I SA/Gd 1053/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 września 2023 r., nr 2201-IEW.4121.11.2023/UP w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez T. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 22 grudnia 2020r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu T. Sp. z o.o. solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu M. B1. za zaległości tej Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu wskazał, że przesyłka zawierająca powyższą decyzję z 22 grudnia 2020 r. została wysłana na adres zawieszonej od 1 grudnia 2019 r. działalności gospodarczej podatnika, tj. G., [...], zgłoszony także w CEIDG jako adres do korespondencji. Po dwukrotnym awizowaniu (28 grudnia 2020 r. i 5 stycznia 2021 r.) przesyłka - z uwagi na jej niepodjęcie w terminie - została zwrócona do nadawcy. Organ pierwszej instancji uznał, że ww. decyzja została doręczona 11 stycznia 2021 r. w trybie art. 150 O.p.. Pismem z 18 maja 2021 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 22 grudnia 2020 r.. Jednocześnie wniósł odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z 25 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Po rozpoznaniu skargi podatnika na to postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1255/21, uchylił zaskarżone postanowienie. Powołując art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. W konsekwencji, w tej sytuacji, nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a niedoręczonej. W ocenie organu odwoławczego, taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W realiach niniejszej sprawy przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 22 grudnia 2020 r. została nadana listem poleconym na adres zawieszonej od 1 grudnia 2019 r. działalności gospodarczej podatnika, tj. G., [...], zgłoszony także w CEIDG jako adres do korespondencji. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oznaczono, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w ww. placówce pocztowej umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zamieścił adnotacje, że przesyłka była awizowana dwukrotnie: 28 grudnia 2020 r. i 5 stycznia 2021 r., a następnie w związku z niepodjęciem przez adresata w terminie zwrócona do organu podatkowego. W piśmie z 18 maja 2021 r. stanowiącym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z 22 grudnia 2020 r. podatnik wskazał, że 11 maja 2021 r. zostało mu doręczone zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę, w następstwie czego dowiedział się o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 22 grudnia 2020 r.. Po zapoznaniu się 17 maja 2021 r. z aktami sprawy skarżący powziął informację, że cała korespondencja w sprawie była wysyłana na adres zawieszonej działalności gospodarczej, tj.: G., [...] - mimo, iż niniejsze postępowanie nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - i wracała jako niepodjęta w terminie. Podatnik podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie posiadał wiedzę, że adresem zamieszkania i do doręczeń podatnika jest adres w G. przy ul. [...]. W ocenie skarżącego, korespondencja kierowana do niego w ramach niniejszego postępowania była wadliwie doręczana, co uniemożliwiło mu uczestniczenie w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie nieprawidłowo wyekspediował decyzję z 22 grudnia 2020 r. na adres działalności gospodarczej skarżącego – Dyrektor IAS stwierdził, że nie doszło do skutecznego doręczenia ww. decyzji. Tym samym w sprawie nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 4 O.p., a więc ww. decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Implikuje to z kolei stwierdzenie, że nie rozpoczął biegu czternastodniowy termin na wniesienie odwołania. Zatem jeśli decyzja pierwszoinstancyjna nie znajduje się w obrocie prawnym, to strona nie jest nią związana i nie ma przedmiotu zaskarżenia, co powoduje, że strona nie może skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 220 O.p. i złożyć skutecznie odwołania od tej decyzji. Zatem z uwagi na brak skutecznego doręczenia kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji i związaną z tym okoliczność, iż nie weszła ona do obrotu prawnego, zaistniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora IAS z 13 września 2023 r. naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że wniesione odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie tej decyzji przez organ, gdy odwołanie przysługuje od wydanej w pierwszej instancji decyzji. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji (w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 22 grudnia 2020 r.), podatnik może wnieść od niej odwołanie. W sprawie poza sporem pozostaje bowiem, że skierowanie decyzji z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP było nieprawidłowe. W konsekwencji decyzja nie została doręczona skutecznie. Kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 543/22, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora IAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1255/21, którym uchylono zaskarżone postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Decyzja organu I instancji nie została zatem skutecznie doręczona podatnikowi, a więc - jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy - nie weszła do obrotu prawnego. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Tak więc, wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa zatem moment, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (zob. Babiarz Stefan i in., Komentarz do art. 212 Ordynacji podatkowej, źródło Lex). To właśnie od chwili doręczenia decyzji, jak to wynika z ww. art. 223 § 2 pkt 1 O.p., rozpoczyna bieg termin do wniesienia odwołania. A zatem, tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie natomiast do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. czy wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (przedwcześnie złożone). Natomiast do przesłanek niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym należy niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. IV SA/Gl 24/18, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie, jak to już zostało wcześniej wspomniane, nie nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji, a tym samym nie nastąpiło wejście decyzji do obrotu prawnego na mocy art. 212 O.p. Okoliczności te uzasadniały w pełni zastosowanie przez organ odwoławczy regulacji z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero od momentu doręczenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Decyzja, która podlega doręczeniu a nie została doręczona, nie wchodzi do obrotu prawnego, nie korzysta z domniemania prawidłowości i można ją określić jako decyzję nieistniejącą, bowiem nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych, a stwierdzenie jej nieistnienia może nastąpić bez zachowania szczególnych wymagań co do trybu postępowania i formy oraz w każdym czasie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 17, Warszawa 2019, s. 400-401). Wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Jak już podkreślono, niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie. Organ odwoławczy w tej sytuacji prawidłowo zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. uznając, że wniesione przez podatnika odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem wniesione zostało ono od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji niedoręczonej nie może odnieść skutku w postaci jego rozpoznania (por. wyrok NSA z 23 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21, publ. j.w.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17; publ. j.w.) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634).