I SA/Gd 1194/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r. nr 2201-IOA-4105.21.2020.10 w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy od samochodu osobowego oddala skargę

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej "u.p.a.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1891), po rozpatrzeniu odwołania P. M. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżący dokonał w Norwegii nabycia samochodu marki T., na podstawie faktury z dnia 3 czerwca 2019 r. W dniu 13 czerwca 2019 r. A. Sp. z o.o. (przedstawiciel bezpośredni Skarżącego) złożyła drogą elektroniczną zgłoszenie celne SAD dot. przedmiotowego samochodu i zadeklarowała wysokość podatku akcyzowego w kwocie 1806 zł. Powyższa należność została uregulowana. Samochód został czasowo zarejestrowany przez Prezydenta Miasta Gdańska w dniu 14 czerwca 2019 r. na wniosek Strony (dopuszczony czasowo do ruchu drogowego). Następnie, na podstawie faktury z dnia 18 czerwca 2019 r. samochód został sprzedany na rzecz pana D. O., zam. w Ukrainie. Wywozowy dokument towarzyszący wraz z wydrukiem komunikatu I. dowodzi dokonania eksportu w dniu 2 sierpnia 2019r. W dniu 28 stycznia 2020 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot akcyzy w kwocie 1806 zł od przedmiotowego samochodu osobowego w związku z dokonaniem eksportu ww. pojazdu na terytorium Ukrainy. Do wniosku dołączono m.in. oświadczenie Skarżącego, z treści którego wynika, iż kupujący osobiście przyjechał po odbiór samochodu i dostarczył go na Ukrainę. Pismem z dnia 13 lutego 2020 r. Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Gdyni potwierdził wywóz ww. samochodu z Polski w dniu 2 sierpnia 2019 r. Decyzją z dnia 13 maja 2020 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał sprostowania danych zawartych w polu 20 z E. Gdańsk na F. Gdańsk w zgłoszeniu z dnia 18 czerwca 2019 r. 2.2. Decyzją z dnia 5 czerwca 2020 r. Naczelnik US odmówił zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ I instancji, przywołując treść art. 100 ust. 1, art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a., wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie w własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwrotu akcyzy, bowiem przedmiotowy samochód został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta Gdańska w dniu 14 czerwca 2019 r. Nie został więc spełniony warunek braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju. Przytaczając treść art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej "P.r.d.") organ stwierdził, że jednym z warunków umożliwiających zwrot akcyzy od samochodu osobowego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, jest brak jego wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to, że samochód nie może być zarejestrowany na terytorium kraju nie tylko w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, ale także w przeszłości. Art. 107 u.p.a. nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Organ uznał, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania ww. przepisu wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Bez znaczenia jest także, w przypadku rejestracji czasowej, cel dokonania takiej rejestracji. Ponadto w ocenie organu, Strona nie wykazała aby to ona dokonała eksportu samochodu lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium Unii Europejskiej. W momencie dokonania wywozu samochodu z Polski (02.08.2019r.) nie był on już własnością Strony, natomiast zgodnie z oświadczeniem Skarżącego samochód został dostarczony na Ukrainę przez nabywcę, pana D. O. Jednocześnie w zgłoszeniu celnym wywozowym (po dokonanej korekcie przez Stronę) warunki dostawy zostały określone kodem "FCA". Pomimo, że w wywozowym dokumencie towarzyszącym MRN w polu zatytułowanym "nadawca" widnieją dane Wnioskodawcy, a zgłaszającym jest przedstawiciel Wnioskodawcy, nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama Strona lub też wywóz odbył się w jej imieniu 2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy Strona spełniła wszystkie przesłanki określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. do otrzymania zwrotu akcyzy z tytułu dokonania eksportu ww. samochodu. Zdaniem organu rejestracja czasowa uniemożliwia zwrot akcyzy, gdyż nie została spełniona przesłanka dotycząca eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. U.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 P.r.d.), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego odmówienia przez organ I instancji zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalne do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu, Dyrektor IAS wyjaśnił, że przepisy u.p.a. nie przewidują takiej możliwości i jednocześnie podkreślił, że wiosek Strony dotyczył całego zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości 1806 zł. Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dokumentów celnych organ wskazał, że chociaż w potwierdzeniu wywozu (IE 599) w polu "Nadawca" widnieją dane Skarżącego, a jako przedstawiciel zgłaszającego występuje Agencja Celna, to nie można uznać, że wywozu dokonał osobiście Skarżący bądź odbył się on w jego imieniu. Wywozu dokonał nabywca, gdyż odebrał samochód w Gdańsku i w momencie przekazania pojazdu to on jako kupujący ponosił ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru pomimo, że to przedstawiciel Strony dokonał odprawy celnej eksportowej. Więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w miejscu przekazania samochodu nabywcy tj. w Gdańsku w dniu 2 sierpnia 2019 r. Tymczasem występując o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego poza obszar Unii Europejskiej, Strona winna wykazać, że w momencie dokonywania eksportu miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizowała eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jej imieniu. Strona do odwołania załączyła korespondencję mailową dotyczącą zlecenia eksportu przedmiotowego samochodu oraz fakturę z dnia 28 czerwca 2019 r. wystawioną przez Agencję Celną na potwierdzenie, że eksport przedmiotowego pojazdu odbył się na podstawie zlecenia dokonanego przez Stronę w dniu 17 czerwca 2019 r. i na jej koszt. Organy nie kwestionują działania Strony przez reprezentanta tj. Agencję Celną, co potwierdza złożone do akt upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego z dnia 2 listopada 2018 r. Zgodnie z fakturą z dnia 28 czerwca 2019 r. również w przypadku przedmiotowego samochodu odprawa celna wywozowa została przygotowana przez Agencję Celną. Dyrektor IAS podkreślił, że dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez: - jego błędną wykładnię i uznanie, że do uznania za spełnioną przesłankę wyeksportowania samochodu niezbędne jest, aby podmiot domagający się zwrotu akcyzy dokonując wywozu samochodu działał w imieniu własnym, a nie nabywcy, a także, że w chwili dokonywania wywozu samochodu Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania, jak właściciel, - jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot akcyzy wyklucza fakt zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju w chwili dokonywania wywozu za granicę, podczas gdy przesłanka niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju powinna być zbadana na chwilę nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, - ustalenie, że pojazd zarejestrowany czasowo w celu wywozu pojazdu za granicę kraju i tym samym niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego; 2) naruszenie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie celu, w jakim pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, czy w celu używania i konsumpcji pojazdu na terenie kraju, czy wyłącznie tymczasowo w celu wywozu (tranzytu) pojazdu poza teren kraju; 3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel i nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu Skarżącego; 4) naruszenie § 33 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przez ich niezastosowanie; 5) naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji; 6) błędne przyjęcie przez organ, jakoby dla ustalenia, czy pojazd został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju na potrzeby ustalenia zasadności zwrotu akcyzy, nie miał znaczenia rodzaj i cel rejestracji pojazdu; 7) niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu; 8) naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p.; 9) zastosowanie przez organ przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z: - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U. UE.L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej "Porozumienie") w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej "Ustawa Ratyfikująca"), - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego; 10) odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ: - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia w zw. z art. 1 Ustawy Ratyfikującej, - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów. Skarżący zaskarżył również w ramach skargi postanowienie organu o oddaleniu sformułowanego w odwołaniu wniosku o zwrócenie się do Urzędu Miejskiego w Gdańsku celem nadesłania kompletnych akt sprawy dotyczącej czasowej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terenie kraju oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach, zwłaszcza wniosku o czasową rejestrację pojazdu, na okoliczność, iż pojazd ten został czasowo zarejestrowany przez Skarżącego wyłącznie w celu wywozu poza granice kraju, a nie w celu użytkowania pojazdu na terenie kraju. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1194/20 WSA w Gdańsku zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 128/21. 6. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1194/20 WSA w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. 7.3. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania. Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania zwrotu akcyzy. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną w tym względzie przez organ w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed jego eksportem. Zgodnie z przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę rozpatrzenia wniosku Skarżącego – a więc art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona nabyła samochód osobowy marki na podstawie faktury z dnia 3 czerwca 2019 r. W dniu 13 czerwca 2019 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD powyższy pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu. Podatek akcyzowy w wysokości 1806 zł został zapłacony. Następnie na podstawie faktury z dnia 18 czerwca 2018 r. samochód został sprzedany na rzecz osoby fizycznej, a jego wywóz nastąpił w dniu 2 sierpnia 2019 r. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony w ustawowym terminie jednego roku. Do wniosku dołączono m.in. oświadczenie Skarżącego, z treści którego wynika, iż kupujący osobiście przyjechał po odbiór samochodu i dostarczył go na Ukrainę. W przedmiotowej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, został zarejestrowany czasowo dnia 14 czerwca 2019 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (dopuszczony czasowo do ruchu drogowego), zaś jego wywóz nastąpił w dniu 2 sierpnia 2019 r., czyli już po jego zarejestrowaniu. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 P.r.d. Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 895/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie dokonano rejestracji spornego samochodu. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może bowiem powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego pierwszą rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami kraju. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w Polsce. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W stosunku do samochodów osobowych prawo unijne nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, że: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą między innymi, samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17). W rozpoznawanej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, bezspornie zarejestrowano czasowo, zaś jego eksport nastąpił już po jego zarejestrowaniu. Zatem wbrew zarzutom skargi, uprzednia rejestracja samochodu osobowego stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I GSK 1661/19). Bez znaczenia pozostają przy tym przesłanki oraz cel, które motywowały Skarżącego w wystąpieniu o rejestrację pojazdu. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 702/16). Nie jest również trafny zarzut dotyczący przesłanek nabycia prawa rozporządzania pojazdem, jak i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie w związku z naruszeniem art. 107 ust.1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zaakcentować należy, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej czynności, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium innego państwa. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu. Jak wynika z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów celnych, w potwierdzeniu wywozu (IE 599) w polu "Nadawca" widnieją dane Skarżącego, to jednak trafnie organ stwierdził, że nie można uznać, że wywozu dokonał on sam bądź odbył się on w jego imieniu. Przemawiają za tym zapisy pozostałej części tego dokumentu, a zwłaszcza warunki dostawy, które określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego. Powszechnie wykorzystywanym standardem w tym przypadku są Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms). Mają one na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawą towarów na linii sprzedający-kupujący. W okolicznościach niniejszej sprawy zostały one określone kodem FCA Gdańsk (zgodnie z decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 maja 2020 r.). Termin "FCA Gdańsk" oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Grupa "F" Reguł handlowych Incoterms zobowiązuje sprzedającego do dokonania odprawy celnej eksportowej. Skoro warunki dostawy określono jako FCA Gdańsk, a kupujący nie wyznaczył przewoźnika, zasadnie organ uznał, że samochód został dostarczony kupującemu w Gdańsku, co jest zgodne z treścią oświadczenia Strony. Powyższe wskazuje, że wywozu dokonał nabywca, gdyż odebrał samochód w Gdańsku i w momencie przekazania pojazdu to on jako kupujący ponosił ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru pomimo, że to przedstawiciel Strony dokonał odprawy celnej eksportowej. Więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w miejscu przekazania samochodu nabywcy tj. w Gdańsku w dniu 2 sierpnia 2019 r. Usługa dokonana przez agencję celną, a udokumentowana fakturą, dotyczyła formalności związanych z odprawą celną towaru. Natomiast nabywca samochodu dokonujący wywozu pojazdu "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej na Ukrainę nie działał na rzecz Skarżącego. Tymczasem występując o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego poza obszar Unii Europejskiej, Skarżący powinien wykazać, że w momencie dokonywania eksportu miał prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Zatem skoro strona nie dokonała faktycznego wywozu samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to prawidłowe było stanowisko organów, że wniosek o zwrot akcyzy nie zasługiwał na uwzględnienie. W odniesieniu do zarzutu niezasadnej odmowy przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalne do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu, wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej możliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że wniosek strony dotyczył całego zapłaconego podatku akcyzowego. Zarzuty w powyższym zakresie okazały się nieuzasadnione przede wszystkim dlatego, że prawnie znacząca w tej sprawie kwestia wykładni art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w kontekście uregulowania krajowego zawartego w art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiła przedmiot wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r., C-105/22 (LEX nr 3554224), wydanego, co istotne, w jednej ze spraw Skarżącego, zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w Izbie Finansowej. Trybunał uznał, że "Prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 100 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim." Trybunał wskazał, że z uwagi na brak objęcia towarów w postaci samochodów osobowych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwo członkowskim (w tym brak zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz podleganie przez niego innym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia) nie stanowią ograniczeń swobód przepływu, ani nie mogą zostać uznane za sprzeczne z zasadności jednokrotności poboru podatku akcyzowego. Trybunał podkreślił również, że w przypadku gdy importer decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku. Mając powyższe na względzie, Sąd wskazuje, iż nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, generalnie nakierowanych na wykazanie niezgodności krajowych przepisów w zakresie, w jakim przewidują one odmowę zwrotu akcyzy w przypadku wcześniejszego zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju - z przepisami Unii Europejskiej, a także z postanowieniami umów międzynarodowych ujętymi w Porozumieniu o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, na którego przepisy powołuje się Skarżący dotyczy czterech "swobód" (tj. swobodnego przepływu towarów, kapitału, usług i osób). W tym zakresie Porozumienie gwarantuje równe prawa i obowiązki w ramach jednolitego rynku. Co jednak istotne z punktu widzenia postawionych przez Skarżącego zarzutów, Porozumienie to nie obejmuje następujących obszarów polityki UE: wspólna polityka rolna i wspólna polityka rybołówstwa (chociaż zawiera odniesienia do handlu rybami i produktami rolnymi); unia celna; polityka handlowa; sprawiedliwość i sprawy wewnętrzne (chociaż trzy kraje EFTA, które przystąpiły do EOG, podpisały układ z Schengen, znoszący kontrole graniczne na granicach wewnętrznych państw strefy Schengen); wspólna polityka zagraniczna i bezpieczeństwa; podatki pośrednie i bezpośrednie (podkreślenie Sądu), unia gospodarcza i walutowa. Nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Tego rodzaju podatki (oprócz akcyzy zalicza się do nich również podatek od towarów i usług oraz podatek od gier losowych) stosownie do zapisów traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, są zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Harmonizacja podatków pośrednich, w tym również podatku akcyzowego, stanowi gwarancję istnienia jednolitego rynku w Unii Europejskiej. Należy jednak mieć na uwadze, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego. Akcyza dotyczy bowiem jedynie niektórych kategorii wyrobów. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zagadnienie opodatkowania akcyzą innych wyrobów, np. samochodów osobowych, leży w gestii państw członkowskich, z zastrzeżeniem, iż podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi. Jak już wspomniano, podstawowym aktem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w Unii Europejskiej jest dyrektywa Rady 2008/118/WE. Dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że ww. Dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie – jak już wskazano powyżej – zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Polski ustawodawca mógł zatem skorzystać z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe oraz samodzielnie ustalić zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. Jeszcze raz podkreślić należy, że w stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 428/15). Sąd podkreśla, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W przepisie art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że sprawa nie odnosi się w żadnym stopniu do wzajemnych stosunków pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a do stosunków pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, będącą państwem członkowskim Unii Europejskiej a Ukrainą, która państwem członkowskim Unii Europejskiej nie jest. W świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym mamy zatem do czynienia w sprawie z eksportem - a więc wywiezieniem samochodu osobowego z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, które to terytorium stanowią terytoria państw członkowskich (art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4 i 6 u.p.a.). Wbrew zarzutom skargi, dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Organ nie naruszył przy tym zasady proporcjonalności i niedyskryminacji. Powtórzyć zatem należy, że warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15). 7.4. Konkludując Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Końcowo, odnosząc się do kwestii związanej z wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów, dotyczących czasowej rejestracji przedmiotowego samochodu na terenie kraju, należy uznać, że przeprowadzenie żądanego dowodu w niniejszej sprawie było nieuzasadnione, gdyż dowód z tych dokumentów przeprowadzony został przez organ I instancji, a w konsekwencji podlegał również ocenie w postępowaniu odwoławczym. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.