I SA/Bk 72/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę

Decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...], Burmistrz B1. określił Z. w B. (Z.) przypadającą do zwrotu kwotę 123.589,32 zł jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacja ta została przyznana i wypłacona w 2017 r. z przeznaczeniem na finansowanie bieżących wydatków związanych z prowadzeniem Niepublicznego Gimnazjum w B1. W wyniku przeprowadzonej pod koniec 2018 r. kontroli organ administracji stwierdził, że z łącznej kwoty przyznanej dotacji (123.589,32 zł) nie sfinansowano żadnego wydatku, który miałby jakikolwiek związek z prowadzeniem Gimnazjum. Przedłożonych przez kontrolowanego dowodów księgowych obrazujących wydatki na wynagrodzenia, pochodne wynagrodzeń (składki ZUS i FP), opłaty za media, zakup materiałów i wyposażenia, środki czystości, serwis ksero, wynajem sali gimnastycznej, konserwację windy, nagrody dla uczniów, licencję na dziennik elektroniczny nie uznano za wystarczające do wykazania, że na pokrycie tych wydatków przeznaczono środki pochodzące z dotacji. Organ administracji stwierdził, że powyższe wydatki pokryto z innych rachunków niż ten, na który przelano dotację, tj.: - [...] (przeważająca większość wydatków), - [...] (jedna płatność związana z podatkiem dochodowym do osób fizycznych). Na jeden z tych rachunków (nr [...]) w grudniu 2017 r. Z. przelał kwotę 7.054.778,49zł tytułem "refundacji środków"; w kwocie tej mieściła się również równowartość dotacji otrzymanej na prowadzenie Gimnazjum. W toku kontroli stwierdzono także, że organ prowadzący szkołę (Z.) nie wyodrębnił rachunku bankowego dla tej konkretnej dotowanej szkoły, lecz środki dotacyjne gromadził na rachunku wspólnym przeznaczonym do obsługi wszystkich placówek oświatowych prowadzonych przez stronę (nr [...]) - działaniem tym naruszono uchwałę Nr [...] Rady Miasta w B1. z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom i przedszkolom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne na terenie Miasta B1. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z 2015 r. poz. [...] ze zm.), dalej jako: "uchwała". Organ administracji stwierdził także, że beneficjent dokonywał na rachunku dotacyjnym, tj. wskazanym jako właściwy do przekazywania dotacji, nieuprawnionych operacji polegających na lokowaniu środków pieniężnych (pochodzących z udzielonej dotacji) "w celu uzyskania korzyści finansowych". Zdaniem Burmistrza strona wydatkowała na realizację zadań szkoły własne środki finansowe, natomiast dotację w całości przeznaczyła na refundację kosztów poniesionych z własnych środków. Dotacja została więc wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Od powyższej decyzji Z. wniósł odwołanie i zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie oraz bezpodstawne przyjęcie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem skarżącego obowiązkiem beneficjenta było jedynie wskazanie rachunku, na który ma być przekazywana dotacja. Wydatki bieżące szkoły nie musiały być jednak z tego rachunku pokrywane - wystarczy, aby suma wydatkowana z innych rachunków beneficjenta po zakończeniu roku budżetowego odpowiadała kwocie przyznanej dotacji. Odwołujący nie zgodził się także z zarzutem przeznaczenia nadmiernej kwoty dotacji na wynagrodzenie dyrektora szkoły (44% całej kwoty dotacji). Jego zdaniem miesięczne wynagrodzenie dyrektora (pokryte z dotacji) było stosunkowo niewielkie i na pewno nie przekraczało średniego wynagrodzenia dyrektorów szkół publicznych; nie było więc podstaw do kwestionowania tego wydatku. Strona zakwestionowała także pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, tj. dotyczące różnic w przepracowanej liczbie godzin nauczycieli, zasadności sfinansowania zajęć dodatkowych, sfinansowania zakupu projektora, sposobu rozliczenia kosztów wspólnych (3 placówek Z.) energii elektrycznej, wody, ścieków, konserwacji dźwigu, ksero. Decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło przypadającą do zwrotu część dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 120.743 zł. W uzasadnieniu SKO wskazało, że prowadzone przez Z. Niepubliczne Gimnazjum w B1. było szkołą niepubliczną o uprawnieniach szkół publicznych. Na prowadzenie tej placówki w roku 2017 przysługiwała więc z budżetu Gminy dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2230 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), dalej jako "u.s.o.". Organ odwoławczy zaznaczył, że o stosunkowo niewielkiej kwocie dotacji zadecydowała niewielka ilość uczniów Gimnazjum - nie oznacza to, że beneficjentowi przysługiwało niczym nieograniczone prawo do decydowania o strukturze i zakresie wydatków finansowanych z dotacji (zwłaszcza w kontekście dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora placówki). SKO zauważyło, że dotacje są szczególnym rodzajem środków publicznych, które są powierzane beneficjentom na ściśle określone cele. Beneficjenci nie mają pełnej swobody w dysponowaniu tymi środkami. Nie chodzi tu tylko o ograniczenia wynikające z art. 90 u.s.o., ale także o dyrektywy dysponowania środkami publicznymi zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), dalej jako: "u.f.p.". Wykaz wydatków kwalifikujących się do sfinansowania z dotacji obrazuje m.in. opracowana przez stronę tabela "Zestawienie wydatków wg dowodów księgowych". Ich charakter nie budził wątpliwości organu odwoławczego. Sam fakt pokrycia się kwot tych wydatków z kwotą przyznanej dotacji nie wystarcza jednak do uznania, że beneficjent prawidłowo zadysponował kwotą otrzymanych środków publicznych. Obowiązkiem beneficjenta jest bowiem również odpowiednie udokumentowanie bezpośredniego powiązania tych wydatków z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji, a tego obowiązku strona w niniejszej sprawie nie dopełniła. Strona posiadała rachunek wspólny dla wszystkich swoich dotowanych placówek, jednakże praktycznie nie dokonywała żadnych operacji z tego rachunku. Choć beneficjent nie musi zakładać rachunków odrębnie dla każdej swojej placówki - może wskazać gminie swój własny rachunek – to musi jednak w taki sposób dokumentować ponoszone wydatki, aby umożliwić ustalenie, że konkretna dotacja w ramach operacji dokonywanych na tym rachunku została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. To właśnie operacje z tego konkretnego rachunku "dotacyjnego" stanowią dowód bezpośredniego powiązania środków publicznych (z dotacji) z konkretnymi wydatkami, na które dotacja może być przeznaczona. Tymczasem prawie wszystkie bieżące wydatki związane z prowadzeniem Gimnazjum (płace, zakupy, podatki, składki ZUS...) były opłacane z zupełnie innego rachunku niż ten wskazany organowi jako "dotacyjny". Na dwóch "pozostałych" rachunkach nie gromadzono żadnych środków pochodzących z dotacji - były tam środki "własne" (najprawdopodobniej wypracowane przez niego samego) beneficjenta i to właśnie te środki (a nie dotację) przeznaczała strona na pokrycie wydatków szkoły. Środki publiczne zgromadzone na rachunku "dotacyjnym", z małym wyjątkiem, strona przeznaczała na lokaty terminowe, z których oprocentowanie stanowiło jej dodatkowy przychód. Dokonana przez Z. w grudniu 2017 r. "refundacja" nie była więc w istocie żadną zapłatą za towary, usługi, pracę itd. związane z prowadzeniem Gimnazjum - te były opłacane na bieżąco w trakcie roku budżetowego z innych rachunków bankowych. Wydatku raz już sfinansowanego nie można sfinansować drugi raz pod koniec roku w postaci "refundacji". Takiej refundacji w żaden sposób nie można bezpośrednio powiązać z działalnością szkoły. SKO zauważyło przy tym, że z rachunku "dotacyjnego" dokonano 31 stycznia 2017 r. trzech operacji, mających ścisły związek z prowadzeniem Gimnazjum. Chodzi tu o składki płacone na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zgodnie z oświadczeniem strony dotyczyły wynagrodzeń nauczycieli należnych za styczeń. Łącznie strona ze środków pochodzących z dotacji pokryła wydatki w kwocie 652,88 zł (pracownicy zatrudnieni na umowę zlecenia lub o dzieło) i 2.193,31 zł (dyrektor). Kwoty te zostały pominięte przez organ pierwszej instancji, mimo że należało je uznać za "kwalifikowalne". Ten błąd organu pierwszej instancji Kolegium postanowiło naprawić, uchylając zaskarżoną decyzję i podejmując merytoryczne rozstrzygnięcie. Z. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 90 ust. 3c oraz 3d u.s.o., poprzez bezzasadne uznanie przez SKO, że w przedmiotowej sprawie dotacja podmiotowa w kwocie 123.589,32 zł przyznana w 2017 r. z budżetu Miasta B1. Z. na finansowanie bieżących wydatków związanych z prowadzeniem Niepublicznego Gimnazjum w B1. została wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem w zakresie kwoty 120.743 zł. Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego; z ostrożności procesowej: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie: stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy głównie uznania za prawidłowo udokumentowane przez Z. wydatki związane z prowadzeniem Gimnazjum, a sfinansowane z przyznanej dotacji, w sytuacji, gdy (poza jednym wyjątkiem) strona zasadniczo nie wydatkowała ich z rachunku "dotacyjnego". Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielana albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. W sprawie sporny jest zwrot dotacji przyznanej Z., jako prowadzącemu gimnazjum, na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W przepisach art. 90 ust.1a-3b opisano rodzaje dotacji. Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazano, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (po zmianie – art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe) - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pozostaje aktualny pogląd, sformułowany jeszcze na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacjami przepisu art. 90 u.s.o. w 2014 r. i 2015 r., że omawiane dotacje są dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Nie sposób przyjąć – w świetle ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły określonych w ww. przepisie i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., II GSK 1403/13; z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14, WSA w Gliwicach z 15 lutego 2017 r., I SA/Gl 1220/16; WSA w Białymstoku z 20 lutego 2019 r., I SA/Bk 688/18; powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Środki pochodzące z dotacji nie mogą więc stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wydatki te nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego. W konsekwencji, orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem niestanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy całość dotacji została wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Sąd w pełni zgadza się z organem odwoławczym, że wydatki znajdujące się w sporządzonym przez stronę skarżącą "Zestawieniu wydatków wg dowodów księgowych" nie budzą wątpliwości i z całą pewnością można je zaliczyć do wydatków bieżących szkoły. Kontrowersje na gruncie niniejszej sprawy budzi natomiast kwestia ich udokumentowania, a zatem możliwość powiązania z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji. W tym miejscu wskazać należy, że przekazanie, udzielenie, wydatkowanie i rozliczenie dotacji należy także do znamion naruszeń dyscypliny finansów publicznych. Po stronie beneficjenta naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest m.in. wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację (art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Tym samym, środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18). Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12; por. też M. Pilich, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, t. 16), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu (por. wyrok NSA z 15 października 2014 r., II GSK 1403/13). Podkreślenia także wymaga, że to beneficjent dotacji powinien wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek szkoły poniesiony na realizację zadania oświatowego (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12). W tym kontekście niewątpliwie uprawniona jest weryfikacja dokumentacji dotyczącej wydatkowania dotacji oraz celów, na które je przeznaczono. W sytuacji zatem, gdy strona nie jest w stanie prawidłowo udokumentować wydatku, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to zasadne jest zakwestionowanie takiego "wydatku" niezależnie od tego czy służył on celom wskazanym w ustawie o systemie oświaty. Dlatego też, nie wystarczy aby beneficjent wskazał, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanego przez dotującego celów (por wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2021 r., III SA/Wr 180/20). Z akt administracyjnych, w tym m.in. historii operacji na rachunkach bankowych Z., wynika, że zdecydowana większość wydatków związanych z prowadzeniem Gimnazjum była opłacana z innego rachunku, niż "dotacyjny" (czyli nr [...] – Santander Bank Polska S.A.). Operacji tych dokonywano z dwóch innych rachunków, na których nie gromadzono środków pochodzących z dotacji, a na których znajdowały się środki "własne", tj.: nr [...] – Bank Millenium S.A. – bieżące wydatki oraz nr - [...] – Santander Bank Polska S.A. - jedna płatność na kwotę 65.045 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Co szczególnie istotne, środki pochodzące z dotacji i znajdujące się na ww. rachunku "dotacyjnym" strona przeznaczała na lokaty terminowe, z wyjątkiem dokonanych 31 stycznia 2017 r. trzech operacji związanych z prowadzeniem gimnazjum (składki płacone na rzecz ZUS, w związku z wynagrodzeniami nauczycieli za styczeń). W opinii składu orzekającego, uprawnione jest stanowisko organów, że dokonywanie zakupów, a w istocie finansowanie ich środkami własnymi, nie korelowało z wypływem i pomniejszaniem środków z dotacji i prowadzoną ewidencją księgową. Tym samym nieuprawnione byłoby uznanie, że wydatki te zostały poniesione w ramach dotacji. Już z samego charakteru dotacji wynika, że środki przyznane w jej ramach powinny być wydatkowane na konkretne cele, zadania. Uprawniony podmiot powinien więc na bieżąco wydatkować dotowane środki na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Gromadzenie ich, lokowanie, inwestowanie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści finansowych jest więc sprzeczne zarówno z istotą tego rodzaju dotacji, jak też przepisami u.s.o. czy choćby art. 48 u.f.p. Oczywiście – dywagacje organu na temat tego, jakie faktycznie były intencje strony co do przyjęcia takiej praktyki gromadzenia i wydatkowania środków (z dotacji i własnych) pozostają poza zakresem oceny. Niemniej jednak, dostrzegając powinność rzetelnego dokumentowania wydatków, strona powinna odnieść się do twierdzeń organu i choćby podjąć próbę wyjaśnienia racjonalności swoich działań. Zaaprobować należy przy tym stanowisko organu, że poza ściśle określonym przypadkiem, o którym mowa w art. 90 ust. 3fc u.o.s., brak w przepisach możliwości refundacji środków pochodzących z dotacji. Przepis ten dopuszcza ją tylko w sytuacji przekazania przez organ dotujący dotacji za okres jej wstrzymania. Ustawa zabrania zatem jakiegokolwiek refundowania wydatków w trakcie roku, natomiast pozwala na takie refundowanie (i to tylko refundowanie, a nie na pokrywanie bieżących wydatków z następnego roku) tylko w przypadku wstrzymania dotacji (por. też wyrok WSA w Białymstoku z 24 marca 2021 r., I SA/Bk 78/21). Tymczasem strona w sposób zupełnie nieuprawniony w grudniu 2017 r. przelała na rachunek nr 14 1500 1344 1213 4005 2787 0000, a więc tego, z którego de facto dokonała tylko jednej płatności w ramach wydatków związanych z prowadzeniem gimnazjum, kwotę 7.054.778,49 zł tytułem "refundacji środków"; w kwocie tej mieściła się również równowartość dotacji otrzymanej na prowadzenie gimnazjum. Legitymizując takie działanie, pełnomocnik strony m.in. powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z 20 grudnia 2019 r., I SA/Bk 688/18. Istotnie, w judykacie tym pojawia się stwierdzenie, że "(...) skoro przepisy nie stawiają wymogu, że wydatki dotyczące dotacji mają być dokonywane tylko w ramach rachunku należącego do dotowanej szkoły, nie ma przeszkód, aby po otrzymaniu dotacji nawet na rachunek należący do szkoły mogła być ona wydatkowana za pośrednictwem innych rachunków", jednak istotny jest kontekst całości stanu faktycznego tamtej sprawy: spór między beneficjentem a organem dotującym sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy obowiązkiem beneficjenta jest założenie rachunku "dotacyjnego" dla konkretnej szkoły, czy też może wskazać jako "dotacyjny" np. swój własny rachunek (rachunek organu prowadzącego szkołę). Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że i w niniejszej sprawie Z. nie wyodrębnił rachunku bankowego dla tej konkretnej dotowanej szkoły, lecz środki dotacyjne gromadził na rachunku wspólnym przeznaczonym do obsługi wszystkich placówek oświatowych prowadzonych przez stronę, co jest jak najbardziej dopuszczalne i nie było kwestionowane przez organ odwoławczy – czego pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadniony uznał stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 3c oraz 3d u.s.o. W opinii składu orzekającego, Z. nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wydatków ponoszonych w ramach dotacji. Wydatkowanie środków z innych niż wskazany jako "dotacyjny" rachunków zawierających środki własne, przy jednoczesnym lokowaniu kwot pochodzących z dotacji, a następnie "zrefundowanie" wcześniej poniesionych wydatków ze środków rachunku "dotacyjnego" nie znajduje oparcia w przepisach prawa i nie może zostać uznane za pozwalające powiązać poszczególne wydatki z dotowanymi środkami. Trudno poszukiwać przy tym uzasadnienia dla opisanej wyżej praktyki strony skarżącej. Bieżące wydatkowanie środków pochodzących z dotacji z przeznaczonego do tego rachunku znacznie ułatwiłoby ich weryfikację. Z kolei przyzwolenie na gromadzenie środków z dotacji, a więc o szczególnym przeznaczeniu, na rachunkach bankowych, lokatach, etc., mogłoby skutkować wypracowaniem praktyki, kiedy to środki publiczne wykorzystywane byłyby do osiągania dodatkowych korzyści ekonomicznych. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organ działa na podstawie przepisów prawa, stoi na straży praworządności, podejmuje wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy; zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zaskarżona decyzja w wystarczającym stopniu przedstawia też stanowisko organu odwoławczego odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalając na weryfikację jego zasadności przez sąd. Podkreślić należy, że z uwagi na szczególny charakter przyznanej dotacji oświatowej, to na stronie, a nie wyłącznie na organach, ciążył obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających, że poniesione wydatki miały bezpośredni związek z celem przyznanej dotacji. W toku postępowania strona nie wywiązała się z tego obowiązku w sposób skutkujący korzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych, mających potwierdzać okoliczności korzystne dla strony czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych. Należy jeszcze raz podkreślić, że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowania szkoły. Dlatego też, dla wiarygodnego przedstawienia sytuacji finansowej strony, konieczne było, aby zdarzenia gospodarcze dotyczące szkoły były ujęte w rzetelnie prowadzonej dla tej szkoły dokumentacji. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).