I SA/Gd 1093/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz.1325 – dalej jako "O.p."), art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 43 ze zm. – dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w D. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 27 lutego 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo, rok produkcji 2012, o poj. silnika 3192 cm3 i nr VIN: [...], w wysokości: 6 609,00 zł, uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 27 lutego 2020 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego marki VOLVO, w wysokości 5 944,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka zakupiła ww. samochód w Niemczech na podstawie umowy kupna-sprzedaży (KaufVerterag) z dnia 20.06.2018 r. za kwotę 6.000 Euro, co skutkowało zadeklarowaniem podstawy opodatkowania w kwocie 25.994 zł. oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 4.835,00 zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%. Organ, do którego wpłynęła deklaracja dokonał czynności sprawdzających na podstawie katalogu Info Expert VI/2018, w wyniku których ustalono, iż średnia ogólnopolska wartość rynkowa samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika, wyniosła 66.500,00 zł brutto (45.579,00 zł wartość netto). Z uwagi na to, że zadeklarowana w AKC-U wysokość podstawy opodatkowania wzbudziła wątpliwości organu podatkowego przez to, że znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, Naczelnik US wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony przedstawił w dniu 28.06.2018r. umowę kupna-sprzedaży pojazdu, dokument odprawy celnej oraz pierwszą stronę dokumentu Salvage Certificate, a także wycenę nr 27, sporządzoną w dniu 27.06.2018r., przez rzeczoznawcę samochodowego M. M., w której określił on wartość bazową brutto na kwotę 66.500,00 zł., oraz wyliczył wartość pojazdu dwoma metodami, określając ostatecznie zaokrągloną wartość pojazdu uszkodzonego, wyliczoną metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 46.600,00 zł. Naczelnik US w związku z brakiem faktur na zakup części koniecznych do naprawy przedmiotowego pojazdu jak i samą naprawę, dokonał analizy uszkodzeń samochodu Volvo, wyliczając kwotę potrzebną na zakup części i naprawę oparciu o kalkulację naprawy załączoną do wyceny nr 27 M. M., uwzględniając realny i możliwy do zaakceptowania przez organ podatkowy koszt naprawy w kwocie 10.053,86 zł netto. Na podstawie katalogu Info Ekspert ustalono wartość rynkową pojazdu na kwotę 66.500,00 zł brutto. Wartość pomniejszoną o podatek VAT i podatek akcyzowy, oraz przyjęte koszty naprawy stanowiła podstawę do wyliczenia podstawy opodatkowania w wysokości: 35.532,00 zł. Następnie przyjmując stawkę akcyzy w wysokości 18,6% zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono na kwotę 6 609,00 zł. Jednocześnie organ I instancji odrzucił dowód z opinii rzeczoznawcy nr 27 z dnia 27 czerwca 2018r., zarzucając jej, iż wyliczony koszt naprawy pojazdu na kwotę 26.294,41 zł. jest zawyżony i niewiarygodny, oraz że zawiera w sobie naprawy, których w pojeździe nie było potrzeby wykonywania. Zakwalifikowane do wymiany takie elementy jak: podsufitka, przednie pasy bezpieczeństwa, kurtyna powietrzna boczna z układem sterowania oraz aluminiowe tarcze kół lewych przedniego i tylnego (przy uszkodzeniu prawej strony auta) według organu I instancji nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo Naczelnik US wskazał, iż w dacie sporządzenia opinii przez M. M., jego nazwisko nie figurowało na liście rzeczoznawców samochodowych prowadzonej przez Ministerstwo Infrastruktury. Na skutek czego w dniu 14.10.2019r. w siedzibie organu podatkowego Pełnomocnik Spółki przedłożył taką jak znajdująca się już w aktach sprawy wycenę nr 27 sporządzoną przez inż. M. M. w dniu 27.06.2018r. dodatkowo opatrzoną pieczęcią rzeczoznawcy M. K. z jego adnotacją "sprawdził zatwierdził". Według organu I instancji nie ulega wątpliwości w przedmiotowej sprawie, iż samochód został sprzedany na terytorium USA w stanie uszkodzonym na co wskazuje m.in. dokument State Of California Salvage Certificate oraz zdjęcia i dane z aukcji COPART nr [...]. Jednakże zgodnie z tymi dokumentami samochód posiadał jedynie uszkodzony bok pojazdu oraz dodatkowo drobne wgniecenia i zarysowania, co jest kolejnym potwierdzeniem na zawyżenie kosztów naprawy, określone w w/w ocenie technicznej przedmiotowego pojazdu. Również na umowie kupna-sprzedaży brak jest jakichkolwiek zapisów o uszkodzeniach pojazdu. Mając na względzie informacje o uszkodzeniach pojazdu i zapis rzeczoznawcy "samochód po częściowej naprawie", wezwano o złożenie wyjaśnień aktualnego właściciela pojazdu - M. P. M. P. wskazał, iż zakupione przez niego auto było poważnie uszkodzone. Zniszczony był cały prawy bok samochodu, wgniecenia i uszkodzenia prawych tylnych drzwi - nadawały się tylko do wymiany. Dodatkowo pojazd posiadał zdrapane relingi dachowe, zniszczone przednie reflektory oraz że przez ponad pół roku walczył z zawieszeniem, zwłaszcza tylnym. Jak napisał, do dnia dzisiejszego komputer samochodu nie działa poprawnie - pomimo wielu napraw. Wyjaśnił również, iż wymieniał wiele czujników w układzie jezdnym, hamowania. W dniu 13.12.2019r. do organu wpłynęły wyjaśnienia Spółki dotyczące naprawy pojazdu. Wskazano w nich, iż Spółka wprowadza i naprawia wiele pojazdów marki volvo na teren Polski i nie prowadzi ewidencji jakich materiałów i od jakich dostawców używa do naprawy poszczególnych pojazdów. Zawarto również informację, iż drzwi i błotnik naprawiono we własnym zakresie, co zajęło 3 tygodnie. W związku z uzyskanymi informacjami organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka uprawnionego diagnostę D. W., który w dniu 03.07.2018r. przeprowadził badanie techniczne spornego pojazdu, co zostało potwierdzone zaświadczeniem nr [...]. Świadek zeznał, iż przeprowadził badanie techniczne ww. pojazdu Volvo. Potwierdził również, iż badanie miało wynik pozytywny, co oznaczało, że samochód może zostać dopuszczony do ruchu po drogach publicznych. Świadek potwierdził, iż gdyby samochód posiadał uszkodzenia w postaci odstających ostrych elementów, nie mógłby przejść badania technicznego. Zeznał, iż badanie techniczne było przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W samochodzie w dniu 03.07.2018 r. nie przeprowadzono dodatkowego badania technicznego pokolizyjnego. Diagnosta nie pamiętał jednak czy badany samochód był pojazdem powypadkowym. Potwierdził natomiast, iż jeśli samochód posiadał uszkodzenia karoserii lub elementy w różnych kolorach oraz jeśli nie posiadał ostrych krawędzi, to może przejść badanie techniczne. Stwierdził ponadto, iż na zwykłym badaniu jest w stanie określić zbieżność, nie jest natomiast w stanie stwierdzić złego ustawienia kątów symetrii kół i pochylenia kół. Po analizie zebranego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę m.in. zakres jaki obejmował pierwsze okresowe badanie techniczne, Naczelnik US uznał, iż w dniu 03.07.2018 r. samochód był całkowicie sprawny technicznie. Nie dał wiary twierdzeniom obecnego właściciela pojazdu, o niesprawnym zawieszeniu, awarii komputera pokładowego i wymianie wielu czujników z układu jezdnego oraz układu hamowania. Co więcej, organ I instancji uznał, iż kwota zapłacona za pojazd nie jest wiarygodna i w celu uzasadnienia takiego wniosku przeprowadził symulację kosztów, jakie musiały zostać poniesione, aby pojazd znalazł się w miejscowości Leipzig w Niemczech. Reasumując Naczelnik US stwierdził, iż ww. samochód był uszkodzony, jednakże nie w takim zakresie, jak wskazuje Strona. Posiłkując się opinią rzeczoznawcy M. M., ustalił koszt naprawy w kwocie 10.053,86 zł netto. W rezultacie powyższego decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. organ I instancji sam ustalił wartość pojazdu Volvo, a w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 6 609,00 zł. Badając wskutek wniesionego odwołania powtórnie niniejszą sprawę organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Zbadano m.in. (zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a.), czy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Ponadto poddano ocenie materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego. Po przeanalizowaniu tego materiału oraz treści decyzji organu I instancji, Dyrektor IAS wskazał, że nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że przedmiotowy pojazd był w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego uszkodzony i wymagał naprawy. Świadczy o tym zarówno opinia techniczna rzeczoznawcy, który dokonał oględzin pojazdu jak i dokumentacja zdjęciowa. Jak można dowiedzieć się z ogólnodostępnej strony spółki COPART (globalna firma zajmująca się internetowymi aukcjami pojazdów), informacje dotyczące samochodów mogą niedokładnie odzwierciedlać rodzaj, zakres i stopień uszkodzeń. Zatem w opinii organu odwoławczego, tylko na podstawie opisu ze strony aukcji, nie można wywodzić, jak to uczynił organ I instancji, iż uszkodzenia w przedmiotowym pojeździe są niewielkie. Dyrektor IAS dodał również, że zdjęcia pojazdu z aukcji COPART, w przeciwieństwie do zdjęć załączonych do opinii rzeczoznawcy nr 27, są mało czytelne i według organu nie odzwierciedlają realnych uszkodzeń przedmiotowego pojazdu. W toku postępowania przed organem I instancji Spółka dołączyła wycenę nr 27 rzeczoznawcy M. M., którą potwierdził inny rzeczoznawca M. K. Dyrektor IAS podkreślił, że przedmiotowy pojazd został udostępniony rzeczoznawcy w dniu 27 czerwca 2020r., w stanie częściowo naprawionym. Rzeczoznawca wykonał dokumentację fotograficzną oraz spisał VIN z natury. Ponadto stwierdził, iż samochód uczestniczył w kilku kolizjach drogowych, ale w obecnym stanie nie zagraża środowisku naturalnemu, nie stanowi złomu i jest przeznaczony do naprawy, po wykonaniu której będzie mógł być dopuszczony do ruchu po drogach publicznych. Naczelnik US odrzucił powyższą opinię i posiłkując się kalkulacją naprawy nr wycena 26 sporządzoną do opinii nr 27 M. M. oszacował koszty naprawy na podstawie kilku wybranych przez siebie elementów, tj.: drzwi tylnych prawych, błotnika tylnego prawego oraz progu prawego, nie podpierając tego żadnymi konkretnymi dowodami. Zakwestionował za to wymianę elementów takich jak.: podsufitka, przednie pasy bezpieczeństwa, kurtyna powietrzna boczna z układem sterowania oraz aluminiowe tarcze kół lewych przedniego i tylnego, twierdząc, iż rzeczoznawca nie uwzględnił takich uszkodzeń na zdjęciach. Zdaniem Dyrektora IAS takie działania organu podatkowego daleko wykraczają poza swobodną ocenę materiału dowodowego. Rzeczoznawca, w przeciwieństwie do organu I instancji widział pojazd i osobiście dokonywał jego oceny technicznej, a brak potwierdzenia dokumentacją fotograficzną niektórych uszkodzeń nie świadczy o tym, iż takie uszkodzenia miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego budzi wątpliwości również przeprowadzona przez Naczelnika US symulacja kosztów transportu, jakie musiały zostać poniesione, aby przedmiotowy pojazd znalazł się w miejscowości Leipzig w Niemczech. Na podstawie tejże symulacji organ wywnioskował, iż Spółka nie mogła zakupić pojazdu za kwotę wskazaną w umowie, gdyż byłoby to nieuzasadnione ekonomicznie. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zestawienia kosztów nie wnoszą nic do sprawy, gdyż są to wyliczenia nieprecyzyjne, oparte jedynie na przykładowych informacjach ze stron internetowych. Ponadto Dyrektor IAS zauważa, że o wynikach określania wartości pojazdów decydują przede wszystkim wiedza i doświadczenie zawodowe rzeczoznawcy pozwalające na pełną identyfikację obiektu wyceny, określenie stanu pojazdu, określenie kosztów jego ewentualnego usprawnienia oraz zasadne i rozważne stosowanie korekt podwyższających lub obniżających wartość wycenionego obiektu. Nadto w opinii organu odwoławczego, organ I instancji błędnie przeanalizował zebrany materiał dowodowy i uznał, iż ustalona przez Naczelnika US podstawa opodatkowania samochodu Volvo jest zawyżona. Dyrektor IAS nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji ponownie przeanalizował materiał dowodowy, w tym wycenę techniczną przedłożoną przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego wycena rzeczoznawcy nr 27 z dnia 27.06.2018r. została sporządzona prawidłowo, przyjęto właściwą wartość bazową pojazdu, a także zgodnie z instrukcją nr 1/2016 określania wartości pojazdów wyliczono dwoma metodami wartość pojazdu uszkodzonego. Również zgodnie ze wskazaniami w w/w instrukcji, w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami, wybrano preferowaną wartość wyższą. Nadto Dyrektor IAS podkreślił fakt, że Spółka przedkładając przedmiotową opinię rzeczoznawcy, zaakceptowała tym samym wartość pojazdu wskazaną przez rzeczoznawcę. W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS dla określenia właściwej wysokości podstawy opodatkowania samochodu marki Volvo uznał w/w opinię, sporządzoną przez rzeczoznawcę M. M., sprawdzoną i zatwierdzoną przez kolejnego rzeczoznawcę M. K., z której wynika, że wartość pojazdu uszkodzonego wynosiła 46.615,00 zł. Zgodnie z jej wyceną wartość uszkodzonego Volvo , przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy przedstawia się następująco: - wartość bazowa pojazdu brutto: 66.500,00 zł. - zaokrąglona wartość pojazdu uszkodzonego: 46.600,00 zł. Mając na uwadze fakt, iż organ I instancji w decyzji z dnia 27 lutego 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości: 6.609,00 zł, w/w rozstrzygnięcie organ odwoławczy uchylił i określił nową niższą wysokość podatku akcyzowego. W świetle powyższego, na podstawie wyceny nr 27, dokonanej w dniu 27.06.2018r., pomniejszając uzyskaną wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym o podatek od towarów i usług VAT 23% oraz o podatek akcyzowy 18,6%, Dyrektor IAS ustalił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania, w kwocie: 31.955,00 zł. Następnie stosując stawkę podatku akcyzowego 18,6 % zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości: 5.944,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca Spółka zarzucając błędne wyliczenie, brak w wyliczeniu uwzględnienia dochodu, wycena rzeczoznawcy w części się zgadza a w części nie, opieszałość pracy, wniosła o wstrzymanie i zmianę zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W skardze Spółka prezentuje pogląd, iż organ odwoławczy błędnie dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego marki Volvo , biorąc pod uwagę jedynie część wyceny rzeczoznawcy nr 27 z dnia 27.06.2018 r. Dodatkowo zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie uwzględnił dochodu Spółki. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS w toku postępowania odwoławczego, analizując ponownie zebrany materiał dowodowy oraz uwzględniając zarzuty zawarte w odwołaniu zasadnie uznał, że ustalona przez Naczelnika US podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki Volvo była zawyżona. W konsekwencji Dyrektor IAS zasadnie przyjął dla określenia właściwej wysokości podstawy opodatkowania ww. samochodu wycenę rzeczoznawcy nr 27 z dnia 27.06.2018r. przedłożoną przez skarżącą Spółkę w toku postępowania. Do obliczenia wartości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy prawidłowo przyjął wartość pojazdu uszkodzonego przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy wyliczoną i zatwierdzoną przez rzeczoznawcę w w/w wycenie, bez żadnych korekt ze strony organu odwoławczego. Na podstawie tej wyceny Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, określając Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w sprawie w jej uzasadnieniu. Niezrozumiałym jest zatem zarzut zawarty w skardze o błędnym wyliczeniu podstawy opodatkowania, tym bardziej, że przedkładając przedmiotową opinię uznać należy, że Skarżąca tym samym zaakceptowała wartość pojazdu wskazaną przez rzeczoznawcę. Należy zauważyć, że Spółka pomimo wezwań organu podatkowego nie przedstawiła żadnych rachunków czy faktur uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, konsekwentnie podkreślając iż wartość pojazdu została wyceniona przez dwóch niezależnych rzeczoznawców w przedłożonej wycenie. W tym miejscu należy ponownie wskazać, iż Dyrektor IAS określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w całości uznał wycenę przedstawioną przez Spółkę, zarówno wartość pojazdu uszkodzonego jaki i przyjętą do wyliczenia tej wartości metodę zredukowanego kosztu naprawy. Zatem zarzuty Skarżącej o błędnym wyliczeniu podstawy opodatkowania oraz uznaniu wyceny rzeczoznawcy tylko w części uznać należy za całkowicie bezpodstawne. Również za chybiony należy uznać zarzut o nieuwzględnieniu dochodu Spółki. W świetle przepisów w zakresie podatku akcyzowego nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej lub po zawyżonej cenie. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe, nie miała ona wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym i nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej związanego z opieszałością działań organów podatkowych lektura akt dowodzi, że organy podatkowe prowadząc przedmiotowe postępowanie dokładały należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zarówno Naczelnik US jaki jak organ odwoławczy dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego Naczelnik US po dokonaniu szeregu czynności sprawdzających postanowieniem z dnia 23.10.2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec Skarżącej. Następnie w toku dalszego postępowania podatkowego, w celu pozyskania pełnego materiału dowodowego wezwał m.in. Skarżącą do przedłożenia dokumentów i faktur oraz świadków do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Na etapie postępowania odwoławczego natomiast, Dyrektor IAS wezwał Spółkę do uzupełnienia odwołania m. in. o zarzuty i przedstawienie żądania będącego przedmiotem odwołania. Takie działania organów podatkowych, w opinii Sądu, potwierdzają, że termin załatwienia przedmiotowej sprawy wynikał tylko i wyłącznie z konieczności zebrania i dokonania wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, a zatem zarzut Skarżącej w tym zakresie uznać należy również za nieuzasadniony. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.