I SA/Bk 75/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Barbara Romanczuk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. z o.o. w B. - obecnie W. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 września 2022 r. nr 2001-IOV.4103.29.2022 w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc marzec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2021 r. oddala skargę.

Decyzją z 26 maja 2022 r. nr 2004-SKP.4103.4.2022.7, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił w stosunku do B. Sp. z o.o. (aktualnie W. sp. z o.o. – dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") podatek do zapłaty wynikający z faktury sprzedaży nr FVW 1/2020 z 31 marca 2020 wystawionej na rzecz F. Sp. z o.o. za marzec 2020 r. w kwocie 137.297 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2021 r. w wysokości 27.459 zł, stanowiące 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie obowiązku podatkowego określonego w decyzji. Decyzją z 1 września 2022 r. nr 2001-IOV.4103.29.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 18 września 2018 r. Wspólnikami Spółki zostali: J. M. - Prezes Zarządu (posiadający 50 udziałów w wysokości 2.500 zł) oraz R. W. (również posiadający 50 udziałów o wartości 2.500 zł). Zgodnie z wpisem w KRS z 4 czerwca 2021 r., wspólnikiem Spółki i Prezesem Zarządu w miejsce wyżej wymienionych został G. O. Jako przedmiot przeważającej działalności Spółka wskazała działalność rachunkowo-księgową i doradztwo podatkowe. Z dniem 18 września 2018 r. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W piśmie z 6 lipca 2021 r. Spółka wskazała, że zajmuje się obsługą podmiotów gospodarczych, która obejmuje: administrację, doradztwo prawne, obsługę korespondencji, drukowanie, przygotowywanie eventów, pozyskiwanie klientów i kontrahentów, pośrednictwo w procesach, specjalistyczne pośrednictwo na rynku, tj. wyszukiwanie usług, ruchomości i nieruchomości, pomoc w procesach restrukturyzacyjnych i upadłościowych, działania rekrutacyjne. Wspólnik Spółki J. M. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że Spółka zajmuje się obsługą administracyjną kancelarii restrukturyzacyjnych. Na stronie pod adresem: https://boriu.pl Spółka informuje: "Jesteśmy profesjonalnym podmiotem, który oferuje pomoc dla doradców restrukturyzacyjnych pełniących funkcję syndyka, nadzorcy sądowego lub zarządcy, a także dla firm znajdujących się w restrukturyzacji lub przygotowujących się do restrukturyzacji". Jak ustalono, w kontrolowanym okresie przedmiotem sprzedaży skarżącej były usługi: obsługi administracyjnej, wsparcia księgowo-finansowego, magazynowe, prawne i doradztwa w zakupie specjalistycznego wyposażenia przedsiębiorstwa. W dniu 31 marca 2020 r. Spółka przyjęła od F. zamówienie nr [...] na dostawę naważarki wielogłowicowej Alpha Advanced, wagi kontrolnej CSJ06L i przenośnika kubełkowego. Łączna wartość urządzeń według zamówienia wynosiła 131.500 EURO netto, 161.745 EURO brutto. W zamówieniu określono warunki płatności w 4 transzach z terminami 1 i 10 kwietnia oraz 12 i 30 września 2020 r. Dostawa urządzeń miała nastąpić w okresie 16-21 tygodni od potwierdzenia zamówienia, zależnie od sposobu transportu. W tym samym dniu, tj. 31 marca 2020 r. Spółka wystawiła na rzecz F. fakturę VAT nr [...] mającą dokumentować sprzedaż ww. urządzeń za kwotę brutto 161.745 EURO (596.944,25 zł netto, 137.297,18 zł VAT). Ponadto 8 kwietnia 2020 r. skarżąca wystawiła na ten sam podmiot fakturę [...] na wartość netto 58.543 zł i 13.464,89 zł podatek VAT za doradztwo w zakupie specjalistycznego wyposażenia przedsiębiorstwa. Zgodnie z zamówieniem nr [...] z [...] marca 2020 r. Spółka ww. urządzenia miała zakupić od podmiotu P. P. W. za kwotę brutto 161.745 EURO (601.993,85 zł netto, 138.458,59 zł VAT). Termin realizacji zamówienia w dokumencie tym określono na 21 września 2020 r. Zakup ww. urządzeń Spółka sfinansowała ze środków prywatnej, nieoprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez J. S. - udziałowca F. i Prezesa zarządu tej spółki do 16 grudnia 2020 r. - na podstawie umowy zawartej [...] marca 2020 r. pomiędzy J. S. a Spółką. Pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 161.745 EURO. Na mocy § 2 zawartej umowy kwota pożyczki miała zostać przekazana na wskazany w umowie rachunek w 4 transzach w terminach do 31 marca, 9 kwietnia oraz do 11 i 29 września 2020 r. Koszty pożyczki zostały wkalkulowane w cenę usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] kwietnia 2020 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz F. za doradztwo w zakupie specjalistycznego wyposażenia przedsiębiorstwa. W treści faktury w uwagach widnieje zapis: prowizja 40.000,00, PCC 3.671,00, notariusz 14.872,00 (razem 58.543 zł). Kwotę 129.396 EURO tytułem zaciągniętej pożyczki od J. S. skarżąca otrzymała w trzech transzach w dniach 2, 9 i 16 kwietnia 2020 r. Zwrotu tej kwoty na rzecz pożyczkodawcy Spółka dokonała 27 kwietnia 2021 r., tj. po otrzymaniu należności od F. Spółka uwzględniła fakturę nr [...] z [...] marca 2020 r. w deklaracji VAT-7 marzec 2020 r., która do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęła 24 kwietnia 2020 r. Faktyczna dostawa zamówionych urządzeń nastąpiła dopiero 9 lutego 2021 r., co wynika m.in. z protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego pomiędzy Spółką a F. Mimo zapisów widniejących w zamówieniu z 31 marca 2020 r. dotyczących terminów płatności poszczególnych transz, F. nie uiściła żadnej z nich. Dopiero po dostarczeniu maszyn, F. 24 lutego 2021 r. wpłaciła na konto skarżącej kwotę 137.297,18 zł, stanowiącą równowartość kwoty VAT z faktury nr [...], a 25 lutego 2021 r. kwotę 131.500 EURO stanowiącą wartość netto z faktury nr [...]. Następnie, 15 marca 2021 r. Spółka wystawiła spółce F. fakturę sprzedaży nr FVW 1/2021 (data sprzedaży 8 lutego 2021 r.) o wartości 591.460,70 zł, VAT 136.035,96 zł oraz fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z [...] marca 2020 r. o wartości netto (-) 596.944,25 zł, VAT (-) 137.297,18 zł, jako anulowanie wcześniejszej sprzedaży. Obie faktury zostały dostarczone nabywcy 15 marca 2021 r. Korekty sprzedaży Spółka dokonała w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2021 r. Jak ustalono na podstawie plików JPK_VAT, F. w maju 2020 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr 1/2020 z 31 marca 2020r. (podatek VAT 137.297,18 zł). Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, spółka F. nie skorygowała zakupów i podatku naliczonego. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury 1/2020 z 31 marca 2020 r. wystawionej na F., nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego, a wynikający z niej podatek został odliczony przez jej odbiorcę. Nabywca dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez skarżącą, co przekłada sią na zmniejszenie jego zobowiązań w podatku od towarów i usług wobec budżetu państwa. Spółka co prawda dokonała korekty faktury nr [...], ale dopiero po roku, a więc podatek naliczony został odliczony, należny natomiast został skorygowany do zera. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trudno uznać, że działania skarżącej były nakierowane na wyeliminowanie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji DIAS uznał za prawidłowe i stwierdził brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia odwołania w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS, skarżąca spełniła warunek uprawniający do zastosowania przez organ podatkowy obniżonej do 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazano na ustalenia zgodnie z którymi spółka 22 lutego 2022 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., uwzględniając przy tym ustalenia kontroli zakończonej protokołem kontroli z 28 grudnia 2021 r. i uregulowała kwotą zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę na postawę skarżącej i poszczególne czynności podejmowane przez nią, np.: - Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego pośredniczy w transakcji sprzedaży maszyn w postaci naważarki wielogłowicowej, wagi kontrolnej i przenośnika kubełkowego; J. M. - wspólnik Spółki - do protokołu przesłuchania świadka z 26 października 2021 r. na pytanie, czy we wcześniejszym okresie Spółka dokonywała podobnego rodzaju transakcji sprzedaży maszyn odpowiedział, że nie przypomina sobie, by wcześniej wykonywała takie usługi; - współpracę z F. w zakresie sprzedaży ww. urządzeń Spółka nawiązała na prośbę kancelarii K. Spółka z o.o., z którą to skarżąca 20 stycznia 2020 r. zawarła umowę współpracy, zgodnie z którą podmiot ten miał na rzecz Spółki świadczyć usługi m.in. w zakresie sporządzania: projektów pism procesowych, opinii i analiz w zakresie postępowań restrukturyzacyjnych i upadłościowych, raportów finansowych i raportów na potrzeby postępowań restrukturyzacyjnych, wycen i innych dokumentów ekonomiczno-finansowych, a także usługi w zakresie bieżącej obsługi kontrahentów Spółki; - jako źródło finansowania zakupu ww. urządzeń Spółka wskazała prywatną pożyczkę udzieloną przez J. S. – wspólnika F. (od 16 grudnia 2020r w likwidacji), której był też Prezesem zarządu do 16 grudnia 2020 r.; zatem skarżąca nie angażowała swoich środków pieniężnych na zakup urządzeń; - zakupu ww. urządzeń Spółka dokonała w firmie P. P. W.. Z pisma P. W. z 16 września 2021 r. wynika, że współpraca ze Spółką nawiązana została za pośrednictwem firmy F.; - termin dostawy urządzeń przez Spółkę na rzecz F. wynikający z zamówienia nr [...] z 31 marca 2020 r. miał wynosić 16-21 tygodni od potwierdzenia zamówienia, zależnie od sposobu transportu; według zeznań J. M., termin dostawy miał wynosić miesiąc od wystawienia faktury; P. W. w piśmie z 16 września 2021 r. poinformował, że termin dostawy urządzeń został uzgodniony na 6-7 miesięcy od momentu otrzymania zaliczki; podobnie wskazał w piśmie z 19 października 2021 r. Dodatkowo wskazał też, że w trakcie realizacji zlecenia dla firmy F. za pośrednictwem Spółki został zmieniony termin dostawy i rozpoczęcia produkcji; opóźnienie miało wynosić ok. 2 miesięcy, a o powyższym poinformował mailowo w korespondencji z 17 listopada 2020 r.; - Spółka w swoich wyjaśnieniach wskazała, że zamówiony sprzęt miał być produkowany na terenie Włoch i opóźnienie w jego dostawie spowodowane było pandemią koronawirusa; z kolei P. W. w ww. piśmie wskazał, że dostawa maszyn nie pochodziła z Włoch; dostawa była realizowana z Japonii za pośrednictwem europejskiego przedstawiciela z Niemiec; opóźnienie w dostawie wynikało z nieporozumienia w komunikacji z użytkownikiem końcowym maszyn, firmą F.; - z informacji zawartych w KRS wynika, że w stosunku do F. 24 kwietnia 2020 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział VII Gospodarczy KRS sygn. akt [...] nastąpiło otwarcie likwidacji; Sąd Okręgowy w Gdańsku XII Wydział Odwoławczy 20 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego; powołano też likwidatorów w osobach J. B. i W. B.; każdy z nich został uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki; - firma P. P. W. - od której skarżąca dokonała zakupu urządzeń, które następnie zostały odsprzedane na rzecz F., współpracowała wcześniej bezpośrednio z firmą F.; - Spółka otrzymała dofinansowanie z Tarczy Antykryzysowej 2.0 – 26 maja 2020 r. przelano kwotę 108.000 zł i 10 lutego 2021 r. przelano kwotę 54.000 zł. (sporna faktura stanowiła ok. 80% wykazanego obrotu za marzec). Podsumowując DIAS wskazał, że czynności podejmowane przez skarżącą i terminy wystawiania poszczególnych dokumentów, w tym przede wszystkim "pustej" faktury i jej korekty do roku od jej wystawienia wypełnia znamiona nadużycia prawa i stanowi podstawę do ustalenia sankcji za nieprzestrzeganie przepisów u.p.t.u. Zastosowana w sprawie sankcja, stanowiąca 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów polegających na zapewnieniu poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 u.p.t.u., poprzez: - błędną wykładnię i przyjęcie, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr [...] z [...] marca 2020 r. stanowi tzw. "pustą fakturą" w rozumieniu art. 108 u.p.t.u. i w konsekwencji, uznanie, że art. 108 u.p.t.u. ma do niej zastosowanie, - niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT korygująca nr [...] z [...] marca 2021 r. nie wywołuje skutków prawnych; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 o.p., poprzez wydanie decyzji drugiej instancji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i załatwienia sprawy; - art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; - art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji drugiej instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 458/22 WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika US oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ustalenie niebudzącego w sprawie stanu faktycznego, jednak został nieprawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowana faktura z 31 marca 2020 r. nie jest fakturą "pustą", odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu (dostawy towarów). Jednakże przedmiotowa została wystawiona przedwcześnie - niezgodnie z art. 106i ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie może to jednak rodzić obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przepis ten reguluje swoim zakresem sytuację, w której już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem od towarów i usług, jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu, bądź nie zaistniało w rzeczywistości. Powyższe okoliczności, zdaniem sądu, nie wystąpiły w sprawie. Sporna faktura dotyczy bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, w której zaskarżył ww. orzeczenie w całości, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 505/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę, poprzestał na konstatacji, że przedmiotowa faktura potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jedynie została wystawiona przedwcześnie. W żaden sposób nie odniesiono się do realiów dokonywania czynności potwierdzonej zakwestionowaną fakturą. Nie zwrócono uwagi, że już z dokumentów dotyczących zamówienia towarów wynikało, że faktura jest wystawiona znacznie wcześniej niż wynika to z obowiązujących unormowań prawnych. Zatem stwierdzenia, że faktura jest przedwczesna, gdyż nastąpiło opóźnienie dostawy, nie są adekwatne do stanu faktycznego. Ponadto nie odniesiono się do okoliczności sztucznego wykreowania skarżącej jako pośrednika pomiędzy podmiotami stale ze sobą współpracującymi. Okoliczności te nie są typowe dla normalnego obrotu gospodarczego, zwłaszcza że skarżąca spółka nie prowadziła działalności handlowej, zakup zaś został sfinansowany z nieoprocentowanej pożyczki nabywcy przedmiotowych urządzeń. NSA zgodził się z organem, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu dotyczące tego, że spółka dokonała korekty we właściwym czasie, są całkowicie gołosłowne i nie poparte żadnymi argumentami. NSA wskazał też, że wszystkie wyżej wskazane braki potwierdzają zasadność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przypadku uzasadnień wyroków uwzględniających skargę, prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. W sytuacji zaś oddalenia skargi, wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany odnieść się do wszystkich istotnych argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Tego zaś wymogu nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Z tego też powodu występują uzasadnione obawy, czy przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji kontrola sądowa była pełna i wnikliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. W zgodzie z powyższym sąd uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 505/23. Po analizie sprawy sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. We wspomnianym wyroku NSA dostrzegł bowiem, że pierwotnie rozpoznając sprawę WSA w Białymstoku nie zwrócił uwagi na okoliczności związane z przedmiotem transakcji, którą miała dokumentować kwestionowana faktura, w szczególności znaczną rozbieżność czasową między wystawieniem faktury a dokonaniem transakcji, jak też na nietypową, a wręcz sztuczną w kontekście prowadzonej przez skarżącą działalności jej rolą w tej konkretnej transakcji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany powyższą oceną, jednak niezależnie od powyższego wyraża swoją pełną aprobatę dla wskazań sądu kasacyjnego. Zastrzeżenia te w ocenie sądu mają doniosłe znaczenie dla końcowej oceny w sprawie. Po kompleksowej analizie, z uwzględnieniem trafnych wskazań NSA, nie można dojść do odmiennej konkluzji niż taka, że faktura wystawiona przez skarżącą była fakturą pustą. Po pierwsze należy przyjąć, że faktura wystawiona w marcu 2020 r. nie jest fakturą jedynie przedwczesną. Wystawienie faktury przed dostawą towaru obwarowane jest określonymi regułami (art. 106i u.p.t.u.), na co zwrócił też uwagę NSA, wskazując na wystawienie faktury "znacznie wcześniej niż wynika to z obowiązujących unormowań prawnych". Należy zauważyć, że zasadą jest wystawienie faktury VAT w zakreślonym terminie ustawowym i – co najbardziej istotne – po dokonaniu dostawy towaru lub świadczeniu usługi, względnie po otrzymaniu całości lub części zapłaty, a nie przed tymi zdarzeniami. Wyjątek w tym zakresie wskazuje art. 106i ust. 7 u.p.t.u., jednak dopuszczalne jest wyłącznie wystawienie faktury na 30 dni przed ww. zdarzeniami. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca wystawiła fakturę VAT mającą dokumentować dostawę specjalistycznych urządzeń w postaci naważarki wielogłowicowej Alpha Advanced, wagi kontrolnej CSJ06L i przenośnika kubełkowego już w dniu 31 marca 2020 r., zaś faktycznie dostawa towarów miała miejsce dopiero 9 lutego 2021 r., a zapłata w dniu 27 kwietnia 2021 r. Podkreślić przy tym należy, że przesłanki wystawienia faktury przed dostawą towaru/zapłatą w niniejszej sprawie nie tylko nie zostały spełnione, ale już w momencie wystawienia faktury VAT było wiadome, że nie dojdzie do dostawy towaru udokumentowanej na fakturze w terminie wskazanym w ww. przepisie ustawy (wystawienia faktury do 30 dni przed dostawą). Kontrahent skarżącej nie dokonał też zapłaty przed dostawą. W orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych w przedmiocie możliwości korygowania faktur VAT funkcjonuje utrwalona już interpretacja przepisów unijnych i krajowych, zgodnie z którą sytuację prawną podatnika wystawiającego błędną fakturę warunkuje istnienie po jego stronie dobrej wiary, a z drugiej strony ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98), z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 oraz z dnia 18 marca 2021 r., C-48/20 – eur-lex.europa.eu czy też wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1074/14, z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 641/19 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, skarżącej nie można uznać za będącą w dobrej wierze w momencie wystawiania faktury w marcu 2020 r., gdyż wiedziała ona, że nie dojdzie do dostawy/zapłaty w terminie adekwatnym do czasu wystawienia faktury. Skoro tak, to korekta tej faktury nie była skuteczna, tym bardziej że kontrahent odliczył podatek naliczony i następnie nie skorygował swojej deklaracji, a więc ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych nie zostało wyeliminowane. Nie ma wobec tego znaczenia, że korekty faktury VAT dokonano przed wszczęciem kontroli. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie pominęły tej okoliczności, lecz zasadnie - acz wbrew oczekiwaniom skarżącej - nie nadały temu zdarzeniu znaczenia prawnego. W przedmiocie braku dobrej wiary należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżąca nie zajmowała się dotychczas zakupem i odsprzedażą ww. urządzeń czy jakichkolwiek innych towarów, lecz świadczyła usługi obsługi podmiotów gospodarczych. Pojawia się też wątpliwość, jakie motywy spowodowały, że kontrahent skarżącej F. sp. z o.o. nie dokonał zakupu samodzielnie. Nie było to z pewnością doświadczenie skarżącej w tego typu transakcjach, skoro ich wcześniej nie zawierała. Przy tym zauważalne jest, że zakup został w praktyce sfinansowany przez J. S. – wspólnika F. sp. z o.o. i prezesa jej zarządu w dacie złożenia zamówienia przez spółkę F. – udzielił on bowiem skarżącej pożyczki na zakup urządzeń. Zwraca więc uwagę, że J. S. zarządzający spółką F. miał istotny wpływ na cały przebieg transakcji, finansując go pożyczką, co skarżąca zaakceptowała i świadomie w tym uczestniczyła. Dokonując zamówienia w dniu 26 marca 2020 r. od skarżącej od razu wskazano, od kogo ma nastąpić zakup (od podmiotu P. P. W.) i za jaką kwotę. Uzgodniono następnie warunki pożyczki w umowie, kwotę pożyczki określając w taki sposób, aby sfinansować zakup ww. towarów. P. W. wskazał przy tym, że współpraca ze skarżącą nawiązana została za pośrednictwem firmy F. sp. z o.o. W praktyce współpraca miała miejsce realnie między firmą P. W. a F. sp. z o.o. Strony transakcji wiedziały, że urządzenia są przeznaczone dla spółki F. Okoliczności te wskazują na brak realnej roli i inicjatywy skarżącej w całym procesie zakupowym i faktycznie jej sztuczne wykreowanie w roli pośrednika, na co skarżąca się godziła. Zarazem powyższe okoliczności wskazują na to, że strony przewidywały, że F. sp. z o.o. nie zapłaci skarżącej za towary przed ich zakupem, co umożliwiłoby skarżącej sfinansowanie zakupów ze środków kontrahenta, a nie z pożyczki. W tym kontekście podane terminy wypłaty transz za urządzenia od F. sp. z o.o. nie były realne, co strony przewidywały, gdyż to pożyczka J. S. miała finansować zakup, a nie środki spółki F. Przede wszystkim w kontekście ewentualnego spełnienia warunków z art. 106i ust. 7 u.p.t.u. skarżąca musiała mieć wiedzę, że w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury VAT nie otrzyma zapłaty za urządzenia. Ponadto zauważyć należy, że już w zamówieniu F. sp. z o.o. wskazała termin realizacji zamówienia na 21 września 2020 r., a zatem skarżąca wystawiła fakturę VAT wiedząc, że do dostawy towarów nie dojdzie w terminie 30 dni od jej wystawienia. Jednocześnie wedle wskazań P. W. dostawa na rzecz skarżącej mogła nastąpić dopiero po 6-7 miesiącach od wypłaty zaliczki, co wykluczało dostawę na rzecz F. sp. z o.o. w terminie adekwatnym do daty wystawienia faktury VAT przez skarżącą. Wobec powyższego skarżąca wystawiła pustą fakturę z pełną świadomością, że nie dokumentuje ona faktycznej transakcji, a zatem będąc w złej wierze. Wystawiając fakturę VAT umożliwiła swojemu kontrahentowi odliczenie podatku naliczonego z tej faktury. Późniejsza korekta in minus tej faktury nie wyeliminowała uszczuplenia wpływów podatkowych spowodowanych odliczeniem podatku naliczonego z pustej faktury przez F. sp. z o.o., gdyż spółka ta nie skorygowała swojego rozliczenia w następstwie korekty dokonanej przez skarżącą. Ustalenia organów podatkowych wskazują więc na wystawienie w złej wierze pustej faktury VAT. Rzeczywiste uzasadnienie włączenia skarżącej jako pośrednie ogniwo w procesie zakupu ww. urządzeń było oderwane od realiów obrotu gospodarczego, a uprawnione jest stwierdzenie organów, że faktycznym celem takiego ułożenia stosunków gospodarczych z udziałem skarżącej mogło być uzyskanie dofinansowania z Tarczy Antykryzysowej 2.0 mającej w swoich założeniach przeciwdziałać ekonomicznym następstwom COVID-19. Wskazuje na to fakt, że poprzez wystawienie faktury VAT w marcu 2020 r. skarżąca jednorazowo zwiększyła poziom obrotów, co umożliwiło następnie wykazanie spadku obrotów w odniesieniu do tego miesiąca. Jak zasadnie zauważył organ, przedmiotowa faktura stanowiła aż 80% obrotu w marcu 2020 r. Pozwoliło to skarżącej przedstawić zmanipulowaną informację o spadku obrotów warunkującą przyznanie dofinansowania. Uzasadnione jest przekonanie, że to z tego powodu do wystawienia faktury VAT doszło w oderwaniu od realiów transakcji, do której miało dojść. Tłumaczy to również, dlaczego skarżąca została zaangażowana w łańcuch dostaw ww. urządzeń pomimo faktu, że nie zajmowała się takimi transakcjami. Okoliczności te wskazują na sztuczność udziału skarżącej w tym przedsięwzięciu, zupełnie nieadekwatnym do jej zdolności organizacyjnych czy nawet finansowych, skoro nie dysponowała ona własnymi środkami na sfinansowanie zakupu urządzeń. Na tę właśnie sztuczność uwagę słusznie zwrócił też NSA w sprawie I FSK 505/23. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a zarazem występuje brak dobrej wiary przy jednoczesnym braku skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Co za tym idzie, zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie było w pełni uzasadnione. Organy podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nałożyły nadto na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynoszące 20% zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. Skarżąca w swoich zastrzeżeniach względem decyzji nie odnosi się do nałożonej sankcji VAT. W ocenie sądu jej nałożenie było w przypadku niniejszej sprawy uzasadnione i zgodne z prawem, gdyż rzeczywiście w miesiącu marcu 2021 r. w korekcie deklaracji skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego i dopiero w następstwie kontroli organu dokonała właściwej korekty uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości. Aby wyjaśnić, w jaki sposób doszło do nieprawidłowości, należy zwrócić uwagę na kolejne zdarzenia podatkowe w sprawie. Po pierwsze, w dniu 31 marca 2020 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT nr FVW 1/2020, zaś w dniu 24 kwietnia 2020 r. wykazała podatek należny z tej faktury w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. W dniu 8 marca 2021 r. dokonała korekty deklaracji za marzec 2020 r. uwzględniającej "anulowanie" faktury z 31 marca 2020 r., przy czym fakturę korygującą nr [...] wystawiono dopiero 15 marca 2021 r. Najbardziej istotne jest jednak to, że w dniu 26 kwietnia 2021 r. skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. uwzględniła fakturę korygującą z 15 marca 2021 r., przez co faktycznie błędnie dokonała korekty in minus dwukrotnie, co było działaniem oczywiście nieuprawnionym. Trafnie organy uznały tę drugą korektę za niezasadną, gdyż stosownie do treści art. 29a u.p.t.u. korekta in minus powinna nastąpić jedynie w miesiącu wystawienia faktury, a więc w rozliczeniu za marzec 2020 r. Nie ma więc racji skarżąca, że korekta in minus za marzec 2021 r. była prawidłowa. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym przepisom i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy tym organy podatkowe nie przejawiały w swoich działaniach stronniczości czy innych cech mogących naruszać zasadę budzenia zaufania do organów. Sąd nie dostrzega przy tym wątpliwości co do stanu faktycznego czy prawnego, które zobowiązywałyby organy do ich rozstrzygania na korzyść skarżącej. W treści skargi nie wskazano takich wątpliwych kwestii, poprzestając na twierdzeniach o dużym stopniu ogólności. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Barbara Romanczuk Justyna Siemieniako Marek Leszczyński