I SA/Gd 126/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Gniewino z dnia 17 grudnia 2025 r., nr FN.3120.42.2025.MA w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Wójta Gminy Gniewino na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Wójt Gminy Gniewino działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 tycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707.; dalej jako: "u.p.o.l.") w związku z wnioskiem spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") z dnia 22 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707.; dalej jako: "u.p.o.l.") - w interpretacji z 17 grudnia 2025 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli infrastruktury służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 30 października 2025 r. Spółka G. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli infrastruktury służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wniosek dotyczył zaistniałego stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zgodnie z Uchwałą Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2005 r. przekształcono G.1 w spółkę prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo utworzona Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego jako spółka ze 100% udziałem Gminy wykonuje zadania będące w zakresie zadań własnych Gminy, służących Gminie oraz jej mieszkańcom. Podstawowa działalność spółki obejmuje przede wszystkim pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od odbiorców na terenie Gminy. Przedmiotowa działalność prowadzona jest na podstawie zezwolenia wydanego przez Wójta Gminy Gniewino decyzją z dnia 3 stycznia 2006 r. nr [...]. Spółka zaznaczyła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że intencją jej działalności nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a jedynie zaspakajanie podstawowych potrzeb mieszkańców i wykonywanie zadań będących obowiązkiem Gminy [...]. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy. W efekcie swojej działalności Spółka nie wykazuje zysku, ale ponosi straty. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, będące własnością Spółki budynki i budowle służące wyłącznie do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy są, na podstawie art.la ust 1 pkt 3 u.p.o.l., związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji, przedmiotowe budowle podlegają opodatkowaniu PoN, zaś wspomniane budynki są opodatkowane stawką PoN właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, będące własnością Spółki budynki i budowle służące wyłącznie do prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy nie są na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu PoN, zaś wspomniane budynki nie są podatkowane stawką PoN właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu stanowiska Wnioskodawcy w wydanej interpretacji organ wskazał, że w myśl art. 14b § 1 i 14j Ordynacji podatkowej Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej, a w zakresie swojej właściwości wójt, burmistrz, (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Zdaniem organu, przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2025 r. poz. 1480) oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2025 r. poz. 1153), wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ustawą Prawo przedsiębiorców, do której odsyła ustawa podatkowa, za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Jakkolwiek zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w zakresie prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej spółka nie wykazuje zysku a wręcz stratę, to nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji uznano, że opisana przez Wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu, wszystkie administrowane przez Spółkę budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną Wójta Gminy Gniewino z dnia 17 grudnia 2025 r., znak FN.3120.42.2025.MA, dotyczącą podatku od nieruchomości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa o POL") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o POL i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej jako: "u.p.p.") przez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji poprzez wadliwe przyjęcie przez Wójta, że będące własnością Spółki budowle służące wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności komunalnej (polegającej na wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy [...]) stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez Wójta, że przedmiotowe budowle podlegają opodatkowaniu PoN, podczas gdy wskazana działalność komunalna Spółki nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, z uwagi na to, że nie można jej przypisać charakteru zarobkowego, a zatem budowle związane wyłącznie z omawianą działalnością nie powinny podlegać opodatkowaniu PoN; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o POL i art. 3 u.p.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz lit. e ustawy o POL przez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji poprzez wadliwe przyjęcie przez Wójta, że będące własnością Spółki budynki służące wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności komunalnej (polegającej na wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy [...]) stanowią budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez Wójta, że przedmiotowe budynki są opodatkowane stawką PoN właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a nie stawką właściwą dla budynków "pozostałych", podczas gdy wskazana działalność komunalna Spółki nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, z uwagi na to, że nie można jej przypisać charakteru zarobkowego. Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka po wstała w wyniku przekształcenia G.1, który swą działalność rozpoczął 1 lipca 1995 r., w spółkę prawa handlowego - w oparciu o uchwałę Rady Gminy z dnia [...], nr [...], w sprawie przekształcenia G.1 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2005 r. (Repertorium A Numer [...]) doszło do zawiązania Spółki. Przypomnieć należy, że do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służących do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Jak wynika ze stanu sprawy do momentu powstania Spółki, ww. zadania własne Gminy były realizowane przez jej zakład budżetowy – G.1. Po powstaniu Spółki, stała się ona podmiotem kontynuującym działalność prowadzoną wcześniej przez wskazany wyżej zakład budżetowy polegającą na wykonywaniu zadań własnych Gminy, służących Gminie oraz jej mieszkańcom. Jak wskazano podstawowa działalność Spółki obejmuje przede wszystkim pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od odbiorców na terenie Gminy (powyższe zadania dalej określane są jako: "Działalność komunalna"). Przedmiotowa działalność prowadzona jest na podstawie zezwolenia wydanego przez Wójta Gminy Gniewino decyzją z dnia 3 stycznia 2006 r., nr. [...]. Należy przypomnieć, że strona wskazala, iż Spółka działając jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, na podstawie paragrafu 3 ustęp 1 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy [...] (wprowadzonego uchwałą Rady Gminy z dnia [...], nr [...], w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy [...]; następnie zmienionego uchwałą Rady Gminy [...] z dnia 22 października 2021 r., nr [...], w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 31 maja 2019 roku w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy [...]), w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków ma obowiązek: 1) zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, zgodnym w szczególności z przepisami wydanymi na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przy czym: - w każdym przypadku zapewniona zostanie możliwość dostarczenia wody do nieruchomości w ilości nie mniejszej niż 0,08 m3 na osobę/dobę, - ciśnienie dostarczanej wody będzie nie mniejsze niż 0,05 MPa, 2) zapewnić należytą jakość dostarczanej wody, odpowiadającą wymaganiom określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 13 ustawy dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. o jakość przeznaczoną do spożycia przez ludzi, w tym w zakresie wymagań bakteriologicznych, fizykochemicznych oraz organoleptycznych), 3) dostarczać odbiorcy usług wodę z sieci wodociągowej na podstawie pisemnej umowy, o treści ustalonej według zasad określonych przepisami obowiązującego prawa, 4) odbierać od odbiorcy usług ścieki na podstawie pisemnej umowy o treści ustalonej według zasad określonych przepisami obowiązującego prawa, 5) wydawać warunki techniczne niezbędne do podłączenia do sieci oraz uzgadniać przedłożoną przez inwestora dokumentację techniczną, 6) instalować i utrzymywać (na swój koszt) u odbiorcy usług wodomierz główny, 7) prowadzić regularną wewnętrzną kontrolę jakości dostarczanej wody, 8) prowadzić regularną kontrolę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych posiadanych przez Spółkę, 9) zapewniać należyte warunki odbioru ścieków oraz zapewnić jakość oczyszczonych i odprowadzanych ścieków, w szczególności poprzez regularne prowadzenie kontroli ilości i jakości odprowadzanych ścieków, w tym ścieków przemysłowych, oraz przestrzegania warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych, 10) dokonywać napraw urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przyłączy będących w posiadaniu Spółki, 11) zapewniać budowę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, 12) informować o jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi w formie i trybie określonym przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, 13) na pisemny wniosek odbiorcy usług zlecić wykonanie ekspertyzy wodomierza głównego przez Okręgowy Urząd Miar w celu sprawdzenia prawidłowości wskazań i w przypadku stwierdzenia przez ten Urząd jego wadliwego działania, ponieść koszty ekspertyzy i wymiany. Ponadto Spółka świadczy usługi w zakresie: • sprzedaży wody i odbioru ścieków, • wydawania warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, • budowy sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, • wywozu ścieków ze zbiorników bezodpływowych (szamb), • wynajmu koparko-ładowarki, • zimowego utrzymania dróg. Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie decyzji D. w G. z 31 grudnia 2024 r., nr [...] na terenie Gminy w latach 2025-2027 obowiązuje taryfa za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone przez Spółkę. Kalkulacja cen w przedmiotowej taryfie została oparta na wartości niezbędnych przychodów w okresie jej obowiązywania. Z formalnego punktu widzenia, stosowana przez Spółkę taryfa opłat uwzględnia minimalną marżę na poziomie 1%, jednak osiąganie zysku nie jest nadrzędnym celem Spółki. Wskazano, że w efekcie swojej działalności Spółka nie wykazuje zysku, ale ponosi straty. W celu realizacji ww. działalności komunalnej Spółka, na moment jej powstania, została wyposażona w majątek, który był wcześniej w posiadaniu zakładu budżetowego Gminy (tj. G.1). Majątek ten był następnie powiększany w toku działalności Spółki (m.in. w następstwie wkładów niepieniężnych wnoszonych przez Gminę). Spółka jest właścicielem obiektów (budynków oraz budowli), które są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia Działalności komunalnej przez Spółkę (dalej jako: "Budynki i budowle służące wyłącznie do prowadzenia Działalności komunalnej"), w szczególności: • budynków stacji uzdatniania wody, • sieci wodociągowych, • sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, tłocznej i grawitacyjnej, • kolektorów sanitarnych, • pompowni, • przepompowni ścieków, • tłoczni ścieków, • ujęć wody, • stacji uzdatniania wody, • zbiorników. Znajdujące się we władaniu Spółki przedmiotowe obiekty stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o POL są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu PoN przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 2%. Z kolei, w odniesieniu do wspomnianych obiektów stanowiących budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o POL, są one również traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu PoN według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Spółka podjęła wątpliwość co do prawidłowości powyższego podejścia i wnioskiem z dnia 22 października 2025 r., zwróciła się do Wójta o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie PoN. W związku z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Spółka zadała w nim następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym, będące własnością Spółki Budynki i budowie służące wyłącznie do prowadzenia działalności komunalnej na terenie Gminy są, na podstawie art. 1a ust. i pkt 3 ustawy o POL, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji, przedmiotowe budowle podlegają opodatkowaniu PoN, zaś wspomniane budynki są opodatkowane stawką PoN właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?" W ocenie Spółki jako wnioskodawcy, w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym, będące własnością Spółki Budynki i budowle służące wyłącznie do prowadzenia Działalności komunalnej na terenie Gminy nie są, na podstawie art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o POL, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu PoN, zaś wspomniane budynki nie są opodatkowane stawką PoN właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (lecz stawką właściwą dla budynków "pozostałych", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o POL). W dniu 17 grudnia 2025 r., Wójt wydał zaskarżoną Interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wypowiadając się w zakresie uznania działalności komunalnej prowadzonej przez skarżącą za działalność gospodarczą podnosi: "Jakkolwiek zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w zakresie prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej spółka nie wykazuje zysku, a wręcz stratę, to nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter zarobkowy". Wójt konkludując swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że: "(...) opisana przez Wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. (...) wszystkie administrowane przez Spółkę budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodnokanalizacyjnej uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Odnosząc się do tego Sąd przypomina należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o POL, opodatkowaniu PoN podlegają: a) grunty, b) budynki lub ich części, c) budowle lub ich części jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na potrzeby PoN, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o POL, przez budynek należy rozumieć obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Z kolei budowlą dla potrzeb opodatkowania PoN, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o POL, jest: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy o POL, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownia jądrową i elektrownia fotowoltaiczną, biogazownia, biogazownia rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Zgodnie z ustawą o POL. podatnikami PoN są osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne (w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej), które są: 1) właścicielami gruntów, budynków lub budowli, 2) posiadaczami samoistnymi gruntów, budynków lub budowli, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, K. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Ustawa o POL a także wydana na jej podstawie uchwała Rady Gminy z dnia 10 grudnia 2024 r., nr [...], w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy na rok 2025, różnicują wysokość stawki PoN (zarówno dla gruntów, jak i budynków lub ich części), m.in. od tego, czy te grunty i budynki lub ich części są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku budowli lub ich części - kwestia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku budowli lub ich części) determinuje natomiast nie tyle stawkę PoN, co sam fakt opodatkowania tych budowli (lub ich części) - tj. uznanie ich za przedmiot opodatkowania PoN. Zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o POL, gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a ww. ustawy (który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o POL, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Jak stanowi art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tym samym dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą wymagane jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj.: • działalność powinna być wykonywana w sposób zorganizowany; • działalność powinna być nastawiona na osiąganie zysku (charakter zarobkowy działalności); • działalność powinna być wykonywana w sposób ciągły. Zatem uznać należy, że dopiero łączne spełnienie tych warunków przez Spółkę (w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności komunalnej) będzie uzasadniało opodatkowanie wyższą stawką PoN związanych z tą działalnością gospodarczą budynków (lub ich części), oraz opodatkowanie związanych z nią budowli (lub ich części). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), w którym stwierdził, że "(...) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art 64 ust. 1 Konstytucji". Należy zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy w interpretacji nie dostrzega wniosków płynących z ww. wyroku TK uznając, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę przedmiotów opodatkowania PoN przesądza o ich związaniu z działalnością gospodarczą. Sąd zwraca także uwagę fakt, iż przedmiotem działalności Spółki jest realizacja powierzonych jej zadań własnych Gminy m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od odbiorców na terenie Gminy - należy także wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Z kolei, art. 9 ust. 3 u.s.g. przewiduje, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej (do których zdaniem skarżącej niewątpliwie należy m.in. zaopatrzanie miejscowej ludności w wodę, odbiór i oczyszczanie ścieków) określa odrębna ustawa. Ustawą tą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, która w art. 2 przewiduje, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Rozumienie pojęcia gospodarki komunalnej wynika zaś z art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 u.g.k., który wskazuje, że polega ona na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (obejmuje ona w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych). Realizacja zadań własnych Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, o których mowa w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków jest zatem przejawem gospodarki komunalnej i może być wykonywana zarówno przez zakład budżetowy, jak i poprzez powołaną do tego celu spółkę prawa handlowego (co ma miejsce w przypadku Spółki). Znajduje to odzwierciedlenie w art. 2 pkt 4 u.z.z.w., który definiując przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne stanowi, że może być to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów u.p.p., jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca tego rodzaju działalność. Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu u.z.z.w. prowadzącym swoją działalność w formie spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest Gmina. Spółka kontynuuje Działalność komunalną prowadzoną wcześniej przez G.1 Jak wynika z treści wniosku, w celu realizacji działalności komunalnej Spółka, na moment jej powstania, została wyposażona w majątek, który był wcześniej w posiadaniu zakładu budżetowego Gminy (tj. G.1). Majątek ten był następnie powiększany w toku działalności Spółki (m.in. w następstwie wkładów niepieniężnych wnoszonych przez Gminę). Spółka aktualnie jest właścicielem Budynków i budowli służących wyłącznie do prowadzenia Działalności komunalnej przez skarżącą (nie są one wykorzystywane w pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. innej niż Działalność komunalna), w szczególności: • budynków stacji uzdatniania wody, • sieci wodociągowych, • sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, tłocznej i grawitacyjnej, • kolektorów sanitarnych, • pompowni, • przepompowni ścieków, • tłoczni ścieków, • ujęć wody, • stacji uzdatniania wody • zbiorników. Wskazać należy, że w orzecznictwie w odniesieniu do tego typu działalności wykonywanej w formie zakładów budżetowych, wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują, że nie stanowi ona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 u.p.p., a w konsekwencji budowle wykorzystywane w tej działalności nie podlegają opodatkowaniu PoN, a grunty i budynki mogą być opodatkowane według stawki właściwej dla pozostałych gruntów i budynków. W wydawanych orzeczeniach Sądy podnoszą argumentację, zgodnie z którą według art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest natomiast kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowo organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podniósł, że działalność komunalna prowadzona przez Spółkę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Jednakże całkowicie nieuzasadnione jest stwierdzenie Wójta, że działalność komunalna prowadzona przez Spółkę ma charakter zarobkowy. Sądy administracyjne wskazują jednolicie, że działalność polegająca m.in. na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków nie jest prowadzona w celach zarobkowych, przez co nie spełnia podstawowego warunku do uznania jej za działalność gospodarczą. Wynika to z tego, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków ustalane są w oparciu o taryfę, która z kolei jest zatwierdzana przez właściwy organ Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (w przypadku Spółki przez D. w G.). W konsekwencji opłaty najczęściej mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W praktyce, wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne nie mają zatem dowolności w kształtowaniu cen za świadczone usługi oraz nie ustalają opłat w sposób dążący do osiągnięcia zysku. Ponadto, sądy administracyjne zwracają uwagę na ocenę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej w dwóch aspektach - obiektywnym i subiektywnym, przy czym aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność. W tym kontekście działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona w celu osiągnięcia zysków, tj. działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli więc uczestnik obrotu gospodarczego zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, czyli osiągnięcie dochodu, to oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Trafny jest w ocenie Sądu pogląd, iż aspekt subiektywny nie będzie spełniony w przypadku przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, gdyż ich celem działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy (zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków), a nie osiągnięcie zysków, mimo iż zyski te mogą wystąpić. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 379/24 z dnia 5 czerwca 2025 r., wyraźnie wskazał, że "(...) z subiektywnego punktu widzenia jej (tj. przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego działającego w formie spółki prawa handlowego ) działalność wodno-kanalizacyjna nie ma cechy zarobkowości, ponieważ z subiektywnego punktu widzenia istotny jest zamiar podmiotu prowadzącego daną działalność. Jeżeli zamiarem (celem) danej aktywności nie jest uzyskanie zysku, to działalność ta nie może być postrzegana jako działalność gospodarcza (nawet jeżeli zysk taki zostanie incydentalnie odnotowany). (...) Tak postrzegany zakres działalności (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w wymiarze obiektywnym nie może być kwalifikowany jako działalność zarobkowa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zakresie należy do zadań własnych gminy (...). Te wszystkie okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływają na ocenę, że nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia (realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, kontekst własnościowy) działalność Spółki nie ma charakteru zarobkowego. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki Z. realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności, ale nie w celu zarobkowym". Stosownie do z art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w., w zakresie określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (zgodnie z art. 2 pkt 2 u.z.z.w.) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości, i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 pkt e u.z.z.w. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Jak wynika z niniejszej sprawy, na podstawie decyzji D. w G. z 31 grudnia 2021 r., nr [...], na terenie Gminy w latach 2025-2027 obowiązuje taryfa za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone przez Spółkę. Kalkulacja cen w przedmiotowej taryfie została oparta na wartości niezbędnych przychodów w okresie jej obowiązywania. Stosowana przez Spółkę taryfa opłat uwzględnia minimalną marżę na poziomie 1%, jednak osiąganie zysku nie jest celem Spółki. W efekcie swojej działalności Spółka nie wykazuje zysku, ale ponosi straty. Nie ulega więc wątpliwości, że jeżeli przychody przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego kształtowane są w taki sposób, że nie są ukierunkowane na uzyskanie zysku, a jedynie na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, oraz celem działania tego podmiotu jest realizacja gospodarki komunalnej w postaci zbiorowego zaopatrywania ludności w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, to nie można uznać, że spełniony został warunek prowadzenia działalności komunalnej przez Spółkę w celach zarobkowych, a w konsekwencji nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 3 u.p.p.. Uznać zatem należy, że działalność komunalna, która nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku, tylko w celu realizacji zadań własnych Gminy, bez względu na formę działania (zakład budżetowy, czy też spółka prawa handlowego), nie powinna być utożsamiana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p.. Podsumowując, z uwagi na fakt, że naczelnym celem prowadzonej przez Spółkę działalności jest wykonywanie zadań własnych Gminy, tj. działalności komunalnej (pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków) zasadne jest przyjęcie, że taka działalność Spółki nie spełnia jednego z trzech warunków niezbędnych do uznania, jej za działalność gospodarczą - tj. nie ma ona charakteru zarobkowego nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Aktywność Spółki w sferze realizowania zadań własnych Gminy (w zakresie działalności komunalnej) nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Ewentualny zysk osiągany z działalności komunalnej może być efektem pośrednim tej działalności, jednak nie celem nadrzędnym (jak Spółka wskazywała we wniosku - w efekcie swojej działalności nie wykazuje ona zysku, ale ponosi straty). Takim nadrzędnym celem jest, wykonywanie zadań własnych Gminy, służących Gminie oraz jej mieszkańcom, co także konsekwentnie jest podkreślane w skardze. Reasumując, zdaniem Sądu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, skoro będące własnością Spółki budynki i budowle służą wyłącznie do prowadzenia działalności komunalnej na terenie Gminy, nie są, na podstawie art. 1a ust. i pkt 3 ustawy o POL, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu PoN, zaś wspomniane budynki nie są opodatkowane stawką PoN właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (lecz stawką właściwą dla budynków "pozostałych", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o POL). Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł w myśl art. 146 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..