I SA/Gd 1016/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki Cywilnej J. B., P. B. z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej O.p. oraz art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.) dalej ustawa o SENT, po rozpatrzeniu odwołania J. B. i P. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł w związku z niewykonaniem przez przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT tj. zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu [...] 2019 r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości B. funkcjonariusze służby celno- skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zespół pojazdów składający się z ciągnika siodłowego marki DAF (numer rejestracyjny [...]) i naczepy (numer rejestracyjny [...]), którym przewożony był olej napędowy do celów żeglugowych w ilości [...] l. Funkcjonariusze dokonali weryfikacji dokumentów oraz danych w zgłoszeniu SENT [...] okazanym przez kierowcę. W wyniku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości: - numer rejestracyjny ciągnika - w zgłoszeniu [...] wskazano numer rejestracyjny [...] zamiast [...] (ciągnika zatrzymanego do kontroli drogowej), - numer rejestracyjny naczepy - w zgłoszeniu [...] wskazano numer rejestracyjny [...] zamiast [...] (naczepy zatrzymanej do kontroli drogowej), - numer zezwolenia drogowego - w zgłoszeniu [...] wskazano numer [...] natomiast kierowca dysponował licencją nr [...] dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik, organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec J. B. i P. B. prowadzących wspólnie działalności gospodarczą "J. B., P. B. A spółka cywilna" (dalej strona, skarżący), jako przewoźnika przedmiotowego towaru, postępowanie w sprawie naruszenia przepisów ustawy o SENT. Następnie decyzją z dnia [...] 2020 r. znak [...] organ pierwszej instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z niewykonaniem przez przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją znak [...] z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby, skarżący nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu SENT poprzez wskazanie nieprawidłowych numerów rejestracyjnych ciągnika i naczepy oraz numeru licencji do wykonywania przewozu drogowego rzeczy. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. Powyższe uchybienie nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę, skoro dotyczy całości danych. W zgłoszeniu [...] zostały podane zupełnie inne dane, które w żadnej mierze nie odnoszą się do środka transportu poddanego kontroli, jak i dokumentów posiadanych przez kierującego. Jest to równoznaczne ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, co stanowi niewykonanie przez przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy o SENT. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że przepisy ustawy o SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które to jednak utrudniają skuteczne sprawowanie nadzoru nad przemieszczaniem towarów podlegających systemowi monitorowania. Jednocześnie przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z monitorowaniem drogowego przewozu towarów wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowanie administracyjne. Odnosząc się do kwestii zaniechania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej Dyrektor Izby wskazał, że skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które dopuściłyby ewentualność zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Ponadto dokonano analizy sytuacji finansowej strony w oparciu o dane deklarowane przez nią Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., które wskazywały, że stan jej finansów umożliwia uiszczenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł bez poniesienia znacznego uszczerbku. Wysokość kary nie mogła też wpłynąć na zachwianie płynności finansowej strony. Nałożenie kary w tej wysokości nie stanowiło naruszenia zasady proporcjonalności, albowiem ustawodawca przewidział znacznie wyższe kary za innego rodzaju naruszenia. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że odstąpienie od nałożenia kary skutkowałoby tym, że skarżący znalazłaby się w szczególnej, uprzywilejowanej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność i przestrzegającymi obowiązujących przepisów prawa. Oznacza to, że nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej uwarunkowane ważnym interesem przewoźnika czy też interesem publicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby i uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nałożenie kary wskutek błędnego uznania, że przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, w sytuacji, gdy popełnione uchybienie polegające na wskazaniu omyłkowo innego numeru środka transportu oraz licencji należy traktować w kategoriach oczywistej omyłki, a nie jako zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, szczególnie w sytuacji, gdy przewoźnik posiadał przy sobie wszystkie dokumenty pozwalające na weryfikację właściwych danych, a omyłka w świetle wszystkich okoliczności sprawy nie miała na celu i nie spowodowała uszczuplenia przychodów Skarbu Państwa; - naruszenie prawa procesowego, tj. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w zgłoszeniu zostały wskazane wszystkie dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy potwierdzające legalność dokonanego przewozu; - naruszenie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nałożenie kary pieniężnej, w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno interes publiczny, jak i ważny interes przewoźnika przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonany przewóz był legalny i został zgłoszony zgodnie z przepisami prawa, a stwierdzone uchybienie nie wywołało żadnych negatywnych następstw w zakresie realizacji celu ustawy i nie prowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a jednocześnie kara w naliczonej wysokości jest niezwykle dotkliwa biorąc pod uwagę obecną sytuację legalnie działającego przedsiębiorstwa transportowego na rynku przewozów płynnych produktów; - naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "ważnego interesu publicznego" i nieuwzględnienie okoliczności, że uchybienie nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów budżetowych. Zdaniem strony zakwestionowane zgłoszenie SENT o numerze referencyjnym [...] zostało uzupełnione zgodnie z nałożonym na przewoźnika obowiązkiem wynikającym z art. 5 ust. 4 pkt ustawy o SENT. W zgłoszeniu przewozu towarów zawarte były wszystkie dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy potwierdzające legalność dokonanego przewozu. Wskazany został prawidłowy numer lokalizatora GPS. Ponadto, nie stwierdzono rozbieżności co do ilości i rodzaju zgłoszonego towaru. Wykryta przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli nieprawidłowość dotyczyła jedynie podania błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu oraz numeru zezwolenia. Niemniej kierujący pojazdem posiadał w chwili kontroli wszelkie niezbędne dokumenty, w tym także właściwy wypis z licencji. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych pojazd został zwolniony w celu kontynuowania przewozu. Uchybienie zawarte w zgłoszeniu [...] miało wyłącznie charakter niedopatrzenia, które należy potraktować w kategorii oczywistej omyłki, a nie jako zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Uchybienie to nie wywołało żadnych negatywnych następstw, jeżeli chodzi o realizację celu ustawy o SENT, w tym także nie doprowadziło do jakichkolwiek uszczupleń podatkowych. Błąd popełniony w zgłoszeniu SENT cechuje się znamionami nieistotnego uchybienia, które pozostaje bez wpływu na obrót towaru objętego transportem. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji błędnie uznały, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W okolicznościach sprawy nie doszło bowiem do uszczuplenia podatku, a stwierdzone uchybienia bez wątpienia nie stworzyły realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Skarżący regularnie wykonuje swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa oraz prowadzi swoją działalność w sposób legalny, pieczołowity i z zachowaniem należytej staranności, a nieprawidłowości zdarzyły się jednokrotnie. W interesie publicznym nie leży nałożenie znacznej kary pieniężnej na podmiot, który dopuścił się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, szczególnie w sytuacji, gdy uchybienia te nie stwarzały realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Organy nie kwestionowały ani jakości, ani ilości przewożonego towaru, nie wskazywano także na jakiekolwiek uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych. W zgłoszeniu przewozu towarów SENT zawarte były wszystkie dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy potwierdzające legalność dokonanego przewozu. Ponadto, kierujący pojazdem posiadał w chwili kontroli wszelkie niezbędne dokumenty, w tym także właściwy wypis z licencji, które okazał funkcjonariuszom przeprowadzającym czynności kontrolne. Podkreślono również, że celem ustawy była walka z podmiotami gospodarczymi - nieuczciwymi lub niestosującymi się do powszechnych reguł kontroli, a nie karanie za drobne nieścisłości dokumentacyjne. Stwierdzona nieścisłość w zgłoszeniu wynikała jedynie z oczywistej omyłki i nie miała na celu naruszenia przepisów. Ponadto, kwota nałożonej kary wielokrotnie przekracza przychód uzyskany przez skarżącego z wykonania transportu, a nałożenie kary negatywnie wpłynie na sytuację finansową przewoźnika i możliwość wywiązywania się z bieżących zobowiązań. W ocenie skarżącego organ utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że nałożenie znacznej kary pieniężnej leży w interesie publicznym. Obowiązek jej zapłaty narazi skarżącego na znaczną szkodę i utrudni regulowanie bieżących zobowiązań, w tym także zobowiązań wobec pracowników i doprowadzi do trudnych do odwrócenia skutków, zwłaszcza w obliczu kryzysu związanego z pandemią koronawirusa, która to sytuacja negatywnie wpływa na działalność strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] 2021 r. do postępowania wszczętego skargą, wstąpił na prawach przysługujących prokuratorowi, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zdaniem Rzecznika zaskarżona decyzja nie jest trafna, zaś organ odwoławczy przy jej wydaniu naruszył przepisy: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wobec strony w sposób nie budzący zaufania do organów poprzez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie oceny na postawie całego materiału dowodowego czy błąd w zgłoszeniu SENT był wynikiem działań spółki; - art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art.. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. 2019 r. poz. 1292 ze zm.) dalej P.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie iż numer licencji w zgłoszeniu SENT nie odpowiada numerowi przedstawionemu przez kierowcę w trakcie kontroli drogowej, jakkolwiek przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2140 ze zm.), dalej u.t.d., wskazują na możliwość uznania, że strona mogła posługiwać się posiadanymi przez siebie licencjami/zezwoleniami zamiennie; - art. 10 ust. 1 P.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nie przyjęcie założenia, że przedsiębiorca działał zgodnie z prawem i uczciwie, a przez to nie wpisuje się w krąg podmiotów wobec, których ustawa o SENT została skierowana, co narusza zasadę zaufania i w efekcie doprowadziło do niesłusznego ukarania przedsiębiorcy na skutek nie odstąpienia od wymierzenia kary; - art. 12 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 P.p. poprzez ich niezastosowanie i wymierzenie przedsiębiorcy kary, co było sprzeczne z zasadą proporcjonalności oraz naruszało zasadę równego traktowania poprzez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego przedsiębiorcy, jak również poprzez nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy; - art. 24 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji, w której okoliczności faktyczne (tj. dokonywanie legalnego przewozu, który został zgłoszony oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa) towarzyszące błędnemu wypełnieniu zgłoszenia SENT czyniły odstąpienie od wymierzenia kary koniecznym. Rzecznik wskazał, że w przyjętym stanie faktycznym sprawy, podmiotem wysyłającym była spółka B Sp. z o.o., która wypełniła zgłoszenie [...]. Przewoźnikiem miała być spółka C S.A. z siedzibą w M. (dalej spedytor), która jest spółką specjalizującą się w transporcie i spedycji płynnych materiałów chemicznych. Jak wynika z praktyki branży przewozów towarowych przewoźnicy często korzystają z usług podwykonawców. Tak było również w niniejszej sprawie - podwykonawcą usług transportowych została skarżąca. Zaś spedytor dokonał uzupełnienia zgłoszenia SENT dla przedmiotowego transportu. W trakcie dokonywania uzupełnienia zgłoszenia przez spedytora w systemie SENT doszło do pomyłki. Przede wszystkim użyto numerów rejestracyjnych innego środka transportu niż środek transportu wykorzystywany przez spółkę w przedmiotowym przewozie. Dodatkowo wskazano numer zezwolenia skarżących na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie rzeczy (tj. [...]), a kierowca w trakcie kontroli drogowej dysponował licencją wspólnotową w zakresie rzeczy (tj. [...]). Strona, jako przewoźnik, nie miała, do chwili stwierdzenia nieprawidłowości przez kontrolujących, świadomości uzupełnienia zgłoszenia przez spedytora omyłkowymi danymi. Powyżej wskazane okoliczności, zdaniem Rzecznika, nie zostały wyczerpująco ustalone i wyjaśnione w toku zebranego materiału dowodowego przez organy celno-skarbowe. Podmiotem dokonującym błędnego zgłoszenia był spedytor, który omyłkowo użył numerów rejestracyjnych środka transportu innego przewoźnika, z usług którego wcześniej korzystał. Dalej Rzecznik podniósł, że skarżący dysponował licencją wspólnotową na podjęcie i wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, do której wydania koniecznym jest posiadanie zezwolenia na wykonywania zawodu przewoźnika drogowego, to logicznym jest, iż posiadał również zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego. W konsekwencji, wskazanie w zgłoszeniu [...] numeru licencji nr [...] oraz okazanie kontrolującym licencji [...], prowadzi do wniosku, iż strona posiadała (została jej nadana) licencja nr [...]. Wniosek ten potwierdzają dane zawarte w Ewidencji Przedsiębiorców Transportu Drogowego - Krajowym Rejestrze Elektronicznym Przedsiębiorców Transportu Drogowego, które to dane mogły zostać zweryfikowane zarówno przez organ odwoławczy jak i wcześniej organ pierwszej instancji. Natomiast w sprawie uznano, iż numer licencji w zgłoszeniu SENT nie odpowiada numerowi przedstawionemu przez kierowcę w trakcie kontroli drogowej. W ocenie Rzecznika, prowadząc postępowanie rzetelnie, organy powinny dokonać powyższej weryfikacji w zakresie stwierdzonych w trakcie kontroli numerów zezwoleń/licencji. Następnie, dokonując analizy stwierdzonych faktów oraz przepisów u.t.d. dojść do przekonania, iż strona mogła posługiwać się posiadanymi przez siebie licencjami/zezwoleniami, na terytorium Polski, zamiennie. W postępowaniach prowadzonych zarówno przez organy celno-skarbowe w całości pominięto cel, który przyświecał uchwaleniu ustawy o SENT. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o SENT, ustawa ta ma za zadanie: "chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z ,,szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów". Organ odwoławczy nie ustalił (lub ustalił, ale nie zawarł tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji) oraz nie rozpatrzył, iż przedmiotowe paliwo okrętowe było dostarczane od największego dostawcy paliwa żeglugowego do statków. Dodatkowo było transportowane do armatora promowego. W zgłoszeniu [...] wskazane są uwagi do zgłoszenia, precyzyjnie określając jednostkę pływającą, do zatankowania której przewożone było przedmiotowe paliwo okrętowe (tj. statek [...] zarejestrowany z numerem [...]) oraz miejsce jej cumowania (tj. terminal promowy w porcie Ś.). W związku z powyższym okoliczności dotyczące transportu paliwa nie rodzą wątpliwości w zakresie legalności przewożonego paliwa. Spółka dokonywała przedmiotowego transportu posiadając zezwolenie/licencję uprawniającą do przewozu towarów na terytorium Polski. Zgłoszenie SENT zostało uzupełnione o wszelkie wymagane dane, choć, z winy spedytora, błędnie w zakresie numeru rejestracyjnego i naczepy. Niemniej jednak uwzględniając wszystkie powyżej wskazane okoliczności należy dojść do przekonania, iż skarżący nie jest podmiotem, którego ukaranie stanowiłoby cel ustawy o SENT. Zdaniem Rzecznika uzasadnienie decyzji organu odwoławczego potwierdza błędne rozumienie zasady proporcjonalności, która powinna odnosić się do relacji wysokości ewentualnie nakładanej kary pieniężnej do popełnionego naruszenia, jego okoliczności itp. Odnoszenie zasady proporcjonalności wyłącznie do katalogu kar, możliwych do zastosowania w ustawie o SENT, prowadzi do absurdalnych wniosków. Organ nie przełożył w pełni wartości wynikających z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, tj. przesłanki interesu publicznego, której to samodzielne spełnienie jest wystarczające dla odstąpienia od wymiaru kary. W przypadku rzetelnego rozważenia przesłanki interesu publicznego i skonfrontowania go z okolicznościami przedmiotowego naruszenia należało dojść do przekonania, że zasadnym było w niniejszej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga J. B. oraz P. B. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. W dniu [...] 2019 r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości B., po przeprowadzeniu kontroli drogowej zespołu pojazdów składający się z ciągnika siodłowego marki DAF (numer rejestracyjny [...]) i naczepy (numer rejestracyjny [...]), którym przewożony był olej napędowy do celów żeglugowych w ilości [...] l., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nr rejestracyjnego ciągnika i naczepy, a także nr zezwolenia. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Odnosząc treść cytowanego przepisu do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary, bowiem wysyłający zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru. Istota sporu natomiast dotyczy rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Stosownie do treści tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika, takiego interesu skarżący bowiem nie wykazał, ani interes publiczny. Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać należy, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20). Na gruncie art. 24 ust. 3 należy wziąć pod uwagę także celu jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy o SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 3, oprócz wykładni gramatycznej wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT. Jak wyżej wskazano celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika". Organy trafnie uwzględniły, że skarżący jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się przewozem towarów. Zdaniem Sądu, od takiego podmiotu należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z przewozem określonego rodzaju towarów. Będący przedmiotem przewozu towar podlegał szczególnemu nadzorowi i rygorom w realizacji tego przewozu. Skarżący, jako przewoźnik, nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą. Przyjmując zlecenie przewozu obowiązkiem skarżącego, także leżącym w jego interesie, było ustalenie, jakiego rodzaju towar przewozi i dochowanie wszystkich wymogów do zrealizowania zlecenia zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Należyta realizacja obowiązków przez przedsiębiorcę wykonującego działalność transportową co do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem SENT jest szczególnie istotna z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku paliw. Skoro celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania obrotu paliwami, to niezmiernie ważne jest, aby każda zmiana danych była natychmiast wprowadzana do systemu SENT. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów. Z uwagi na charakter działalności transportowej ustawodawca uczynił odpowiedzialnym za aktualizację tych danych również przewoźnika. Ten zaś nie powinien rozpoczynać przewozu bez uprzedniego zweryfikowania danych zawartych w wymaganym przepisami prawa zgłoszeniu SENT. Ujawnione w trakcie kontroli niezgodności realizacji przewozu towaru objętego procedurą SENT z danymi podanymi w zgłoszeniu SENT miały charakter istotny i nie dotyczyły tylko jednego rodzaju danych. Rozbieżności dotyczyły bowiem środka transportu i nr licencji, co stanowiło całkowite zaprzeczenie celu ustawy, którym miało być umożliwienie organom państwa skutecznego monitorowania obrotu paliwami. Podmiot wysyłający B sp. z o.o. wypełnił nałożone przez ustawodawcę obowiązki czyli przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłał do rejestru poprawnie wypełnione zgłoszenie, uzyskał numer referencyjny i przekazał numer przewoźnikowi. Natomiast to skarżący nie dokonał aktualizacji zgłoszenia. Zauważyć należy, że zmiana środka transportu, nie nastąpiła bynajmniej w trakcie realizowanego już przewozu. Rodzaj przewożonego towaru również nie uzasadniał bezwzględnej konieczności dokonania jego przewozu z naruszeniem określonych procedur. W okolicznościach faktycznych sprawy bez znaczenia pozostają wyjaśnienia poczynione w piśmie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, wskazujące że skarżący dysponował licencją wspólnotową na podjęcie i wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, do której wydania koniecznym jest posiadanie zezwolenia na wykonywania zawodu przewoźnika drogowego. Skarżący nie wykazał bowiem, aby coś stało na przeszkodzie uprzedniego, przed przystąpieniem do przewozu, zweryfikowania, czy dane wprowadzone w zgłoszeniu SENT zostały zaktualizowane i odpowiadają stanowi faktycznemu. Rozpoczęcie realizacji zlecenia przewozu bez sprawdzenia tych informacji nastąpiło zatem na ryzyko i odpowiedzialność skarżącego przewoźnika. Próba wyjaśnienia ujawnionych nieprawidłowości w trakcie kontroli i przekazanie pełnej dokumentacji funkcjonariuszom celno-skarbowym, odpowiedzialności skarżącego nie umniejsza. W sprawie nie wystąpiły żadne nagłe, niedające się przewidzieć, nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać naruszenie przez skarżącego zasad związanych z przewozem towarów objętych ustawą o SENT. Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o SENT, podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłaszania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II GSK 499/20 przesądził, że właściwa wykładnia przepisów ustawy o SENT, w szczególności art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że to podmiot, który dokonuje faktycznego przemieszczenia towaru na lub przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej winien aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie aby dane w momencie rozpoczęcia przewozu były zgodne ze stanem faktycznym, a zatem uwzględniały przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów, bo to na nim ciąży obowiązek administracyjny i to ten podmiot poddawany jest kontroli i jest stroną postępowania administracyjnego. Powyższe okoliczności zostały trafnie dostrzeżone i ocenione przez organy orzekające w sprawie. Zważyć należy, że w ramach podnoszonego przez skarżącego zarzutu o wystąpieniu ważnego interesu prywatnego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej strona wskazała m.in. na trudną sytuację materialną. Zdaniem Sądu, pandemia i ryzyko utraty płynności finansowej, same w sobie nie przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Podobnie, bardzo ogólne powołanie się na trudną sytuację materialną nie jest wystarczające do uznania istnienia związku pomiędzy koniecznością uregulowania kary z możliwością zapewnienia niezbędnych potrzeb bytowych skarżącego lub jego rodziny. Z tych też przyczyn organy, które rozważały argumenty strony skarżącej, miały prawo nie uwzględnić podnoszonych argumentów. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą powinna być nie tylko stronie znana, ale również strona powinna te obowiązki wypełniać. Ponadto zauważyć należy, że jakkolwiek kwota [...] zł nie jest kwotą obiektywnie małą, to obciążenie w niniejszym postępowaniu karą przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą od dłuższego czasu, nie spowoduje pogorszenia jego kondycji finansowej. Mimo przysługującego prawa i poinformowania skarżącego o możliwości przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w zakresie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego, strona nie zajęła stanowiska i nie przedłożyła żadnych dokumentów. W tej sytuacji słusznie organ pierwszej instancji z urzędu przeanalizował dostępne informacje o wysokości dochodu (stracie) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2017 i 2018, z których wynika, że dochód spółki cywilnej wyniósł odpowiednio [...] zł i [...] zł, natomiast dochodów przypadający na podatnika wyniósł odpowiednio [...] zł i [...] zł, co stanowi wzrost dochodu w roku 2018 do roku 2017, dając pewność kontynuacji prowadzonej przez przewoźnika działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego o braku związku pomiędzy naruszeniami prawa z uszczupleniem wpływów do budżetu państwa, zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę, bowiem w przypadku art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca nie powiązał odstąpienia od nałożenia kary z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należnych podatków. Natomiast brak aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT za które odpowiedzialny był przewoźnik miał charakter poważny, bowiem uniemożliwiał monitorowanie kontroli przewozu na podstawie danych z systemu, a zatem niweczyło cel ustawy o SENT. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste i niejednokrotne naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia przewoźnika do realizacji jej postanowień. Oceny tej nie może zmienić okoliczność dokonania legalnego przewozu, który został zgłoszony oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, pomimo sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT skarżący nie wskazał przekonujących argumentów, które miałyby świadczyć o wystąpieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie ww. przepisu i dowolnej ich oceny przez organy orzekające w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ w sposób kompletny przeanalizował przesłanki określone w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i w uzasadnieniu decyzji wykazał w dostateczny sposób, że w jego ocenie nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się zarówno w pojęciu "słusznego interesu podmiotu" jak również "interesu publicznego". W odniesieniu do zarzutów natury procesowej, dotyczących zaniechania rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, że w zgłoszeniu zostały wskazane wszystkie dane pozwalające zidentyfikować konieczne elementy potwierdzające legalność dokonanego przewozu, należy wyjaśnić, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie przyjęły, że stan faktyczny sprawy odnośnie ustalenia odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT po stronie skarżącego został dostatecznie wyjaśniony i udokumentowany. Okoliczności przyjęcia przez skarżącego zlecenia przewozu i braku aktualizacji przez niego wszystkich danych w systemie nie są w sprawie kwestionowane. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłową wykładnię obowiązujących przepisów prawa w niewadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Przy wydaniu decyzji nie doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które skutkować musiałoby uwzględnieniem skargi. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd skargę oddalił.