I SA/Gd 1045/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 216 § 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2a i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia J. K. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie 500 zł z tytułu nieprzedłożenia dokumentów wskazanych w wezwaniach organu podatkowego I instancji, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 30 kwietnia 2015 r. małżonkowie S. B. i K. S. (dalej jako "Podatnicy") złożyli w US zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT - 36 wraz z załącznikiem PIT-B. W dniu 1 czerwca 2016 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2014 wraz z załącznikiem ORD-ZU, uzasadniającym przyczyny korekty deklaracji (wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy). Następnie podatniczka złożyła w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnictwo ogólne, w którym umocowała Skarżącą do reprezentowania we wszystkich sprawach podatkowych. Z uwagi na brak możliwości rozpatrzenia sprawy bez kompleksowej weryfikacji rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Naczelnik US zobowiązał Skarżącą jako pełnomocnika do przedłożenia dokumentów księgowych prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej oraz dokumentacji związanej z najmem podatnika. W dniu 19 września 2016 r. organ I instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia w terminie 3 dni od daty doręczenia wezwania dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych w 2014 r. przez S. B. i K. S. przychodów i poniesionych wydatków oraz kosztów. Następnie Naczelnik US pismami z dnia 7 listopada 2016 r. oraz z dnia 25 listopada 2016 r. ponownie wezwał Skarżącą do przedłożenia stosownych dowodów umożliwiających organowi I instancji podjęcie decyzji w sprawie. Wezwania zostały skutecznie doręczone Skarżącej: pismo z dnia 19 września 2016 r. - doręczone w dniu 23 września 2016 r.; pismo z dnia 7 listopada 2016 r. - doręczone w dniu 21 listopada 2016 r. (doręczone w trybie art. 150 O.p.); pismo z dnia 25 listopada 2016 r. - doręczone w dniu 28 listopada 2016 r. Jednocześnie pouczono Skarżącą, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie będzie potraktowane jako bezzasadna odmowa dokonania przez pełnomocnika Strony określonej czynności i może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. W wyznaczonych terminach Skarżąca nie złożyła wszystkich wymaganych dowodów uniemożliwiając tym samym organowi I instancji ustalenie okoliczności niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, na dzień 31 stycznia 2017 r. nie przedłożono: dokumentacji źródłowej dot. uzyskanych przychodów z tytułu najmu podatnika w 2014 r. wskazaną w zestawieniu przesłanym do organu za pośrednictwem e-puap w dniu 28 września 2016 r.; zestawienia kosztów pomniejszających przychód z tytułu najmu wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. w ujęciu miesięcznym wraz z dokumentami źródłowymi potwierdzającymi te koszty; remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2014 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2014 r. dwóch firm podatniczki; ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w 2014 r. wraz z dokumentacją potwierdzającą wartość początkową ujętych w niej środków trwałych firm podatniczki; ewidencji wyposażenia prowadzonej w 2014 r. wraz z dokumentacją stanowiącą podstawę dokonanych w niej wpisów firm podatniczki; umowy zawartej przez podatniczkę z "A"; kserokopii dowodów rejestracyjnych pojazdów, wykorzystywanych w prowadzonych przez podatniczkę działalnościach gospodarczych; ewidencji przebiegu pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zgodnie z pouczeniem zawartym w treści wezwań, organ I instancji stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2a O.p., uznając, że pełnomocnik bezzasadnie odmówił dokonania określonej czynności, tj. przedłożenia dowodów niezbędnych do podjęcia decyzji w sprawie, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2017 r. nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 500 zł. W zażaleniu na w/w postanowienie Naczelnika US, Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że działając jako pełnomocnik strony nie zastosowała się do wezwania Naczelnika US i nie dostarczyła wszystkich określonych w pismach dokumentów, co powoduje brak możliwości zakończenia postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła, że dokumentacja źródłowa dotycząca uzyskanych przychodów z tytułu najmu podatnika w 2014 r. została przekazana dnia 28 listopada 2016 r. W treści korespondencji adresowanej do organu podatkowego dnia 29 listopada 2016 r. za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej razem z ewidencją wyposażenia oraz ewidencją środków trwałych firmy podatniczki wyraźnie wskazano, że budynek magazynowo-usługowy został wybudowany przez podatnika we własnym zakresie, a na jego wartość początkową składa się prawie 200 dokumentów źródłowych, które mogą zostać przedłożone do wglądu w organie podatkowym; Naczelnik US w ogóle nie ustosunkował się do przedmiotowego pisma, zarzucając jedynie nieprzedłożenie dokumentacji potwierdzającej wartość początkową ujętych w ewidencji środków trwałych. Co więcej, przedkładając osobiście w organie podatkowym całość dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółki cywilnej, pracownicy US sporządzali kserokopię dokumentacji stanowiącą podstawę do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014r. Kserokopia dowodów rejestracyjnych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej została przekazana dnia 6 grudnia 2016 r. Skarżąca zaznaczyła, że przedkładając osobiście w organie podatkowym całość dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wyraźnie wskazywała, że w okresie koniec listopada 2016 - luty 2017 z uwagi na pobyt poza granicami kraju, z nielicznymi wyjątkami rezydowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, może mieć trudności z terminowym złożeniem wyjaśnień, czy też przedłożeniem dowodów. Postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji, przywołując treść art. 262 § 1 pkt 2a O.p., stwierdził, że podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest wystosowanie przez organ podatkowy prawidłowego wezwania, czyli takiego, które spełnia wymogi określone w szczególności w art. 155 i 159 O.p. Art. 155 § 1 O.p. stanowi podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału w innych czynnościach procesowych oraz dokonania innych czynności, które nie zostały wprost wymienione w przepisach O.p., a których wykonanie jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. kara porządkowa. Celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Organy mają obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Skarżąca jako pełnomocnik strony - pomimo wystosowania do niej wezwań z dnia 19 września 2016 r.; z dnia 7 listopada 2016 r. i z dnia 25 listopada 2016 r. do złożenia dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy - w pełni nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. Z akt sprawy co prawda wynika, że Skarżąca okazała w dniu 28 listopada 2016 r. dokumenty dotyczące przychodów i oraz kosztów z tytułu najmu, jednakże do dnia 31 stycznia 2017 r. - tj. do dnia wydania przez organ I instancji postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie dostarczyła dokumentów: remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2014 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2014 r. dwóch firm podatniczki; ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w 2014 r. firmy podatniczki; kserokopii dowodów rejestracyjnych pojazdów, wykorzystywanych w prowadzonych działalnościach gospodarczych. W ocenie Dyrektora IAS nałożona na Skarżącą kara porządkowa jest zasadna i brak podstaw do jej uchylenia. Jeżeli wezwanie zawierało wszystkie konieczne informacje i zostało prawidłowo doręczone, a mimo to pełnomocnik nie dostarczył wszystkich wymaganych dowodów to organ I instancji miał prawo nałożyć karę porządkową. Natomiast tłumaczenia Skarżącej, że w okresie koniec listopada 2016 - luty 2017 z uwagi na pobyt poza granicami kraju, z nielicznymi wyjątkami rezydowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, może mieć trudności z terminowym złożeniem wyjaśnień czy też przedłożeniem dowodów - nie zasługują na uwzględnienie. Przyczyna nie dokonania pewnych czynności musi być uzasadniona. Taką przyczyną może być każda okoliczność w sposób dostateczny uzasadniająca (dowodząca lub uprawdopodabniająca), że wezwany nie mógł tego dokonać z przyczyn natury obiektywnej. Art. 262 § 6 O.p. ogranicza możliwość wzruszenia postanowienia o nałożeniu kary tylko do przypadku, gdy skarżący chciał stawić się na wezwanie lecz nie stawił się z przyczyn obiektywnych, które usprawiedliwiają niestawiennictwo, np. niestawiennictwo na skutek choroby, nagłego wypadku itp. Natomiast powoływanie się przez Skarżącą na wielomiesięczny pobyt poza granicami kraju nie może być uznane za wiarygodny i usprawiedliwiający powód nieprzedłożenia w organie I instancji wymaganej dokumentacji, ze względu na to, że brak w aktach zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdzających wskazywane przez nią okoliczności. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji miał prawo podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Skoro pełnomocnik pouczony został o treści art. 262 § 2 O.p., to nie ulega wątpliwości, że miał on obowiązek dostarczyć wszystkie stosownie dokumenty. Dodatkowo należy podkreślić, że w ocenie Dyrektora IAS również wysokość nałożonej kary tj. w kwocie 500 zł (podczas gdy maksymalna stawka to 2.500 zł) uwzględnia okoliczności wskazane przez Skarżącą w zażaleniu, że część dokumentów została podłożona. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na w/w postanowienie organu II instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że działając jako pełnomocnik strony nie zastosowała się do wezwania Naczelnika US i nie dostarczyła wszystkich określonych w pismach dokumentów, co powoduje brak możliwości zakończenia postępowania podatkowego; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na braku poczynienia ustaleń dotyczących przedłożonej dokumentacji, której to zdaniem organu nie dostarczyła oraz niedokonanie wszechstronnej oceny okoliczności i przesłanek, którymi kierował się Dyrektor IAS twierdząc, że wielomiesięczny pobyt poza granicami kraju nie może być uznany za wiarygodny i usprawiedliwiający powód nieprzedłożenia wymaganej dokumentacji; - art. 2 i art.7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie naczelnej zasady konstytucyjnej skutkujące przekonaniem, że postępowanie prowadzone było niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz że zlekceważono respektowane uprawnienia strony, w szczególności poprzez twierdzenie, że brak w aktach zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów potwierdzających wskazane przez Skarżącą okoliczności usprawiedliwiające powód nie przedłożenia wymaganej dokumentacji, a w konsekwencji całkowite pominięcie w uzasadnieniu postanowienia faktu uprzedniego powiadomienia organu I instancji o ewentualnych trudnościach z terminowych złożeniem wyjaśnień czy też przedłożeniem dowodów, do których zawezwie podatnika Naczelnik US w związku z przeprowadzoną analizą dokumentacji źródłowej przed zastosowaniem środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał, że z informacji przekazanej przez organ I instancji wynika, iż w dniu 17 maja 2017 r. (tj. po upływie 3,5 miesiąca od wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej) Skarżąca przesłała drogą elektroniczną do organu podatkowego remanent za 2014 r. firm podatniczki, jak również ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednej z firm podatniczki. Tym samym Skarżąca po nałożeniu kary porządkowej częściowo zrealizowała obowiązek dostarczenia dokumentów wynikający z w/w wezwań usprawniając proces postępowania podatkowego. Jednakże nadal brakuje dowodów rejestracyjnych pojazdów, co może mieć wpływ na wysokość wykazywanych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IAS podkreślił, że pracownik organu I instancji sporządził w dniu 31 października 2016 r. notatkę służbową, w której zawarł informację o przewidywanym pobycie Skarżącej za granicą. Niemniej jednak notatka ta nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego faktyczny pobyt Skarżącej za granicą, jego terminu oraz okoliczności, w świetle których, nawet przy dołożeniu należytej staranności, Skarżąca nie mogłaby dopełnić obowiązku złożenia dokumentów objętych wezwaniem. Ponadto pełnomocnik prowadzący profesjonalnie biuro rachunkowe winien mieć świadomość, że zgodnie z zasadą pisemności i dowodzenia na nim ciąży obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem na etapie postępowania zażaleniowego, jak i w okresie późniejszym Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność braku faktycznej możliwości realizacji obowiązku dostarczenia dokumentów objętych trzema wezwaniami organu w okresie od 7 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość nałożenia przez organy podatkowe kary porządkowej za bezzasadną odmowę okazania i nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, do których przedłożenia Skarżąca została wezwana pismami z dnia 19 września 2016 r., z dnia 7 listopada 2016 r. i z dnia 25 listopada 2016 r., w świetle przedłożenia przez Skarżącą części dokumentacji. Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 O.p. oczekuje organ podatkowy. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu jest sankcją administracyjną, nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 921/10, z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1526/10, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p. i jest to zamknięty katalog zachowań uczestników postępowania. Zawarty w tym przepisie katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone, i to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Analizowany przepis służy bowiem realizacji nie tylko zasady szybkości i sprawności postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., ale również zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 O.p. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3071/13, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 921/10, z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1526; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49) ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe wskazanymi przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/16). Przepis ten bowiem nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1470/11). Na organie zatem spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 O.p. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/16). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu, wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1270/09, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 921/10 i II FSK 1691/10). Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Wskazać przy tym należy, że w gestii organu podatkowego pozostawiono samo nałożenie kary porządkowej, jak i jej wysokość, określając wyłącznie maksymalny jej próg. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p., jednakże okoliczności uzasadniające jej nałożenie oraz wysokość powinny zostać wskazane w uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Organ podatkowy wymierzając karę porządkową ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość, wiążąc ją z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1734/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca została, w ocenie Sądu prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 O.p., trzykrotnie wezwana do przedłożenia dokumentów, pod rygorem ukarania na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. karą porządkową do 2.800 zł. Organ I instancji wskazał Skarżącej, jako pełnomocnikowi, przedstawienia jakich informacji i dokumentów oczekuje, dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę oraz najmu podatnika, dla celów weryfikacji i rozpatrzenia wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W przedmiotowej sprawie doszło do nałożenia kary porządkowej na Skarżącą w związku z nieprzedłożeniem żądanych dokumentów w prowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Kara ta, w przekonaniu organu, miała na celu zdyscyplinowanie pełnomocnika stron tego postępowania. Skarżąca twierdzi jednak, że przedłożyła dokumentację, do której dostarczenia została zobowiązania, a niedotrzymanie terminu wyznaczonego w wezwaniach wynikało z wielomiesięcznego pobytu poza granicami kraju, co stanowiło - w jej ocenie - powód usprawiedliwiający nieterminowe zastosowanie się do wezwań organu. Sąd nie podzielił jednakże, w realiach zaistniałych na gruncie rozpoznawanej sprawy tej argumentacji Skarżącej, przychylając się do stanowiska organów. Zauważyć należy, że na dzień wydania postanowienia o nałożeniu kary przez organ I instancji ( 31 stycznia 2017 r.) Skarżąca nie przedłożyła wszystkich wymaganych przez organ dokumentów, jak bowiem wskazał organ, pomimo udostępnienia organowi części dowodów, w dalszym ciągu brak było części dokumentacji, szczegółowo wskazanej w uzasadnieniu postanowienia. Wskazać również należy, iż na dzień wydania postanowienia o nałożeniu kary przez organ II instancji (11 maja 2017 r.) Skarżąca nie przedłożyła wszystkich wymaganych przez organ dokumentów, jak bowiem wskazał organ odwoławczy, pomimo udostępnienia organowi części dowodów, w dalszym ciągu brak było remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2014 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2014 r. dwóch firm podatniczki; ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w 2014 r. firmy podatniczki; kserokopii dowodów rejestracyjnych niektórych pojazdów, wykorzystywanych w prowadzonych działalnościach gospodarczych. Jak wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, część w/w dokumentacji Skarżąca przedłożyła w dniu 17 maja 2017 r. a zatem po upływie 3,5 miesiąca od wydania postanowienia organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej oraz tydzień po wydaniu postanowienia w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. Niemniej jednak, Skarżąca nie przedłożyła dowodów rejestracyjnych niektórych pojazdów, co może mieć wpływ na wysokość wykazywanych kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zatem przyjęły organy I i II instancji, że Skarżąca, pomimo trzykrotnego wezwania do przedłożenia stosownej dokumentacji, nie wywiązała się z obowiązku jej przedstawienia, wypełniła go bowiem jedynie częściowo. Uznać należy, iż na ów moment Skarżąca uchylała się od przedłożenia dowodów, które pozwoliłyby organowi na rozstrzygnięcie wniosku reprezentowanych przez Skarżącą podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie w związku z powyższym uznały organy podatkowe, że w takiej sytuacji zaistniała bezzasadna odmowa okazania i nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, uzasadniająca nałożenie kary porządkowej. Nie tylko bowiem całkowity brak przedłożenia dokumentacji, ale również przedłożenie dokumentacji jedynie w zakresie częściowym wypełnia znamiona przesłanki "odmowy okazania dokumentów". Nie wzbudza wątpliwości Sądu również okoliczność przyjęcia, że przedłożenie jedynie części dokumentacji stanowi o nieprzedstawieniu w wyznaczonym terminie pozostałej wskazanej przez organ w wezwaniu części dokumentacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przedłożenie części dokumentów nie czyni zadość wezwaniu organu podatkowego i nie jest okolicznością uzasadniającą niemożność nałożenia przez ten organ kary porządkowej. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., bezzasadność odmowy okazania lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Chodzi tu zatem o faktyczną obiektywną niemożność spełnienia przez osobę zobowiązania do określonego zachowania, wywiązania się z nałożonego przez organ na nią obowiązku. Podnosząc okoliczność kilkumiesięcznego wyjazdu poza granice kraju Skarżąca na żadnym etapie postępowania, w tym również w toku postępowania sądowo-administracyjnego, nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających ustalić gdzie oraz w jakim okresie przebywała i czy uniemożliwiło jej to wywiązanie się z obowiązków nałożonych na nią w wezwaniach organu podatkowego. Nie można przy tym za taki dowód uznać potwierdzonej notatką służbową rozmowy telefonicznej Skarżącej z pracownikiem organu podatkowego. To, w jaki sposób pełnomocnik ułoży sobie współpracę z reprezentowanym podatnikiem, w tym w odniesieniu do sposobu udostępnienia mu niezbędnej dokumentacji pozwalającej na należytą reprezentację, należy do jego własnego uznania, za które ponosi odpowiedzialność wobec podmiotów zewnętrznych, w tym organu podatkowego. Również ewentualna nieobecność pełnomocnika w kraju winna zostać zaplanowana i zorganizowana przez niego w sposób nie uniemożliwiający organowi podatkowemu prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym poprzez udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego lub wskazanie adresu do doręczeń poza granicami kraju. Nie znajduje uzasadnienia w ocenie Sądu również argument Skarżącej w przedmiocie niemożności odczytania korespondencji organu na platformie elektronicznej z powodu korzystania z jednego kwalifikowanego certyfikatu. Prawidłowa, zapewniająca możliwość odpowiedzi na wezwania organu podatkowego organizacja pracy biura rachunkowego oraz obowiązek wprowadzenia sprawnego systemu przekazywania informacji obciążają bowiem Skarżącą. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, pełnomocnik prowadzący profesjonalnie biuro rachunkowe winien mieć świadomość, że zgodnie z zasadą pisemności i dowodzenia na nim ciąży obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem na etapie postępowania zażaleniowego, jak i w okresie późniejszym Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność braku faktycznej możliwości realizacji obowiązku dostarczenia dokumentów objętych trzema wezwaniami organu w okresie od 7 listopada 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności, argumenty Skarżącej dotyczące usprawiedliwionego braku możliwości realizacji obowiązku dostarczenia dokumentacji podatników w terminie zakreślonym w wezwaniu - Sąd uznał za niezasadne. Odmawiając przedłożenia wskazanych dokumentów Skarżąca uniemożliwiła organowi podatkowemu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a skoro odmowa przedłożenia dokumentacji była bezzasadna (nie znajdowała oparcia w obiektywnych okolicznościach sprawy ani w przepisach prawa), nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. należy uznać za zasadne. Tym samym zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zostały wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście zawarte w skardze wywody Skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Odnosząc się natomiast do kwestii wysokości kary porządkowej, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zasadne było w niniejszej sprawie wymierzenie jej we wskazanej wysokości, bowiem Skarżąca uchylała się od przedłożenia wskazanych przez organ dokumentów, uniemożliwiając mu tym samym ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, składane przez Skarżącą wyjaśnienia okazały się niewystarczające dla uznania ich za uzasadniające opóźnienie w przedłożeniu wnioskowanej przez organ dokumentacji lub w odniesieniu do niektórych dokumentów - nieprzedłożenie ich w ogóle. Zważyć przy tym należy, że nałożona na Skarżącą kara porządkowa nie osiągnęła maksymalnej wysokości określonej przepisami prawa, bowiem organ zasadnie uwzględnił fakt przedłożenia przez Skarżącą części opisanej w wezwaniach dokumentacji. W świetle powyższych ustaleń, jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 O.p. nieskutecznym). Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu, nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.