I SA/Gd 1257/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia [...] 2015 r., określającą T.C. (dalej jako "podatnik", "storna", "skarżący") w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe: za I kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł, za IV kwartał 2013 r. w wysokości 343.473 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za II kwartał 2013 r. w wysokości 332 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 416 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za II kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, wydanych przez Dyrektora UKS w dniu 13 stycznia 2014 r., przeprowadzono u T.C., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "A", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności ww. firmy był handel surowcem bursztynowym, półfabrykatem, biżuterią srebrną i granulatem srebrnym. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r., dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia: - [...] 2014 r., wydaną na rzecz "B" J.J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do lipca 2013 r. - z dnia [...] 2014 r., wydaną na rzecz firmy "C" J.D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r., tj. wystawców zakwestionowanych u T.C. faktur VAT zakupu, - z dnia 1 grudnia 2014 r., wydaną na rzecz firmy "D" K.P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do lipca 2013 r., tj. wystawcę faktur na rzecz "B" J.J. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] 2015 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez podatnika art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.", poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług faktur (dokumentujących nabycie surowca bursztynowego, półfabrykatu, biżuterii srebrnej z bursztynem, granulatu srebra oraz surowca bursztynowego z wykonaniem usługi) wystawionych przez firmy: "B" J.J. oraz "C" J.D., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w kwocie: 397.255,89 zł za I kwartał 2013 r., 927.351,31 zł za II kwartał 2013 r., 124.737,19 zł za III kwartał 2013 r., 344.863,96 zł za IV kwartał 2013 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, na dokonane ustalenia stanu faktycznego z których wynika, że firma "B" J.J. nie posiadała zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiłoby handel surowcem bursztynowym na skalę wykazywaną w dokumentacji firmy. W ocenie tego organu sposób prowadzenia interesów przedstawiony przez J.J. w całej rozciągłości mieści się w schemacie firm trudniących się obrotem "pustymi fakturami". Firma "B" J.J. w przeważającej większości ograniczyła swoją działalność jedynie do wystawiania "pustych" faktur VAT, nie mających potwierdzenia w rzeczywistości, a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta kontrolowanego. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że w decyzji wydanej na rzecz "B" J.J. podważono rzetelność wystawionych przez J.J. faktur, m.in. na rzecz T.C., a co za tym idzie otrzymane od J.J. faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Podobnie w zakresie firmy "C" J.D., organ pierwszej instancji - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - stwierdził, że J.D. nie sprzedawał firmie "A" T.C. towaru, a jedynie wystawiał "puste" faktury. W konsekwencji organ ten uznał, że pomiędzy ww. firmami obrót nie wystąpił, a otrzymane przez T.C. od firmy "C" J.D. faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Ponadto J.D. nie uprawdopodobnił w żaden sposób rzetelności swoich działań w zakresie prowadzenia handlu na taką skalę, a dokonane ustalenia przeczą logice, jak i zasadom prowadzenia działalności. Także sposób prowadzenia obrotu opisany przez J.D. jest znamienny dla firm trudniących się obrotem fakturowym bez pokrycia, co - zdaniem organu - prowadziło do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru, a jedynie istnienie takich transakcji pozorują. W zakresie podatku należnego, organ ustalił, że transakcje sprzedaży towaru przez podatnika w większości stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towar wysyłany za granicę przeszedł odprawę celną, a do firmy T.C. dostarczone zostały dokumenty celne wraz z potwierdzeniem wywozu. Wobec powyższego brak było podstaw do kwestionowania, że transakcja sprzedaży została przeprowadzona. Jednakże mając na uwadze zgromadzone w toku kontroli dowody (np. zeznania K.P. - wystawcy "pustych" faktur na rzecz J.J. oraz brak jakichkolwiek zakupów towaru przez J. D., właściciela firmy "C" - kolejnego wystawcy faktur zakupu dla firmy "A" T.C.) organ ten stwierdził, że o ile towar był przedmiotem sprzedaży w kraju i wywozu za granicę, to z całą pewnością nie pochodził ze źródeł, które wskazano na fakturach zakupu. W odwołaniu od powyższej decyzji złożonym pismem z dnia 20 marca 2015 r. podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Strona nie zgodziła się z uzasadnieniem decyzji w części, w której organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez: "C" J.D. oraz "B" J.J.. Podatnik zarzucił, organowi, że nie ustalił zasad obrotu surowcem bursztynowym. W złożonym odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie dowodów w postaci: ustalenia zasad obrotu surowcem bursztynowym - poprzez złożenie przez stronę stosownego oświadczenia w tym zakresie oraz przesłuchanie w charakterze świadków: żonę i syna strony oraz M. M. (dalszą rodzinę strony) na okoliczność dokonywania transakcji przez podatnika z J.D. i J.J., w szczególności przywożenia przez nich towarów pod adres, ul. [...] w M.; oraz przesłuchanie K.L. (kontrahenta z Wielkiej Brytanii), na okoliczność aktywnego obrotu surowcem bursztynu przez J. D. i J.J. oraz ich dostaw na rzecz strony. Kolejno pismem z dnia 13 maja 2015 r. strona wycofała wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. oraz wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka - ojca J.J., na okoliczność prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej w zakresie handlu bursztynem i dokonywania transakcji przez J.J. ze stroną. Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, i obniżył w złożonych deklaracjach VAT-7K podatek należny o podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur VAT (dokumentujących zakup głównie surowca bursztynowego, a także granulatu srebrnego, półfabrykatów, biżuterii srebrnej z bursztynem oraz surowca bursztynowego z wykonaniem usługi): a) w I kwartale 2013 r. faktury z dnia: 26 lutego 2013 r. oraz 13, 15, 20, 23, 28 marca 2013 na łączną wartość netto 1.727.199.50 zł, podatek VAT 397 255,89 zł. (338,69 kg surowca bursztynowego/wyrobów bursztynowych- półfabrykatów); b) w II kwartale 2013 r. faktury z dnia: 6, 8, 19, 24, 27 kwietnia 2013 r. oraz 2, 4, 13, 15, 18 maja 2013 r. i 3, 11, 14 czerwca 2013 r.- na łączną wartość netto 4.031.962,05 zł podatek VAT 927.351,31 zł (670,62 kg surowca bursztynowego/wyrobów bursztynowych- półfabrykatów) c) w III kwartale 2013 r. faktury z dnia: 2, 3, 4 i 5 lipca 2013 r. na łączną wartość netto 542.335,60 zł podatek VAT 124.737,19 zł. (89,842 kg surowca bursztynowego) - na których jako wystawcę wskazano "B" J.J. d) w IV kwartale 2013 r. faktury z dnia: 1, 3, 5, 8, 12, 16 21 i 22 października 2013 r. na łączną wartość netto 1.499.408,50 zł podatek VAT 344.863,96 zł (614,875 kg surowca bursztynowego/biżuteria srebrna/granulat srebrny+ wykonanie usługi) - na których jako wystawcę wskazano "C" J.D.. Organ wskazał, że przeprowadzone wobec "B" J.J. postępowanie wyjaśniające w przedmiocie spornych faktur VAT wykazało, że dokumenty te noszą znamiona faktur fikcyjnych, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a J.J. zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe twierdzenie zdaniem organu odwoławczego potwierdza zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że faktury zakupu zaewidencjonowane w "D" K.P. (wystawione przez "E" Sp. z o.o.) noszą znamiona faktur fikcyjnych i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie w zakresie wystawionych faktur VAT po stronie sprzedaży organ ten uznał, że (poza czterema fakturami VAT - sprzedaż za pośrednictwem portalu [...]) - wystawione przez "D" K.P. faktury VAT dokumentowały czynności niedokonane, od których podatek do zapłaty organ ten określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzone wobec "C" J.D. postępowanie wyjaśniające w przedmiocie spornych faktur VAT wykazało, że dokumenty te noszą również znamiona faktur fikcyjnych, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a J.D. zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane (w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem obrotu był bursztyn, czyli towar, który znajduje się w grupie podwyższonego ryzyka, gdyż w wielu przypadkach pochodzenie jego jest nieznane, dlatego też podatnik, biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i po stronie nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru, a w konsekwencji potwierdzeniu transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie podatnik takiej staranności nie dochował, a zeznania świadków, okoliczności realizacji transakcji, brak umów z kontrahentami, brak protokołów przekazania towaru, jak również takie okoliczności jak: brak możliwości odtworzenia pochodzenia towaru, stosowanie przy rozliczeniach m.in. gotówkowej formy płatności, świadczą o właściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ. Organ wskazał, że realizacja wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do podatku wykazanego na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji; przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Organ wyjaśnił, że za gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że dostawa ta i usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru lub wykonania usługi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji wyszedł ze słusznego założenia, że w przypadku wystawienia faktur istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy wystawcy przedmiotowych faktur (sprzedawcy) byli w posiadaniu i dysponowali towarem. W kontekście powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem zebrany w sprawie materiał dowodzi, że: - przeprowadzone postępowanie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że wystawione przez K.P. na rzecz "B" J.J. w okresie od 7 grudnia 2012 r. do 26 czerwca 2013 r. sporne faktury VAT (wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) nie zostały wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe - co K.P. potwierdził w złożonym w dniu 1 sierpnia 2013 r. zeznaniu; - jedynym wystawcą faktur zakupu na rzecz "B" J.J. w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. była firma "D" K.P., natomiast dopiero od dnia 12 lipca 2013 r. w dokumentacji firmy "B" znajdowały się faktury zakupu surowca bursztynowego od innego dostawcy - co potwierdził, również w zeznaniach złożonych w dniu 9 kwietnia 2014 r. i [...] 2014 r.: od początku działalności, to jest od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. bursztyn był kupowany od jednego dostawcy to była firma "D" K.P., który następnie sprzedawany był do M. do firmy T.C. "A"; towar był odbierany od K.P. osobiście przez J.J., na początku współpracy po otrzymaniu pieniędzy i otrzymaniu pieniędzy od swojego kontrahenta robił przelew bankowy ze swojego rachunku na rachunek bankowy K.P., później z uwagi na komornika prosił żeby mu płacić gotówką; z K.P. poznał się na targach bursztynu, okazało się, że K.P. zajmuje się sprzedażą i wydobyciem surowca - bursztynu; przed rozpoczęciem działalności przez J.J. (tj. październik lub listopad 2012 r.) zaproponował mu współpracę, w urzędzie skarbowym sprawdzał z księgowym firmę "D" K.P. i otrzymał potwierdzenie, że firma ta jest podatnikiem VAT zatem wystawione przez K.P. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami -stanowiły działanie służące nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze (nabywcy spornych faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach), co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia budżetu państwa. Uzupełnieniem postępowania w tej części, na okoliczność ustalenia rzetelności transakcji pomiędzy T.C. a firmami "B" J.J. i "C" J.D., na rzecz którego ww. podmioty wystawiły sporne faktury były zeznania strony oraz świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom J.J., albowiem przeczą one zeznaniom złożonym przez K.P., iż z góry powziętym zamiarem jego było pozyskanie faktur VAT, bez pokrycia w towarze, za co J.J. proponował "wynagrodzenie" w wysokości 3% od wartości faktury, na które zresztą K.P. się godził wiedząc, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur VAT. Zatem firma "B" J.J. wystawiając faktury na rzecz T.C. miała świadomość, że uczestniczy w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Organ wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firma "A"" T.C. znajdowała się w łańcuchu dostaw, w którym: znajduje się "E" Sp. z o.o. ("znikający podmiot" - pod wskazanym adresem siedziby firmy nie prowadzi działalności, nie rozlicza się z podatku od towarów i usług - nie składa deklaracji lub składa "zerowe deklaracje", w których nie wykazuje ani dostaw, ani nabyć). Natomiast podatek naliczony wynikający z wystawionych przez "E" Sp. z o. o., podlegał odliczaniu na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podmiotów: - "D" K.P. (w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług początkowo równoważył podatek naliczony z podatkiem należnym, aby nie występował podatek do zapłaty tylko nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w deklaracjach za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. nie wykazywał sprzedaży, od lutego 2013 r. zaprzestał składania deklaracji); - "B" J.J. (w składanych deklaracjach w I kwartale 2013 r. wykazał niewielką kwotę podatku do zapłaty - kilkaset złotych - natomiast w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ulegała systematycznemu zwiększeniu). Co istotne w sprawie postępowanie przeprowadzone wobec T.C. dowodnie wykazało, że w łańcuchu "dostaw", w którym uczestniczyły ww. podmioty znajduje się również strona. Jej bezpośrednim "dostawcą fakturowym" była firma: "B" J.J.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że T.C. nie dochował należytej staranności, a wręcz przeciwnie - materiał ten wskazuje na daleko posuniętą niefrasobliwość w działaniu. Z ogółu okoliczności faktycznych w sprawie wynika, że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji. Z kolei względem innego dostawy towarów dla strony - firmy "C" J.D., poczynione ustalenia wykazały, że firma ta nie dysponowała żadną dokumentacją księgową, w dniu 28 października 2013 r., tj. po wystawieniu faktur sprzedaży na rzecz "A" T.C. – ww. firma została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w związku z likwidacją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia poczynione w sprawie, nie potwierdzają stanowiska strony, jakoby nieświadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania VAT. Ustalono bowiem, że transakcje na poszczególnych etapach łańcuchu dostaw cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na górze łańcucha, który zajmował się sprzedażą dla obcokrajowców. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania w rozliczeniu podatku od towarów i usług zwrotu podatku na rachunek bankowy. W rozpatrywanej sprawie strona nie podważyła w sposób skuteczny stanowiska organu pierwszej instancji co do niespełnienia wymogu działania w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że ww. podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach zakupu jako sprzedawcy - nie były rzeczywistymi dostawcami towarów i usług wskazanymi na tych dokumentach. Świadczą o tym takie okoliczności jak: wzajemne kontakty były nawiązywane tzw. "pocztą pantoflową", zamówienia na towar ograniczały się do kontaktów telefonicznych; podmioty uczestniczące w procederze nawiązywały kontakty w wyniku poleceń; nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty; ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta (podmioty te nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej w celu pozyskania kontrahentów - nie ponosiły kosztów związanych z tego rodzaju usługami); ponadto ponoszone koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w stosunku do wielkości sprzedaży były nieznaczne; transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym. T.C. nie interesował się z jakiego źródła pochodził nabywany przez jego kontrahentów ("B" J.J. i "C" J.D.) towar, który następnie był fakturowany na rzecz jego firmy. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym T.C., łącznie pozwoliły na stwierdzenie, że jest to przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Na jego wstępnej fazie nie odprowadzono VAT, przez wprowadzenie do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników", nierozliczony podatek należny był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, a na etapie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, w deklaracji VAT-7K T.C. korzystał z uprawnienia, wykazując zwrot podatku na rachunek bankowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że przeprowadzane transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze miały charakter sztuczny, ich celem było "zatarcie" pochodzenia towaru, wytworzenie pozorów, że wykazany na dowodach sprzedaży VAT został odprowadzony do budżetu państwa, a tym samym utrudnienie weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz zwolnienie z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów - które w jego ocenie miały potwierdzić okoliczność, tj. że dostawcami na rzecz skarżącego byli kwestionowani kontrahenci - przed wydaniem decyzji nie podjął wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, które prowadziłoby do prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego dopiero ustalenie w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, że faktycznymi dostawcami towaru na rzecz skarżącego nie byli kwestionowani kontrahenci, zobowiązywałoby organ - dla ustalenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego - do zbadania, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że wokół niego odbywa się proceder oszustwa podatkowego i czy dochował w tym zakresie należytej staranności. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że jako kluczowe dla dokonania oceny traktuje w szczególności zeznania świadka K.P., który wystawiał - rzekomo puste faktury na rzecz jego kontrahentów, a więc zeznania osoby nie mającej żadnej wiedzy odnośnie nabyć towarów przez skarżącego, a dodatkowo osoby o nikłej wiarygodności (oszust podatkowy, prawdopodobnie wraz z rodziną nielegalnie kopiący bursztyn, dodatkowo sprzedający faktury). Strona nie zgadza się również na wpisywanie jej w łańcuch dostaw fikcyjnych. Uważa, że organy podatkowe starają się uczynić go solidarnie odpowiedzialnym z dostawcami za ich zaległości podatkowe. W ocenie strony skarżącej przepisy nie formułują takiej odpowiedzialności. Strona konsekwentnie podnosi, że nabyła towar i faktycznie go otrzymał od kwestionowanych kontrahentów. Podkreślił, że w na obecnym etapie, w kontekście akt sprawy może się domyślać, że jego dostawcy mogli posiadać towar niekoniecznie z legalnych źródeł. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy nie uzasadniały po jego stronie jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Skarżący wskazał, że okoliczności powoływane przez organ w zaskarżonej decyzji (str. 20) nie przystają do realiów obrotu bursztynem, w którym kontakty handlowe najczęściej nawiązuje się z polecenia lub na targach, nie stosuje się pisemnych umów, a głównym sposobem kontaktu jest kontakt telefoniczny i nie ma możliwości poznania źródeł dostaw towarów na rynku krajowym. Powołując się na aktualną linię orzecznictwa w zakresie tzw. "dobrej wiary", w szczególności fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14 skarżący wskazuje, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy zostanie ustalone "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: "B" J.J. oraz "C" J.D., wykazanego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okresy rozliczeniowe: I, II, III i IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 1.794.208,35 zł. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ww. ustawy w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (...) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Zatem aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W stanie faktycznym sprawy działania podjęte przez organy podatkowe oraz zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wyjaśniają okoliczności świadczące, że w zakresie, w jakim podatnik wywodził prawo do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za cztery kwartały 2013 r. z faktur wystawionych przez "C" J.D. oraz "B" J.J. - stanowią wystarczającą podstawę dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, skutkującego wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za te okresy, co znalazło wyraz w zastosowaniu, adekwatnych do stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, w tym m. in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazać należy, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że jedynym wystawcą faktur zakupu surowca bursztynowego na rzecz "B" J.J. w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. była firma "D" K.P., która następnie sprzedawała towar do firmy T.C. "A". W toku postępowania organy ustaliły, że skarżący z K.P. poznał się na targach bursztynu. Wystawione przez K.P. na rzecz "B" J.J. w okresie od 7 grudnia 2012 r. do 26 czerwca 2013 r. sporne faktury VAT nie zostały wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że wystawione przez K.P. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami, stanowiły natomiast działanie służące nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze (nabywcy spornych faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach), co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia budżetu państwa. Podkreślenia wymaga, że K.P. przyznał, iż wystawił na firmę "B" J.J. około 100 fikcyjnych faktur o łącznej wartości około 3.000.000 zł oraz że wszystkie te faktury były bez pokrycia w towarze. Wyjaśnił, że składał deklaracje VAT-7 natomiast nie wpłacał podatku VAT z tytułu wystawionych faktur (zeznanie złożone w dniu 1 sierpnia 2013 r.). Organy podatkowe ustaliły również, że firma "B" J.J. nie dokonywała zakupów towarów wykazanych na fakturach wystawionych na jej rzecz, natomiast wprowadzała do obrotu faktury sprzedaży towaru na rzecz "A" T.C.. Powyższe potwierdza okoliczność, że wystawcą faktur sprzedaży na rzecz "B" J.J. była "D" K.P., która jak wynika z ustaleń organu, nigdy nie dokonała żadnego obrotu towarem z firmą "B" J.J., albowiem K.P. nie mógł wydobywać bursztynu osobiście, albowiem nie znalazł się na liście osób, które uzyskały decyzje na wydobycie bursztynu (informacje pozyskanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] oraz [...]). Ponadto jak ustalił organ kontroli skarbowej od początku K.P. miał świadomość, że uczestniczył w fikcyjnym obrocie. Od lutego 2013 r. firma "D" K.P. nie posiadała żadnych faktur dokumentujących pochodzenie towaru zafakturowanego na rzecz firmy "B" J.J.. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wobec "D" K.P. jedynego wystawcy faktur VAT na rzecz "B" J.J. w okresie 7 grudnia 2012 r. do 26 czerwca 2013 r. postępowanie wyjaśniające w przedmiocie spornych faktur wykazało, że: w okresie od października 2012 r. do lipca 2013 r. firma "D" nie dokonywała zakupów towarów (wykazanych w fakturach zakupu od firmy "E" Sp. z o.o.) i nie dokonywała dalszej ich dostawy wykazanej w większości faktur sprzedaży. Firma "D" K.P. w przeważającej większości ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towaru, a jedynie istnienie takiej czynności pozorowały. Podatek VAT z tytułu wystawienia pustych faktur równoważony był kosztami firmy, udokumentowany częściowo "lewymi" fakturami VAT (zakup bieżącego surowca), które wystawiała mu firma "E" Sp. z o. o. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w "E" Sp. z o.o. nie powiodły się - ww. spółka w styczniu 2012 r. opuściła bez wypowiedzenia wynajmowane pomieszczenia, a ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożyła za sierpień 2012 r., tym samym spółka "E" (jedyny wystawca faktur zakupu w okresie objętym postępowaniem - faktury wystawione w okresie od 8 października 2012 r. do 28 stycznia 2013 r.) nie opodatkowała wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "D" K.P.. Również zeznania pracowników firmy "D" K.P. (którzy zatrudnieni byli wcześniej w firmie "E") nie potwierdziły, aby K.P. dysponował ilością towaru wykazaną na wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz "B" J.J.. Przesłuchane osoby potwierdziły natomiast, że firma "D" prowadziła sprzedaż internetową przez [...], były to drobne ilości surowca oraz wyrobów gotowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo organ uznał, że faktury zakupu zaewidencjonowane w "D" K.P. (wystawione przez "E" Sp. z o.o.) noszą znamiona faktur fikcyjnych i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie w zakresie wystawionych faktur VAT po stronie sprzedaży organ ten uznał, że (poza czterema fakturami VAT - sprzedaż za pośrednictwem portalu [...]) - wystawione przez "D" K.P. faktury VAT dokumentowały czynności niedokonane, od których podatek do zapłaty organ ten określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że postępowanie wyjaśniające wobec "C" J.D. w przedmiocie spornych faktur VAT wykazało, że dokumenty te noszą również znamiona faktur fikcyjnych, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a J.D. zobowiązany został do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane (w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Świadczy o tym chociażby to, że J.D. nie okazał do kontroli żadnych dokumentów twierdząc, że zostały zniszczone, prowadził działalność gospodarczą w swoim prywatnym mieszkaniu, nie posiadał magazynów, samochodów, biura, sprzętu do obróbki bursztynu, nie zatrudniał pracowników; nie był również w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów, jak również nazw firm zewnętrznych, z których usług – jak wskazywał korzystał. Nie nabywał towaru od legalnie działającej firmy, albowiem - żadna legalnie działająca firma (województwo [...] i [...]) zajmująca się wydobywaniem bursztynu nie potwierdziła współpracy z nim. Gołosłowne jest wyjaśnienie, iż w 2013 r. został okradziony z towaru, albowiem brak jest dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Dodatkowo okolicznością wskazującą na to, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych był niejasny sposób płatności. Zdaniem sądu w powiązaniu z innymi ustaleniami, nie można trywializować okoliczności, że z jednej strony J.D. wyjaśnia, że płatności za faktury realizowano gotówką, podczas, gdy na fakturach wskazano sposób płatności – przelew. Dziwi również fakt, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zadeklarował w drodze samoobliczenia o połowę niższe wartości od zafakturowanej sprzedaży i podatku należnego na rzecz "A" T.C. - jedynego odbiorcy w tym okresie rozliczeniowym - na łączną kwotę netto 1.499.408,50 zł i podatku VAT 344.863.96 zł. Analiza zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w latach 1997-2013 - przeprowadzona przez organ pierwszej instancji - wykazała, że J.D. nie był w stanie zgromadzić jakichkolwiek oszczędności w wysokości pozwalającej na przeznaczenie osobistych środków pieniężnych na dokonywanie obrotu towarem. Nie był w stanie określić, czy jego firma przynosiła zyski czy stratę. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że firma "A" T.C. znajdowała się w łańcuchu dostaw, w którym: znajduje się "E" Sp. z o. o., którą można określić jako "znikający podmiot" - pod wskazanym adresem siedziby firmy nie prowadzi działalności, nie rozlicza się z podatku od towarów i usług - nie składa deklaracji lub składa "zerowe deklaracje" (w których nie wykazuje ani dostaw, ani nabyć). Pomimo, że podatek należny wykazany przez ten podmiot nie został odprowadzony do budżetu państwa ani zadeklarowany w deklaracji podatkowej VAT-7, to na etapie kolejnych "transakcji" wykazanych w ustalonym łańcuchu podmiotów, podatek ten jako podatek naliczony podlegał odliczeniu, tj.: - "D" K.P. - w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług początkowo podatek naliczony równoważony był z podatkiem należnym, aby nie występował podatek do zapłaty tylko nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; w deklaracjach za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. podmiot ten nie wykazał sprzedaży, a od lutego 2013 r. zaprzestał składania deklaracji; - "B" J.J. - w składanych deklaracjach w I kwartale 2013 r. podmiot ten wykazał niewielką kwotę podatku do zapłaty - kilkaset złotych - natomiast w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ulegała systematycznemu zwiększeniu. Postępowanie przeprowadzone wobec T.C. dowodnie wykazało, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyły ww. podmioty znajduje się również skarżący. Jej bezpośrednim "dostawcą fakturowym" była firma: "B" J.J.. Co istotne w sprawie i także wprost wynika z zebranego materiału dowodowego, że T.C. nie interesował się z jakiego źródła pochodził nabywany przez jego kontrahentów ("B" J.J. i "C" J.D.) towar, który następnie był fakturowany na rzecz Jego firmy. W złożonym w dniu 4 marca 2014 r. zeznaniu wprost wskazał, iż nie dołożył należytej staranności w ustaleniu źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez J.J. i nie wie skąd miał on towar. Słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że nie można dać wiary zeznaniom złożonym przez J.J., który twierdził, że transakcje gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce, albowiem przeczą one zeznaniom złożonym przez K.P., iż z góry powziętym zamiarem J.J. było pozyskanie faktur VAT, bez pokrycia w towarze, za co proponował "wynagrodzenie" w wysokości 3% od wartości faktury. Zatem firma "B" J.J. wystawiając faktury na rzecz T.C. również miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym obrocie wystawiania pustych faktur. Z kolei poczynione ustalenia wobec - firmy "C" J.D. (rzekomego dostawcy towarów dla strony) wykazały, że firma ta nie dysponowała żadną dokumentacją księgową, która - jak twierdził podczas kontroli - została zalana. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w dniu 28 października 2013 r., tj. po wystawieniu faktur sprzedaży na rzecz "A" T.C. - firma "C" J.D. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w związku z likwidacją. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje także okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec kontrahentów skarżącego (tj. firmy "C" J.D. i firmy "B" J.J.) decyzje w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w których stwierdził, że podatek od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur VAT przez ww. podmioty nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w sytuacji, gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym T.C., łącznie pozwoliły na stwierdzenie, że było to przedsięwzięcie, które miało na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Dowodnie stwierdzono, że na jego wstępnej fazie nie odprowadzono podatku VAT, a jedynie wprowadzono do obiegu faktury VAT wystawione przez tzw. "znikających podatników". Nierozliczony podatek należny był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, w tym przez T.C., który w deklaracji VAT-7K skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku, a w konsekwencji wykazał podatek do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 800.000 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że przeprowadzane transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w opisanym wyżej procederze miały charakter sztuczny. Ich celem było "zatarcie" pochodzenia towaru i stworzenie pozorów, że podatek wykazany na dowodach sprzedaży VAT został odprowadzony do budżetu państwa, a tym samym utrudnienie weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, iż sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce. W tym miejscu należy przypomnieć, że sporne transakcje opiewały na znaczne kwoty. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że T.C. poza fakturami VAT nie posiada jakichkolwiek dokumentów firmy, w tym umów na okoliczność zawieranych transakcji, protokołów przekazania towaru. Podkreślić należy, że cała kwota wykazana z tytułu transakcji z firmą "C" J.D. w wysokości 344.863,96 została przekazana w gotówce (zeznanie złożone w dniu 26 czerwca 2014 r. przez J. D.) pomimo, iż na fakturach jako formę płatności wskazano przelew. Tymczasem z przeprowadzonego postępowania wobec "C" J.D. w okresie objętym postępowaniem wynika, że ww. firma nie wykazała na rachunku bankowym obrotów po stronie Wn i Ma. Powyższy sposób płatności stanowi obiektywną okoliczność, która potwierdza brak staranności po stronie podatnika. Świadczy o tym wskazany przez wystawcę obrót gotówkowy na rzecz podmiotu, o którym T.C. prawie nic nie wiedział, podczas gdy sporne faktury obciążały go kwotą brutto 344.863,96 zł. Dziwi okoliczność, że skarżący nie posiada potwierdzenia, iż przekazał firmie "C" J.D. środki pieniężne w kwotach wynikających z wystawionych przez tą firmę faktur, natomiast należy pamiętać, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) przedsiębiorcy zobligowani są do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy kontrahentem jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Mając na uwadze powyższe okoliczności w konsekwencji prawidłowo organy wywiodły, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Wręcz przeciwnie płatności znacznych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, wprost świadczą o braku przezorności podatnika. Skarżący podnosi, że wszystkie strony transakcji, a więc zarówno skarżący, jak i J.J. i J.D. - potwierdzają fakt rzeczywistego dokonania dostaw przez te osoby na rzecz T.C.. Wbrew argumentacji skarżącego, załączone do pisma z dnia 5 marca 2015 r. dokumenty – nie potwierdzają fakt rzeczywistego dokonania dostaw przez J.J. i J. D. i nie świadczą o tym, że T.C. dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Zaświadczenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej firmy "B" wygenerowane zostało po dokonaniu spornych transakcji z J.J., również brak jest dowodów potwierdzających, że sprawdzał chociażby w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej swojego kontrahenta - firmę "C" J.D.. Zauważyć należy, że przedłożone oświadczenia nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym dlatego też prawidłowo organy dokonały oceny tego dowodu stwierdzając, że oświadczenia przygotowane zostały na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego, dlatego też pozostały bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Reasumując, przeprowadzone postępowanie ponad wszelką wątpliwość wykazało, że T.C. nie mógł nabyć towaru od wystawców zakwestionowanych faktur VAT zakupu (tj. firmy "B" J.J. i firmy "C" J.D.), bowiem podmioty te nie dysponowały towarem. W ocenie sądu, organ podatkowy nie był zobowiązany do badanie dobrej wiary podatnika, albowiem w przedmiotowej sprawie organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zatem zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. (tak NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie I FSK 566/15). Uwzględniając powyższe wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zgodnie z ww. przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zauważyć należy, że strona wnosząc żądanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu, nie wskazała konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia. Natomiast art. 188 O.p. nie może być interpretowany jako konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego dotyczącego okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia, skoro organ podatkowy ustalił już na podstawie innego materiału dowodowego wszystkie znaczące okoliczności faktyczne. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącego, jak i jego kontrahentów, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 122, uznać należy za nieuzasadnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.