I SA/Gd 1151/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w z dnia 29 maja 2009 roku, nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 5199 (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2009 r., ustalającej A.I. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 79.059,00 zł. Na decyzję tę podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, 122, 187, 191, 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy co skutkowało nieprawidłowym określeniem wysokości podatku, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez wadliwą ocenę wskazanej przez stronę umowy pożyczki. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. strony zgodnie wniosły o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy oznaczonej SK 18/09 a dotyczącej zgodności z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 972/10 Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Następnie postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 2 września 2013 r., a sprawie nadano nową sygnaturę akt I SA/Gd 1151/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami (art. 134 p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, z innych jednak przyczyn, niż te, na które wskazał skarżący, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "... w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. DSz