnej dla przedmiotowego oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Spór w sprawie dotyczy zasadniczo opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, wraz z przynależnym do ww. lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz we własności części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony, nabytego przez skarżącą w 2008 r. i prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że do przedmiotowej transakcji sprzedaży lokalu nabytego przez skarżącą w 2008r., zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu -, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Wskazany wyżej termin został przedłużony, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2012 r. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też ewentualne błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi, Zatem rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. W doktrynie oraz orzecznictwie akcentuje się, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w swoim wniosku (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, wyrok NSA z 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95, LexPolonica nr 368549; Ordynacja podatkowa. Komentarz Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, komentarz do art. 187, Lex Polonica). Należy również podkreślić, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). W świetle powyższego Sąd prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca nie wykazała, że spełnia oba warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek skarżąca wypełniła jeden z nich, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Skarżąca wskazywała, że w rzeczywistości złożyła oświadczenie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W trakcie wizyty w siedzibie organu podatkowego, zaraz po sprzedaży lokalu, rozmawiała ona z pracownikiem tegoż organu, podczas której w rzeczywistości doszło do złożenia stosownego oświadczenia ustnego. Podatniczka nie może ponosić odpowiedzialności za ewidentne zaniechanie pracownika urzędu skarbowego, który nie sporządził z tej czynności ani protokołu, ani żadnej adnotacji urzędowej, mimo iż zgodnie z zasadami postępowania podatkowego winien on działać z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla podatnika. Nadto wskazała, że przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają formy pisemnej dla przedmiotowego oświadczenia. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił, lecz skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza, aby skarżąca składała wcześniej w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornej ulgi, czy występowała o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły błędnej informacji. Gdyby skarżąca podjęła takie działania, wówczas organ, stosownie do wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, LEX nr 29825, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997/8/32, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 969/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Naruszenie wskazanej zasady przejawia się w odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień, jak i nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia przez udzielenie informacji lub wyjaśnień niejasnych, błędnych lub wyczerpujących. Jest oczywistym, że skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążyć podatnika, dlatego też, aby mógł powoływać się na wadliwe działanie, powinien zadbać o to, aby organ udzielił mu informacji w formie pisemnej (por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys Wykładu, PWN, Warszawa 1983, s. 92). Mając powyższe na uwadze bezspornym jest, że skarżąca nie wypełniła warunku notyfikacji we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej w terminie wynikającym z ustawowej regulacji. Sąd zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2012 r. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art.121§ 1, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198, art. 233 § 2 O.p. O.p. i art. 9 K.p.a. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Podjęcie rozstrzygnięcia o treści odmiennej od oczekiwanej przez skarżącą nie oznacza jeszcze naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zaakcentować, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą argumentacja, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak w skardze, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p., organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe wyjaśniły dostatecznie, że ze względu na stan faktyczny i prawny sprawy nie było podstaw do umorzenia postępowania. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy prawidłowo określił w drodze decyzji zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, zarzuty zaniechania przeprowadzenia przez organ dowodu z oględzin zbytej nieruchomości, z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, z przesłuchania nabywców nieruchomości (w charakterze świadków), przesłuchania strony na okoliczność ustalenia wartości poczynionych przez skarżącą nakładów na zbywaną nieruchomość, nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie bowiem do brzmienia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można uwzględnić kosztów nabycia nieruchomości, które nie są udokumentowane, zaś kosztów nakładów które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów, których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument (faktura VAT) dowodami. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należało uwzględnić udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a mianowicie: poniesione przez podatniczkę koszty notarialne sporządzenia aktu notarialnego Rep.A Nr [...] z dnia 16 października 2008r. dotyczącego nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 543,43 zł oraz spłatę nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 12,16 zł, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), powiększone o wskaźnik inflacji za 2009r. i 2010r., stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Zdziwienie budzi zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zestawienia opłat ponoszonych przez T. M. w trakcie przysługiwania jej prawa własności nieruchomości za okres od października 2008r. do lutego 2011r., skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ odwoławczy, kierując się wynikającą z treści art. 234 O.p. zasadą zakazu refomationis in peius, de facto uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wartość czynszu uiszczanego przez skarżącą do spółdzielni mieszkaniowej, mimo, iż - jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - nie jest on opłatą administracyjną ani nakładem zwiększającym wartość lokalu, i nie może być kwalifikowany jako koszt, o którym mowa art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. W ten sam sposób należy ocenić zarzut przyjęcia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ I instancji jako swoich oraz nieuzupełnienie w niezbędnym zakresie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeprowadzone w I instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, stosownie do zasady dwuinstancyjności dokonał bowiem oceny materiału dowodowego ponownie rozstrzygając sprawę co do jej istoty. Tym samym zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. okazał się bezzasadny. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest spójne i dostatecznie szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ponadto nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie należnego podatku, wobec prawidłowego ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wynikającego z art. 234 O.p. zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.