I SA/Gd 1001/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lipca 2022 r. nr 2201-IEW.4253.81.2022/AA w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej oddala skargę.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) wydał w dniu 3 czerwca 2016 r. dla M. G. (dalej: Strona, Skarżący) decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Wniesiona przez Stronę skarga do sądu administracyjnego została prawomocnym postanowieniem WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. odrzucona. Pismem z dnia 23 marca 2022 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji, stanowiący przedmiot niniejszego postępowania. Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 maja 2022 r. odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z uwagi na wniesienie żądania po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Załatwiając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 24 maja 2022 r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 30 maja 2022 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lipca 2022 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Zdaniem Organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p.", ponieważ wniosek z dnia 23 marca 2022 r. o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 roku do marca 2015 r. nie podlegał rozpatrzeniu, a tym samym postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor IAS wskazał, że decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wniesiono, została doręczona Stronie w dniu 30 września 2016 r., zatem pięcioletni okres na wniesienie żądania stwierdzenia jej nieważności upłynął z dniem 30 września 2021 r. Tymczasem Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji dnia 24 marca 2022 r. Z tego powodu Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydał w dniu 20 maja 2022 r. decyzję, którą odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji prawdopodobnie dotkniętej wadą powodującą stwierdzenie jej nieważności nie może być wydane poza postępowaniem podatkowym wszczętym lub prowadzonym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie byłoby podstaw do podejmowania czynności służących wyjaśnieniu prawdopodobieństwa istnienia wspomnianej wady w odniesieniu do decyzji ostatecznej, obdarzonej cechą trwałości zgodnie z przepisem art. 128 O.p. Wobec odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie art. 249 § 1 O.p. - nie zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy merytorycznie rozpatrywałby wniosek o stwierdzenie nieważności pod kątem wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Tym samym wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej nie podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. W konsekwencji postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 23 marca 2022 r. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości lub stwierdzenie jego nieważności oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz rażące błędy w związku z ustaleniem stanu faktycznego, obrazę przepisów prawa podatkowego wynikające z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1-2, art. 70 § 7 pkt 1-2 w zw. z art. 70c O.p., 2) wydanie bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, w tym naruszenie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku jest uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę od świadczenia nienależnego oraz to, że nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku lub zaliczenie tego podatku na inne należności skarbowe w sytuacji, gdy podatnik był uprawniony do powołania się bezpośrednio na prawo unijne, wobec sprzeczności z nim przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. G. podlega oddaleniu. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zobowiązany był na wniosek Strony, złożony w ramach nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze treść powyższych przepisów, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. zostało wniesione po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie bezsprzecznie Strona uchybiła ww. terminowi. Wynika to z faktu, że decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wniesiono, została doręczona Stronie w dniu 30 września 2016 r., zatem pięcioletni okres na wniesienie żądania stwierdzenia jej nieważności upłynął z dniem 30 września 2021 r. Natomiast Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji złożył dopiero w dniu 24 marca 2022 r. Istotny w niniejszej sprawie jest fakt, że decyzją z dnia 20 maja 2022 r. Dyrektor IAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 22 września 2016 r. Wskazania wymaga, że od ww. decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania Strona złożyła odwołanie, w konsekwencji czego Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 lipca 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 20 maja 2022 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1006/22 w dniu 10 stycznia 2023 r. oddalił skargę Strony na decyzję z dnia 14 lipca 2022 r. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że decyzja o odmowie wszczęcia postępowania nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co więcej Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo orzekł o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na złożenie wniosku po upływie przewidzianego terminu. Wydanie zaś w dniu 20 maja 2022 r. decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przesądza o tym, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostało skutecznie wszczęte z przyczyn formalnych. Okoliczność, że postępowanie nie zostało wszczęte oznacza, że nie doszło do merytorycznego badania przez organ podatkowy, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Tego rodzaju postępowanie, ze względu na uchybienie terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie toczyło się. W sytuacji zatem, gdy wskazane wyżej decyzje odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to nie jest możliwe prowadzenie postępowania w tym zakresie i przeprowadzenia przez organ analizy dotyczącej zaistnienia wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Należy również zwrócić uwagę na art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy, rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, był związany decyzją z dnia 20 maja 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie toczyło się – ponieważ odmówiono jego wszczęcia - to brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygania o wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowej. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest stwierdzenie, że organ prawidłowo orzekł w zaskarżonym postanowieniu, że zastosowanie tymczasowej ochrony, jaką stanowi wstrzymanie wykonania decyzji, jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją pozytywne przesłanki do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w postępowaniu okoliczności prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. W takiej sytuacji postępowanie staje się bezprzedmiotowe. O zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Prawdopodobieństwo oznacza bowiem, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopniu prawdopodobieństwa. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która wywołuje określone skutki prawne musi wynikać z daleko idącego przekonania organu podatkowego o wystąpieniu przesłanek i stwierdzenia jej nieważności. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodująca jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa może zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu podatkowego i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., I GSK 156/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 marca 2017 r. I SA/Po 1361/16 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek postępowanie prowadzone w trybie art. 252 § 1 O.p. ma charakter uboczny względem postępowania o stwierdzenie nieważności, to jednak nie można nie dostrzec wpływu postępowania głównego na to pierwsze. Nie można też zapominać, że sama możliwość wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p. ściśle związana jest z samą procedurą stwierdzenia nieważności. Wprowadzając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji na podstawie ww. przepisu ustawodawca wyraźnie dał wyraz temu, że obowiązek wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej idzie w parze z co najmniej prawdopodobieństwem stwierdzenia, że decyzja nieostateczna dotknięta jest wadą prawną dającą podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Skoro więc w chwili rozpoznawania zażalenia, organowi odwoławczemu znane było stanowisko nadzoru w kwestii ważności decyzji ostatecznej, to zasadnie przyjął w kontrolowanym postanowieniu, że przesłanka z art. 252 § 1 O.p. nie wystąpiła (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r. I SA/Wr 853/17). Podkreślić przy tym należy, że uznanie przez organ odwoławczy na tym etapie procedowania, czyli po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia w decyzji wady wymienionej w art. 247 § 1 O.p. byłoby sprzeczne z treścią decyzji wydanej w postępowaniu głównym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 156/15). W sytuacji zatem, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w postępowaniu okoliczności prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. W takiej sytuacji postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Tego rodzaju sytuacja wystąpiła w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Skoro żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało wniesione po upływie 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., to organ zobowiązany był wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W rezultacie nie było możliwe też zbadanie, czy decyzja której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący, obarczona jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Bezprzedmiotowe było zatem ustalenie, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z tych wad, skoro prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie było możliwe (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 212/18, pobl. LEX nr 2573184). W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności organ prawidłowo zastosował art. 208 § 1 O.p. uznając, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS stało się bezprzedmiotowe. Jak wyjaśniono, bezprzedmiotowość postępowania była wynikiem braku możliwości skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a w konsekwencji braku możliwości zbadania, czy decyzja ostateczna obarczona jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była kwestia zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika, że sąd jest związany "granicami sprawy", co oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Należy przy tym stwierdzić, że wobec nie budzącej wątpliwości treści żądania Skarżącego, organ prawidłowo rozpoznał sprawę w jego granicach. W tym zaś postępowaniu nie podlegają ocenom argumenty dotyczące zdarzeń związanych z decyzją wymiarową. Z tych samych względów w niniejszym postępowaniu Sąd nie może odnieść się do zarzutu naruszenie przepisów art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie stosował powyższych przepisów i nie powoływał się na nie, co bezspornie wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Skarżący podniósł także naruszenie przepisów wyznaczających ogólne zasady prowadzenia postępowania administracyjnego przez organy, powołując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, których w niniejszej sprawie się nie stosuje oraz mające w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191). W powyższym zakresie wyjaśnienia wymaga, że podstawą działania organów podatkowych jest ustawa Ordynacja podatkowa. Przepisy wskazane przez stronę art. 7, 8, 9, 10 § 1, 77 § 1 k.p.a. mają swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej (art. 120 - 124 O.p.). Zarzut ich naruszenia, w ocenie Sądu jest bezpodstawny. Postanowienie zostało podjęte w prawidłowy sposób, gdyż Dyrektor IAS kierując się ustawowymi zasadami legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zaufania i przekonywania (odpowiednio - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.) prawidłowo wskazał podstawę prawną i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło także do naruszenia w art. 187 § 1 O.p, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ponieważ materiał dowodowy jest zupełny, co w konsekwencji pozwoliło na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Z akt sprawy wynika, że organ ustalił wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności ustalił w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności stanowiące podstawę umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, tj. wniesienie żądania po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ w okolicznościach niniejszej sprawy wydał postanowienie zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że skarga jest niezasadna, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.