I SA/Bk 477/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 października 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.62.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w części dot. podatku naliczonego wynikającego z faktur w wysokości 100 % za miesiące od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 7 października 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.62.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z dnia 7 maja 2025 r. nr 318000-CKK3-1.5001.21.2024.175 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur w wysokości 100% za miesiące od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. – wydaną względem P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 14 kwietnia 2023 r., udzielonego przez Naczelnika PUCS, przeprowadzono w stosunku do Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. W kontrolowanym okresie Spółka prowadzić miała działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie: załadunku i rozładunku towarów, rozbioru mięsa oraz montażu elementów zawiasów. Odbiorcami tych usług według faktur miały być: (-) R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na kwotę sprzedaży netto w wysokości 5.603.455,01 zł (ok. 73% sprzedaży za kontrolowany okres), (-) A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę sprzedaży netto w wysokości 1.514.926 zł (ok. 20% sprzedaży za kontrolowany okres). (-) C. s.r.l. z siedzibą w M. na kwotę sprzedaży netto w wysokości 345.370,30 zł (ok. 5% sprzedaży za kontrolowany okres), (-) S. sp. j. z siedzibą w Z. na kwotę sprzedaży netto w wysokości 144.593,82 zł (ok. 2% sprzedaży za kontrolowany okres). W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z dnia 16 kwietnia 2024 r. stwierdzono nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. W ocenie organu I instancji polegały one na niezasadnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 423.216,05 zł, wynikającego z 28 faktur wystawionych przez firmę V. z siedzibą w W., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie pismem z dnia 2 lipca 2024 r. poinformował Naczelnika PUCS, iż Spółka nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej "Wyniku kontroli" z dnia 16 kwietnia 2024 r. korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Naczelnik PUCS postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2024 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r. Postępowanie przed Naczelnikiem PUCS zakończyło się wskazaną wyżej decyzją z 7 maja 2025 r., a w następstwie odwołania skarżącej DIAS wydał zaskarżoną decyzję. Uzasadniając jej wydanie, organ odwoławczy wyjaśnił, organ I instancji w celu ustalenia, czy za wystawionymi przez Spółkę V. na rzecz skarżącej fakturami kryje się faktyczne czynności, czy są to tylko "puste" faktury, zwracał się dwukrotnie pismami z dnia 26 kwietnia 2023 r. oraz ponowionymi w dniu 19 czerwca 2023 r. do podmiotu, który widnieje jako ich wystawca o udzielenie wyjaśnień na temat wykonania wykazanych na tych fakturach usług i przedłożenia dokumentów na ich potwierdzenie. I.– Prezes Zarządu Spółki V. odebrał jedynie wezwanie z dnia 26 kwietnia 2023 r. i przesłał do organu w dniu 20 czerwca 2023 r. e-maila z lakonicznym wyjaśnieniem o współpracy ze skarżącą, która obejmować miała działalność magazynową oraz rozbiór mięsa na fabrykach mięsnych. Jednocześnie w przedmiotowym e-mailu jego nadawca poprosił organ o dokładne pytania i wskazanie jakie dokumenty ma dostać, gdyż posiada tylko biuro wirtualne i w związku z tym zły przepływ korespondencji. DIAS zauważył jednak, że w skierowanej do tego podmiotu korespondencji organ precyzyjnie wskazał jakich informacji i jakich dokumentów na okoliczność współpracy ze skarżącą oczekuje. Wskazuje to, że autor e-maila świadomie zwodzi organ, jedynie pozorując chęć współpracy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto Spółka V. do swojego pisma z dnia 9 maja 2024 r. skierowanego do organu I instancji przedłożyła sporządzone w języku polskim oświadczenie, bez daty jego sporządzenia, na którym znajduje się odręczny podpis "I.", z treści którego wynika, że jego autor pełniący funkcję prezesa Spółki V. potwierdza, że usługi wykazane na wystawionych na rzecz skarżącej fakturach w datach zakupu od dnia 22 sierpnia 2022 r. do dnia 28 lutego 2023 r. zostały wykonane przez pracowników lub zleceniobiorców Spółki V.. Tak więc według DIAS już z samego faktu, iż wystawca spornych faktur na rzecz Spółki złożył ogólne wyjaśnienia, w dodatku niepoparte żadnymi dowodami oraz nieodnoszące się w sposób szczegółowy do kwestii rzekomej sprzedaży, można wysnuć wniosek, ze faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem tego są jednak zdaniem organu odwoławczego też i pozostałe, poczynione w toku niniejszego postępowania ustalenia. DIAS zwrócił uwagę, ze firmę L. oraz Spółkę V. łączył jeden adres – biuro wirtualne przy ul. [...] w W., wynajmowane od firmy C. Sp. z o.o. Jednakże z uzyskanej wtoku kontroli informacji od tej firmy wynika, że z dniem 30 sierpnia 2022 r. rozwiązała ona umowę o udzielenie adresu rejestracyjnego dla firmy L. z powodu braku płatności za udzieloną usługę. Nadto z udzielonych przez tę firmę wyjaśnień wynika, że Spółka V. nie odbierała kierowanej na adres biura wirtualnego korespondencji, co przeczy wyjaśnieniom jej Prezesa Zarządu o złej komunikacji z wirtualnym biurem. Wprawdzie Spółka V. w KRS zgłosiła oddział z adresem domu jednorodzinnego w K., jednakże z uzyskanej od jego właściciela M. D. informacji wynika, ze kwestię wynajmu tego lokalu, który miał być przeznaczony dla pracowników firmy A. uzgadniał on z P. B., czyli Prezesem Zarządu skarżącej. M. D. nadto wyjaśnił, że umowy najmu przedmiotowego lokalu w formie pisemnej ze Spółką V. jednak nigdy nie zawarł, gdyż ani jej nie otrzymał od tej spółki, a wysłany przez niego do tej spółki egzemplarz takiej umowy z jego podpisem nigdy nie został mu odesłany. Kwestie rozliczeń wprawdzie uzgadniał telefonicznie z osobą pochodzenia zagranicznego o imieniu Igor (osoba o takim imieniu była Prezesem Spółki V.), lecz gdy następowały problemy z płatnościami, kontaktował się z P. B. i przez pewien czas otrzymywał należne mu pieniądze. Potem kontakt zarówno z P. B. jak i z osobą o imieniu Igor się urwał, gdyż obaj przestali odbierać wykonywane przez niego do nich połączenia. Wyjaśnił on również, że nic nie wie o prowadzonej w wynajmowanym przez siebie domu działalności gospodarczej, wie zaś, że zamieszkałych tam pracowników pozostawiono "samych sobie" bez wypłat i około maja 2023 r. dom stał się pusty. DIAS zauważył też, że firma L. jak i Spotka V. byty to nowe podmioty, oba powstałe w drugiej połowie 2021 r. o minimalnym kapitale zakładowym 5.000 zt, nieposiadające stron internetowych. Pomimo to od początku oba podmioty deklarowały wielomilionowe obroty. Oba też zostały założone przez cudzoziemców, firma L. przez obywatela Litwy (T.), zaś Spółka V. przez obywatela Łotwy (I.). Ponadto z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że firma L. powstała z przekształcenia podmiotu o nazwie C., którego przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej miała być działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. Z kolei Spółka V. działalność gospodarczą rozpoczęła jako podmiot, którego przeważającym profilem działalności miała być działalność taksówek osobowych, a działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej miała być pozostałą działalnością. Na niewiarygodność ww. podmiotów i fałszywy cel ich założenia wskazuje także zdaniem organu odwoławczego, że firma L. w okresie objętym postępowaniem w ogóle nie deklarowała sprzedaży na rzecz Spółki V.. Zaś Spółka V. dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, na których jako wystawca widnieje firma L. na łączną kwotę 326.037,75 zł. Również oba podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Mianowicie w dniu 30 grudnia 2022 r. T.(firma L.) został wykreślony z tego rejestru w trybie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) z uwagi na nieskładanie za okres 6 kolejnych miesięcy deklaracji VAT. Natomiast w dniu 14 marca 2024 r. Spółka V. (I.) została z niego wykreślona w trybie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. z uwagi na niestawianie się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. Według organu odwoławczego żaden z tych podmiotów nie dysponował realnym zasobem pracowników, zdolnych wykonać wykazane na spornych fakturach usługi logistyczne. Sporne faktury obejmowały bowiem warte według ich treści przeszło 2 miliony złotych usługi, które miały polegać na segregacji, pakowaniu, załadunku i rozładunku bliżej nieokreślonych towarów, prac przy rozbiorze mięsa, trybowaniu szynki oraz montażu zawiasów. Tymczasem Spółka V. złożyła deklarację PIT-4 za 2022 r., z której wynika, że w okresie maj-grudzień w spółce zatrudnione były: A. B. na stanowisku specjalisty do spraw kadrowych oraz w okresie wakacyjnym, tj. od dnia 22 czerwca do dnia 31 sierpnia 2022 r., na podstawie umowy zlecenia, M. D. przy montażu elementów na maszynie. Natomiast w styczniu i lutym 2023 r. Spółka V. zatrudniała łącznie 4 osoby na umowę zlecenie i z tego tytułu naliczone zostały zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 326 zł. Zdaniem DIAS skarżąca w pełni zdawała sobie sprawę, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą poniższe okoliczności: (-) pozorowany przez Spółkę brak jej wiedzy na temat sposobu nawiązania "współpracy" z podmiotem, który wystawił sporne faktury, (-) pozorowany przez skarżącą brak rzeczywistej weryfikacji przez nią wiarygodności i doświadczenia w branży swojego fakturowego kontrahenta, (-) pozorowany przez Spółkę brak jej elementarnej wiedzy na temat świadczonych według faktur usług, czyli jaki towar miał być przedmiotem segregacji, pakowania, załadunku i rozładunku, następnie czy usługi te świadczył" fakturowy kontrahent skarżącej, czy też kolejny "podwykonawca", w jaki sposób skarżąca miała naliczać wynagrodzenie za "wykonane" na jej rzecz usługi czy tez w jaki sposób odbywać się miał nadzór nad ich "wykonaniem" oraz ich "odbiór", (-) nieokazanie wiarygodnych dowodów na ich faktyczne wykonanie lub okazanie dowodów, takich jak lakoniczne oświadczenie o wykonaniu usług, czy tez lista, ale wyłącznie imion i nazwisk (bez adresów, numerów telefonów, numerów paszportów) "pracowników", których nie można zidentyfikować w celu weryfikacji jej prawdziwości, (-) "powierzenie" wykonania usług na kwotę około 2 milionów złotych, co stanowiło około 25% wszystkich wydatków skarżącej (porzy 70% pozostałych wydatków dla podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo) dla nowopowstałego podmiotu, o minimalnym kapitale zakładowym, dysponującego jedynie wirtualnym biurem, którego pierwotnym przedmiotem działalności miały być usługi transportowe, (-) nieprzywiązywanie większej wagi do rzetelności wytworzonej dokumentacji (brak załączników do wszystkich faktur i ujawnione niezgodności treści faktury z załącznikiem) wskazujące, że służyła ona jedynie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez fakturowych kontrahentów skarżącej, (-) prowadzenie spraw przez P. B. – Prezesa Zarządu skarżącej w imieniu jej fakturowego kontrahenta Spółki V. nie tylko przy wynajmie lokalu dla tego podmiotu, ale też przy jej faktycznej realizacji w postaci rozwiązywania problemów z opłatami czynszu, wskazujące że skarżąca była podmiotem, którego celem byt nie tylko świadomy udział w ujawnionym procederze, mającym na celu niezasadne obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale tez mógł nim być świadomy udział w nielegalnym zatrudnianiu obcokrajowców. Stwierdzony świadomy udział w oszustwie podatkowym oznaczał w ocenie organów podatkowych konieczność ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zebrano bowiem niezbite dowody wskazujące na zaistniałe nieprawidłowości po stronie zakupów świadczące o ich fikcyjności. Zdaniem DIAS skarżąca świadomie posłużyła się przedmiotowymi fakturami zakupowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury wystawione na jej rzecz przez Spółkę V., którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich opisane, miały jedynie stworzyć pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy prawdziwym i ukrytym celem skarżącej było zaniżenie zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez L. T. i V. sp. z o.o. dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz skarżącej uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; 2) art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; 3) art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.: (-) udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym; (-) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; (-) świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami; (-) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 4) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta jak weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach, osobistymi spotkaniami z przedstawicielami spółek, wskazane z imienia i nazwiska osób, z którymi strona kontaktowała się celem zakupu i sprzedaży, przedłożenia umów handlowych; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje L. T. P. i V. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; 2) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne ich zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2022 r. do stycznia 2023 r. w sytuacji braku wykazania przez organ iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje L. T. P. i V. sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny i bezpośredni, że zakwestionowane faktury wystawione przez L. T. P. oraz V. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych świadczeń usług, oparł się na domniemaniach, przypuszczeniach i ogólnych brakach formalnych po stronie kontrahentów, ignorując fakt, że skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy ich wyborze, nie przeprowadził żadnego dowodu wskazującego na udział skarżącej w ewentualnym oszustwie podatkowym lub świadomość nierzetelności wystawców faktur, a także zignorował okoliczność umorzenia postępowania karnego przez Prokuraturę, która nie znalazła podstaw do przypisania winy członkom zarządu Spółki, a jednocześnie wbrew orzecznictwu przypisał spółce odpowiedzialność zbiorową, bez rzetelnego zbadania jej intencji i działań. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu w sprawie koncentruje się na słuszności zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 28 faktur wystawionych przez spółkę V. w okresie od sierpnia 2022 r. do lutego 2023 r., przy czym należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa nie dotyczy faktur wystawionych przez firmę L.. Zdaniem organów, sporne faktury w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Skład orzekający w pełni popiera ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające jej wydanie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odpowiadającymi prawu. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę V. w kontrolowanym okresie faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia (jak również w decyzjach obu instancji), sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji. W realiach niniejszej sprawy opisany przez organy łańcuch transakcji został wykreowany w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już sama analiza tych struktur, sposobu zawiązania poszczególnych podmiotów oraz funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, w jasny sposób przemawiają za uznaniem transakcji za fikcyjne. Przede wszystkim należy podkreślić podobieństwa w funkcjonowaniu podmiotów, które wystawiały na rzecz skarżącej faktury, w tym kwestionowane faktury. Spółka V., była podmiotem założonym przez nieposiadających stałego miejsca pobytu w Polsce obcokrajowców w drugiej połowie 2021 r., z minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł). Siedziba mieściła się pod tym samym adresem wirtualnego biura wynajmowanego od podmiotu trzeciego, który następnie wypowiedział jej umowę najmu. Nie posiadała stron internetowych. Od samego początku deklarowała wielomilionowe obroty. Ponadto rozpoczynając działalność, deklarowała inny jej główny przedmiot – działalność wspomagająca transport lądowy. Zwraca przy tym uwagę sam sposób rozliczania i deklarowania transakcji kupna i sprzedaży (por. wyżej), które wskazują, że nie wszystkie transakcje były deklarowane. Została także wykreślona z rejestru VAT. Co przy tym ważne, mimo deklarowania bardzo wysokich obrotów i kosztownych usług logistycznych wykazywanych na fakturach, V. te de facto nie dysponowała zapleczem personalnym pozwalającym na rzeczywiste wykonanie tychże usług. Rzekome usługi wynikające ze spornych faktur, ze swej istoty wymagałyby udziału pracowników fizycznych. V. złożyła deklarację PIT-11 za 2022 r., z której to wynika, że w kontrolowanym okresie zatrudniała jedynie dwoje pracowników – na stanowisku specjalisty do spraw kadrowych oraz przy montażu elementów na maszynie. W celu uwiarygodnienia swojej działalności V. wykorzystała łańcuch fikcyjnych podmiotów, znikających podatników, który miał za zadanie stworzenie pozorów wykorzystywania podwykonawców. Okolicznością charakterystyczną dla tego rodzaju oszustw podatkowych pozostaje także wybiórcze posługiwanie i powoływanie się na jednostkowe dokumenty, mające potwierdzać realność transakcji, przy jednoczesnych brakach czy niespójnościach w dokumentacji. Z informacji pozyskanych w sierpniu 2023 r. z Urzędy Pracy dla m. st. Warszawy oraz Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego w Warszawie wynikają liczne nieścisłości między danymi w rejestrze podmiotów składających oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom i ewidencji podmiotów występujących z wnioskiem o wydanie zezwolenia na pracę dla cudzoziemców a stanem rzeczywistym. T. P. w nich nie występował. Z kolei na 28 oświadczeń złożonych do urzędu pracy przez V., tylko 8 finalnie zostało wpisanych (jako pracodawcę wskazano P.), przy czym w przypadku 6 osób nie wystawiono za 2022 r. PIT-11, a w przypadku 2 nie zrobiła tego V. Zezwolenia wnioskowane przez V. w urzędzie wojewódzkim dotyczyły natomiast innych okresów i pracy w charakterze spawacza albo ślusarza. Choć V. i L. byli znaczącymi kontrahentami skarżącej, to ta nie potrafiła wskazać istotnych szczegółów co do podjęcia z nimi współpracy oraz wykonywania przez nich usług. Nie wiedziała, jak doszło do zawiązania współpracy, jaki towar miał być przedmiotem segregacji, pakowania, załadunku i rozładunku, ile osób wykonywało usługi opisane na fakturach wystawionych przez V. Nie wiedziała też o współpracy ww. podmiotów, mimo że ich siedziby łączył jeden adres. Znamienne w niniejszej sprawie są również zeznania P. B. i R. P.. Mimo że wspomniani umówili się co do tego, że w analizowanym okresie pierwszy z nich zajmie się funkcjonowaniem P., a drugi drugą Spółką, to de facto nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności podmiotów, którymi zarządzali, tj. m.in. nawiązywania kontaktów handlowych z V. i L., przedmiotu ich działalności. Mimo że R. P. wskazywał na kontakt mailowy z ww. podmiotami, brak na to jakichkolwiek dowodów. Podobnie, brak w sprawie dowodów na weryfikację kontrahentów (mimo że zdaniem pełnomocnika Spółki, korzystała z rejestrów CEIDG, KRS, VIES, BDO i baz gospodarczych, weryfikowała NIP oraz rejestrację do VAT, analizowała opinie o kontrahentach i warunki realizacji usług; jak wskazywał natomiast R. P., pozyskiwał od ww. podmiotów zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków w urzędzie skarbowym). W rzeczywistości zatem Spółka nie dysponowała żadnymi innymi, poza umowami i fakturami, dowodami na wykonanie przez jej kontrahentów przedmiotowych usług (np. zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, przepracowanych godzin, sposobu wyliczania wynagrodzeń itd.). Tym samym podkreślanie przez autora skargi, że o wykonaniu usług mają świadczyć zawarte umowy handlowe i powtarzalność usług oraz regularność wystawiania faktur, a przede wszystkim posiadanie dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych czynności, jawi się jako gołosłowne i całkowicie nieefektywne, wziąwszy pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że dbałość o spreparowanie właściwej dokumentacji, pozornego zachowania warunków formalnych i obiegu "papierowych" dokumentów, są charakterystyczne dla tego rodzaju oszustw podatkowych. Podmioty działające w ramach łańcucha fikcyjnych transakcji podejmują próby wykreowania obrazu rzeczywistości, kiedy obrót fakturowy towarzyszy faktycznemu. Na ogół jednak, tak jak i w sprawie niniejszej, kreacja ta nie wytrzymuje konfrontacji z resztą zgromadzonego materiału dowodowego, który przeczy realności zdarzeń ujętych "na papierze". Nie mogą przy tym ostać się argumenty skargi, jakoby nie przeprowadzono żadnego dowodu wskazującego na brak świadczenia usług. To po stronie Spółki, jako podatnika, leży obowiązek zadbania o rzetelną dokumentację, mogącą być wykorzystaną dla celów dowodowych. Umowy i faktury pozyskane w kontrolowanym postępowaniu nie spełniają tej cechy, zatem uprawnione było podważenie ich rzetelności i zakwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ nie ma zatem obowiązku dowodzenia okoliczności, które już zostały stwierdzone innymi dowodami. Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabyć usługi od V. w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W opinii składu orzekającego organy słusznie też dowiodły, że strona miała świadomość udziału w oszustwie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącej. Spółka dokonywała transakcji z podmiotami, których weryfikacja – jeśli zostałaby rzeczywiście przeprowadzona – doprowadziłaby do uznania, za nierzetelne. Mimo to, skarżąca niejako podjęła "ryzyko", a w istocie dokonała świadomego wyboru, opłacenia faktur podmiotom wcześniej nieznanym, bez stron internetowych (nieprowadzących działań marketingowych), o minimalnym kapitale zakładowym, których siedziby mieściły się w biurach wirtualnych, a które nie posiadały zaplecza personalnego, lokalowego ani gospodarczego do wykonywania usług, które wynikały z zakwestionowanych faktur. Spółka nie legitymowała się wiedzą na temat tych podmiotów, nie zweryfikowała ich. Nie posiadała też wiedzy na temat usług ujętych na fakturach, gdyż de facto nie zostały one wykonane. Jedynymi dowodami ich wykonania, jak i nawiązania samej współpracy, były zawarte z V. umowy oraz sporne faktury, które nie korelowały z ustaleniami faktycznymi podjętymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Miały jedynie uwiarygodnić sztucznie wykreowany obrót, toteż zawierają niespójności czy niezmiernie ogólnikowe sformułowania, nie pozwalające na hipotetyczne powiązanie ich z rzeczywiście wykonywanymi usługami. Jednocześnie, brak informacji na temat kluczowych aspektów wykonywania tych usług, związanych choćby z naliczaniem wynagrodzeń, nadzorem czy odbiorem usług. Brak dokumentacji, jak też brak wiedzy co do okoliczności faktycznych transakcji, wprost wynikają również z zeznań R. P., który nie był w stanie udzielić stosownych informacji. Prezes Zarządu P., P. B., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i nie wyraził zgody na przesłuchanie, jednak z pozyskanych z innego postępowania dokumentów jasno wynika, że również i on nie posiadał podstawowej wiedzy na temat współpracy z V. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca z pełną świadomością doprowadziła do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony opartego o rzekome naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co niejako stanowi konsekwencje powyższego. W sprawie zgromadzono bowiem jednoznaczne i niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wystąpienie istotnych nieprawidłowości po stronie zakupów, świadczących o ich fikcyjnym charakterze. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka świadomie posługiwała się fakturami zakupowymi, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione na jej rzecz przez V. nie odzwierciedlały faktycznie świadczonych usług, wskazane w nich transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokumenty te zostały wykorzystane wyłącznie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu gospodarczego oraz wykazania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje przy tym, że działanie Spółki miało charakter świadomy i celowy, nakierowany na osiągnięcie bezprawnej korzyści podatkowej poprzez zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji doszło do posłużenia się pustymi fakturami. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że stwierdzone nieprawidłowości miały charakter przypadkowy, wynikały z błędu rachunkowego bądź były następstwem niedbalstwa po stronie Spółki. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie w mechanizmie mającym na celu bezpodstawne obniżenie należności publicznoprawnych. Wobec powyższego zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za w pełni uzasadnione zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszeń prawa procesowego zarzucanych przez stronę, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Skład orzekający zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Strona skarżąca podejmuje bowiem próby negowania ustalonego stanu faktycznego, zarzucając niedoskonałości w gromadzeniu dowodów, jednak są to uwagi gołosłowne; pełnomocnik nie wskazał, na czym miałaby polegać zarzucana niekompletność i niedostateczność materiału dowodowego. Podobnie, strona nie wyjaśniła, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa poprzez oddalenie składanych przez nią wniosków dowodowych – nie wskazała, o które dokładnie wnioski chodzi, o przesłuchanie jakich świadków wnioskowała. Rozpatrzenie wniosku dowodowego w sposób negatywny nie może być wszak utożsamiane z nierozpatrzeniem wniosku. W opinii składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, uporządkowany i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Sąd nie może zaaprobować także zarzutów skargi odnośnie do oparcia rozstrzygnięcia o materiały, których jawność została wyłączona, i zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich. W aktach sprawy znajdują się postanowienia, z których wynika zakres i powód wyłączenia jawności poszczególnych dokumentów, m.in. dotyczących deklaracji i zeznań podatkowych podmiotów trzecich występujących w łańcuchu fikcyjnych dostaw, informacji płatników dotyczących obcokrajowców, powiadomienia o podjęciu lub nie pracy przez ww. osoby. Dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy w części, w jakiej zawierały dane dotyczące osób trzecich niebędących stronami prowadzonego wobec Spółki postępowania oraz informacje objęte tajemnicą handlową, przy czym Spółce udostępniono zanonimizowane wersje tych dokumentów. Strona zapoznawała się z aktami postępowania, nie zgłaszała żadnych uwag; na każdym etapie postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie próżno zatem mówić o naruszeniu art. 123 § 1 o.p. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa-Mokotów w Warszawie postanowieniem z 3 lutego 2025 r. umorzył śledztwo przeciwko R. P. i P. B. podejrzanym o to, że działając w krótkich odstępcach czasu, w wykonaniu z góry określonego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z wykorzystaniem takiej samej sposobności podali nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Spółkę w okresie od maja 2022 r. do stycznia 2023 r. w zakresie okoliczności podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, opierając się na nierzetelnych fakturach, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawionych przez L. i V., w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości podatku naliczonego o łączną kwotę 223.316 zł wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Z treści uzasadnienia tego postanowienia nie wynika, jakie konkretnie argumenty przemawiały za niemożnością przypisania ww. odpowiedzialności karnej. Przede wszystkim jednak, postanowienie umarzające śledztwo nie wiąże organów podatkowych, a nawet nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia postępowania podatkowego i autonomicznej kwalifikacji prawnopodatkowej. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). Marcin Kojło Paweł Janusz Lewkowicz Justyna Siemieniako