I SA/Gd 1076/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.406.2023.4.MST w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.406.2023.3.MN 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Organ) utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 25 sierpnia 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku D. S. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 26 maja 2023 r. Skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia 12 lipca 2023 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu okoliczności faktycznych sprawy. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 24 lipca 2023 r. Pismem z dnia 28 lipca 2023 r. (doręczonym 3 sierpnia 2023 r.) Dyrektor KIS ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, albowiem w związku z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych sprawy wniosek wymagał dalszego uzupełnienia. Wnioskodawca pismem z dnia 9 sierpnia 2023 r. udzielił odpowiedział na wezwanie. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2023 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia stwierdzając, że odpowiedź na pytanie nr 3 wezwania nie była precyzyjna. Wnioskodawca nie odniósł się do sytuacji faktycznej, a jego odpowiedź stanowiła odniesienie się do ogólnej zasady zawartej w przepisach wprowadzających zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 1 września 2023 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Postanowieniem z dnia 31 października 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zakażone postanowienie. W ocenie Organu Wnioskodawca nie uzupełnił należycie braków dotyczących opisu zdarzenia przyszłego. Skarżący nie odpowiedział na pytanie, czy na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną spółka komandytowa miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wskazał wprost - jak to uczynił w zażaleniu - że spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT od 1 stycznia 2021 r. i na moment przekształcenia w spółkę jawną była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym do uzupełnienia okoliczności faktycznych sprawy, potrzebne było wyłącznie wskazanie daty, z którą spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT i wskazanie, czy miała taki status w momencie przekształcenia w spółkę jawną. Wskazano, że Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie w odniesieniu do tego pytania przytoczył informację o wejściu w życie zmian w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części odpowiedzi odniósł się do ogólnej zasady wprowadzonej w przepisach zmieniających, zgodnie z którą spółki komandytowe co do zasady uzyskują status podatnika CIT począwszy od 1 stycznia 2021 r. i wniósł o przyjęcie tej zasady jako elementu okoliczności faktycznych, który ma być uwzględniony na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora KIS takiej odpowiedzi nie można uznać za wskazanie "wprost" okoliczności faktycznych sprawy. Odpowiedzią "wprost" byłoby np. wskazanie, że spółka komandytowa, w której Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków, przekształciła się w spółkę jawną 30 marca 2021 r., a od 1 stycznia 2021 r. posiadała status podatnika CIT. Zamiast udzielić odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca wniósł o przyjęcie określonych okoliczności faktycznych. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ rozstrzygnięcie to może dotyczyć konkretnych, indywidualnych spraw wnioskodawców, a nie "założeń" tego, jak była ukształtowana sytuacja, która już zaistniała. Wydanie interpretacji w oparciu o "założenia" co do kształtu zaistniałego już stanu faktycznego - a nie w oparciu o pewny, jasny opis tego stanu - naruszałoby cel instytucji interpretacji indywidualnych. Takie rozstrzygnięcie nie mogłoby skutecznie pełnić funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k-14nb O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie w całości zarzucając naruszenie art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że nie przedstawiono w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy, tj. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismami z dnia 24 lipca 2023 roku oraz z dnia 9 sierpnia 2023 roku nie został przedstawiony wyczerpująco i nie dawał podstaw merytorycznych do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie zgłoszonych w tym wniosku pytań (wątpliwości), co doprowadziło do bezzasadnego pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe został przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach właśnie wyczerpująco i precyzyjnie, bowiem z uzupełnienia II wynikały informacje dodatkowe żądane przez Organ, iż spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 roku i na moment przekształcenia w spółkę jawną była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości i zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organów podatkowych Wnioskodawca nie uzupełnił w sposób właściwy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast zdaniem Skarżącego wniosek został uzupełniony właściwie, bowiem zawierał informację, o którą zwrócił się Dyrektor KIS w wezwaniu. W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego były niewystarczające i w związku z tym uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Działając w trybie art. 169 § 1 O.p. organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, spółka komandytowa posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych? Jeśli tak, to należało wskazać od kiedy była tym podatnikiem. Wnioskodawca w odpowiedzi wskazał, że: "W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw spółki komandytowe co do zasady począwszy od 1 stycznia 2021 roku uzyskały status podatników CIT. Zatem wnoszę o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanu faktycznego, w którym spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 roku i na moment przekształcenia w spółkę jawną była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych". W konsekwencji ww. odpowiedzi Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie, nie odpowiedział wprost na ww. pytanie, przytaczając informację o wejściu w życie zmian w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wnosząc o przyjęcie ogólnej zasady wprowadzonej w przepisach zmieniających, zgodnie z którą spółki komandytowe co do zasady uzyskują status podatnika CIT począwszy od 1 stycznia 2021 r., jako elementu okoliczności faktycznych, który ma być uwzględniony na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, Skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że "spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 roku i na moment przekształcenia w spółkę jawną była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący w istocie wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem ww. stanu faktycznego oświadczył, że spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 roku i na moment przekształcenia w spółkę jawną była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można więc przyjąć, jak to zrobił Dyrektor KIS, że Wnioskodawca wniósł o przyjęcie ogólnej zasady wynikającej z przepisów w oderwaniu od okoliczności faktycznych. Sąd nie ma wątpliwości co do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy, gdyż Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób właściwy, wskazując wprost datę od kiedy spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 roku i podając, że na moment przekształcenia w spółkę jawną była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powołanie się przez Pełnomocnika na zmiany wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. nie dyskwalifikuje udzielonej przez niego odpowiedzi, skoro jego wypowiedź zawierała informacje, o które zwrócono się w wezwaniu. Jeżeli więc w odpowiedzi Wnioskodawca rozbudował swoją wypowiedź o ww. element dodatkowy, co w tym przypadku nie było konieczne to i tak obowiązkiem Dyrektora KIS była analiza tej odpowiedzi w kontekście wywiązania się z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Tymczasem obiektywna analiza uzupełnienia opisu okoliczności faktycznych wskazuje, że Wnioskodawca udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane mu pytanie. Przy czym nie można się zgodzić z Dyrektorem KIS, że Wnioskodawca dopiero na etapie wniesienia zażalenia należycie doprecyzował treść wniosku, ponieważ jednoznaczność jego wypowiedzi wynikała już z samego uzupełnienia. Treść odpowiedzi nie była niejednoznaczna, nie pozostawiała wątpliwości co daty, od której spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji wątpliwości Organu co do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należało uznać za bezzasadne, gdyż uzyskał on jednoznaczną odpowiedź na zadane przez siebie pytanie. Wnioskodawca wprost poinformował Dyrektora KIS, że spółka komandytowa na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jednocześnie wskazując, iż status ten posiadała od 1 stycznia 2021 roku. Wątpliwości Organu co do udzielonej przez Wnioskodawcę odpowiedzi a w konsekwencji stanu faktycznego sprawy były zatem bezzasadne. Należy zwrócić uwagę, że oczekiwania organu interpretacyjnego co do udzielenia klarownej odpowiedzi, która sprowadzała się w zasadzie do wskazania konkretnej daty nie może, prowadzić do tego, że w sytuacji obudowania udzielonej odpowiedzi o inne elementy, w tym przypadku o informację o zmianie przepisów prawa podatkowego, dojdzie do sytuacji, że organ zaniecha wydania interpretacji indywidualnej. Jak wyżej wskazano Wnioskodawca w niniejszej sprawie udzielił konkretnej odpowiedzi na zadane pytanie wobec czego pozostawienie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia stanowiło naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor KIS błędnie przyjął, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie zgłoszonych pytań (wątpliwości), co doprowadziło do bezzasadnego pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostało przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniach wyczerpująco i precyzyjnie. Rację ma Pełnomocnik Skarżącego, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ewidentnie wskazał, iż wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie o przyjęcie określonych okoliczności faktycznych. Wnioskodawca sformułował swoją odpowiedź w sposób poprawny i nie budzący wątpliwości. Wnioskodawca zatem wywiązał się z obowiązku odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu. Reasumując, opis zawarty we wniosku, uzupełniony przez Wnioskodawcę był precyzyjny i nie pozostawiał wątpliwości, ponieważ wynikało z niego, kiedy spółka komandytowa uzyskała tytuł podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i czy była na moment przekształcenia w spółkę jawną podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ interpretacyjny posiadał zatem informacje niezbędne do dokonania oceny stanowiska Skarżącego, na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Skarżący w sposób niebudzący wątpliwości przedstawił wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego sformułowane w zadanym pytaniu. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ ponownie rozpatrując wniosek przyjmie, że Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane pytanie spełniając wymóg z art. 14b § 3 O.p. Wobec czego Dyrektor KIS będzie miał obowiązek udzielenia merytorycznego odniesienia się do sformułowanego we wniosku pytania. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).