I SA/Bk 44/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2025 r. nr 2001-IOD.4102.51.2025 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. oddala skargę.

Decyzją z 1 października 2025 r. nr 2002-SPO.4102.3.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Augustowie (dalej: "Naczelnik"): - ustalił A. S. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 34.979,00 zł, - umorzył prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2021 r. Organ I instancji stwierdził, że w listopadzie 2020 r. u skarżącego i jego żony I. S., wystąpił niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości 93.278,76 zł. W związku z tym, że skarżący posiadała w 2020 r. małżeńską wspólność majątkową, kwota 93.278,76 zł, podlega opodatkowaniu w częściach równych, tj. po 46.639,00 zł (po zaokrągleniu wg wyliczenia: 1/2 z 93.278,76 zł), zaś zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu wynosiło 34.979,00 zł. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie w części dotyczącej 2020 r. Wniósł o: 1. łączne rozpoznanie odwołania ze sprawą I. S. znak sprawy 2002-SP0.4102.2.2025, 2. przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie w charakterze świadka darczyńcy A. S. i w charakterze strony postępowania A. S. -obdarowanego, 3. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2020 r. i o umorzenie postępowania w sprawie w tej części. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 22 grudnia 2025 r. nr 2001- IOD.4102.51.2025 uchylił decyzję Naczelnika z 1 października 2025 r. w zaskarżonej części i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 18.866,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że 4 października 2017 r. Wojewoda Podlaski wydał skarżącemu kartę pobytu członka rodziny Obywatela UE (zaświadczenie o zarejestrowaniu pobytu obywatela UE) ważną do 31 lipca 2023 r. Od 22 listopada 2022 r. skarżący posiada kartę stałego pobytu członka rodziny obywatela UE wydaną do 22 listopada 2032 r Organ ustalił, że w ramach prowadzonego postępowania Naczelnik pismem z 26 marca 2025 r. wezwał stronę do wypełnienia oświadczeń m.in.: - o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2020 roku i 31 grudnia 2020 roku, - o wysokości i źródłach uzyskania dochodów (przychodów) w 2020 roku, - o poniesionych w 2020 roku wydatkach. Skarżący odmówił złożenia ww. dokumentów. Wskazał, że w trakcie prowadzonych wobec żony czynności sprawdzających, przedstawiła ona posiadane dokumenty i złożyła stosowne wyjaśnienia. Powołał się na istniejącą między małżonkami wspólność majątkową. Organ włączył jako dowody w postępowaniu dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2020 – 2021 w związku z poniesionymi wydatkami na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w Augustowie przy ul. [...]. Ustalono, że skarżący pozostaje w związku małżeńskim z I. S.. W małżeństwie istnieje wspólność majątkowa. Zgromadzone mienie, uzyskane dochody (przychody) i poniesione wydatki były gromadzone oraz finansowane z majątku wspólnego małżonków. Na podstawie rachunków bankowych skarżącego i jego żony ustalono, że skarżący na dzień 1 stycznia 2020 r. dysponował wspólnie z żoną środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie – 48.260,63 zł (10 569,30 zł + 37 691,33 zł). Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w 2020 r. I. S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: W. I. S. w zakresie: sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Do akt postępowania włączono wydruk prowadzonej przez nią podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 rok z jej adnotacją, że wszystkie faktury przychodowa i zakupowa zostały opłacone wraz z wyliczeniem dochodu za 2020 rok. Na podstawie zeznania PIT-36 i informacji PIT-11 ustalono, że skarżący osiągał dochody wyłącznie z umowy zlecenia zawartej z żoną. Jego dochód po potrąceniach składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy wyniósł za 2020 r. – 785,09 zł, miesięcznie – 65,42 zł. W zakresie przychodów organ wskazał na kredyt I. S. w wysokości 140.000 zł, świadczenie wychowawcze 500+ (ogółem w 2020 r. 18.000 zł) oraz zasiłek rodzinny – 4.190 zł. Do przychodów za 2020 rok ujęto kwotę 1.637,21 zł, wynikającą ze zwrotu 9 czerwca 2020 roku nadpłaty w podatku PIT za 2019 rok. Organ odwoławczy przyjął, że skarżący i jego żona otrzymali od rodziców darowiznę w gotówce o łącznej wartości 15.000 Euro (wg strony 68.481 zł). Powyższą kwotę organ uwzględnił do przychodów za styczeń 2020 r. Organ zaznaczył, że na fakt tej darowizny małżonkowie S. powoływali się w toku prowadzonego postępowania, jak i w odwołaniu. Za niewiarygodne uznał natomiast DIAS oświadczenie A. S., zgodnie z którym w latach 2020 i 2021 dokonał gotówkowego przekazania środków pieniężnych w Euro na rzecz skarżącego, odpowiednio w 2020 r. – 26.700 Euro, a w 2021 r. – 5.200 Euro. Zdaniem DIAS, oświadczenie to zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ, z uwagi na przedłożenia przez skarżącego oświadczenia, które zostało ocenione przez organ oraz w związku z uznaniem, że małżonkowie S. otrzymali od rodziców w 2020 r. darowizny w gotowce o łącznej wartości 15 000 EURO, odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania A. S. i skarżącego. Dokonując ustaleń w zakresie wydatków DIAS dokonał analizy przepływów finansowych na rachunkach skarżącego i jego małżonki. Odnośnie skarżącego wskazał, że w dniu 13 stycznia 2020 r. skarżący dokonał wpłaty własnej w kwocie 14.500 zł na należący do niego rachunek bankowy, wskazując, że pieniądze te pochodziły z dochodów żony. Jednak, zdaniem organu, analiza rachunków bankowych I. S. tego nie potwierdza. Z rachunków skarżącego wynikają też kwoty przelewów dokonanych w Euro przez A. S.. DIAS wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na pochodzenie tych środków. Analiza rachunku skarżącego wykazała przelewy dokonane w Euro przez K. Organ stwierdził, że skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem, że środki od tej osoby pochodzą ze sprzedaży rzeczy używanych, nie przedstawił żadnych dowodów np. opisujących, jakie rzeczy, kiedy, gdzie, za ile i na czyją rzecz zostały sprzedane, które potwierdzałyby te wyjaśnienia. Dalej organ wskazał, że w 2020 r. skarżący otrzymywał przelewy w EURO dokonane przez A. S. (5.000 Euro). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wyjaśniających, z jakiego tytułu otrzymał te środki pieniężne. Z kolei analiza osobistego rachunku bankowego I. S. wykazała, że od 23 marca 2020 r. dokonywała ona sukcesywnie wpłat gotówkowych EURO ze swojego rachunku bankowego LT 72...7482. Następnie wpłacone kwoty EURO przelewała na własny rachunek gospodarczy 81...5568. Zdaniem organów, nie udokumentowała ona źródła pochodzenia dokonanych w 2020 r. wpłat własnych na konto osobiste EURO na kwotę 25.650 EURO, po przeliczeniu na złote wg kursu z dnia poprzedzającego dokonanie wpłaty łącznie 115.733,33 zł. Pierwsza wpłata własna EURO w 2020 r. na jej konto osobiste miała miejsce 23 marca 2020 r. (7 000 EURO, po przeliczeniu 31 812,30 zł), zaś ostatnia 10 grudnia 2020 r. (745 EURO, po przeliczeniu 3.311,45 zt). DIAS, uwzględniając wyjaśnienia I. S., dokonał analizy przepływów finansowych na jej rachunkach firmowym, osobistym w PLN, w kontekście przelewów PLN z konta firmowego na konto osobiste PLN, wypłaty gotówki (w banku i w bankomacie) z konta osobistego PLN, zakupu Euro w kantorze, na co wskazywała, wpłat własnych Euro na konto osobiste i przelewów wpłaconych kwot Euro na konto firmowe, w okresie od początku 2020 r. do 10 grudnia 2020 r. (data ostatniej wpłaty własnej Euro). Dokonana analiza wykazała, że ogółem w 2020 r. I. S. przelała z konta firmowego na swoje konto osobiste kwotę 75.500 zł. Z konta osobistego w 2020 r. dokonała natomiast wypłaty gotówki (z rachunku bankowego oraz z bankomatu) na łączną kwotę 39.350 zł. Mając zatem na uwadze wyjaśnienia I. S. odnośnie transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami gospodarczymi i prywatnymi, połączonego z zakupem Euro w kantorze, w celu zmniejszenia obciążeń związanych z przewalutowaniem PLN na Euro, DIAS stwierdził, że jedynie kwota 39.350 zł wydatkowana na zakup Euro pochodziła z opodatkowanej działalności gospodarczej. Odnośnie pozostałej kwoty, tj. 76.383,33 zł, wydatkowanej na zakup Euro, I. S. nie udokumentowała źródła jej pochodzenia. DIAS stwierdził, że w 2020 r. skarżący otrzymał środki pieniężne z nieokreślonego tytułu w łącznej kwocie 115.934,24, a I. S. w łącznej kwocie 76.383,33 zł. DIAS obliczył, że wydatki dotyczące prowadzonej przez I. S. działalności gospodarczej w 2020 r. wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosły 307.273,44 zł; podatek naliczony – 67.923 zł, podatek zapłacony – 53.426. Ponadto ustalono, że małżonkowie S. ponieśli wydatki na budowę domu przy ul. [...] w Augustowie w łącznej kwocie 55.591 zł. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący i jego małżonka, mimo wezwań organu I instancji, nie przedłożyli oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2020 r. Poprzestali jedynie na własnym oświadczeniu o uzyskanym przez I. S. w 2019 r. dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 75.574 zł. Dokonana przez organ analiza rachunków bankowych należących do I. S. i skarżącego wykazała natomiast, że Państwo S. dysponowali na dzień 1 stycznia 2020 r. środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 48.260,63 zł. Z tych też względów organ odwoławczy przyjął, że wydatki ponoszone na budowę domu przez małżeństwo S. w 2020 r. pokrywane były dochodami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, których kwota wynika z rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2020 r. DIAS, uwzględniając wyjaśnienia Państwa S. odnośnie otrzymanej od rodziców darowizny w łącznej kwocie 15.000 Euro oraz wyjaśnienia strony odnośnie przepływów finansowych w związku z dokonanymi wpłatami własnymi Euro dla celów wyliczeniowych za 2020 r. osiągniętych przez I. S. i jej męża przychodów (dochodów) i wydatków, ujął: 1) przychody (dochody), na które składały się: - środki zgromadzone na rachunkach bankowych małżonków wg stanu na 1 stycznia 2020 r., - otrzymana na początku roku darowizna od rodziców w kwocie 15.000 Euro, - związana z prowadzoną przez I. S. działalnością gospodarczą wartość sprzedaży netto za poszczególne miesiące wg PKPiR oraz wartość podatku należnego VAT, - średni miesięczny dochód skarżącego według zeznania PIT-36 za 2020 r., - świadczenia wychowawcze 500+, - zasiłek rodzinny, - zwrot nadpłaty z PIT-36 za 2019 r., - zasilenie rachunku męża skarżącej od D. oraz od PPHU N. (powyższe nie jest kwestionowane w sprawie), - kredyt otrzymany na podstawie umowy z 30 grudnia 2020 r. 2) wydatki, na które składały się: - związana z prowadzoną przez I. S. działalnością gospodarczą wartość zakupów netto za poszczególne miesiące wg PKPiR i wartość podatku naliczonego VAT oraz wpłata podatku VAT należnego do urzędu skarbowego, - koszty utrzymania 5-osobowej rodziny wg oświadczenia I. S., - wydatki związane z budową domu, - wpłaty własne Euro I. S. na rachunek bankowy, w części, w której nie udokumentowała źródła ich pochodzenia , - wpłata własna skarżącego na rachunek bankowy skarżącej, przelewy Euro z rachunku litewskiego należącego do skarżącego na jego rachunek bankowy, - przelewy EURO od S. na rachunek należący do skarżącego, - przelewy EURO od A. S. na rachunek należący do skarżącego. Dla celów wyliczeniowych za 2020 r. osiągniętych przez I. S. i skarżącego przychodów (dochodów) i wydatków, organ odwoławczy uwzględnił także wartość inwentaryzacji początkowej na dzień 1 stycznia 2020 r. i na dzień 1 stycznia 2021 r. Dokonane przez DIAS chronologiczne zestawienie przychodów (dochodów) i wydatków małżonków S. w 2020 r. wykazało, że w listopadzie i grudniu 2020 r. wystąpił niedobór środków pieniężnych w łącznej kwocie 50.308,64 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2020 wyniosło: 25.154,00 zł (50.308,64 zł: 2) x 75% = 18.865,50 zł, po zaokrągleniu 18.866,00 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. sądu. Zdaniem skarżącego, zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."). W przypadku dalszego procedowania, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z osiągniętymi przychodami przewyższającymi wydatki w latach 2020 i 2021; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania skarżącego z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów o.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie nie uznał wpłat na rachunki bankowe za przychód, lecz za wydatki pomniejszające przychód. Zdaniem skarżącego błędnie uznano, że samo dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego świadczy o poniesieniu wydatku. Sama w sobie wyplata środków nie skutkuje w żadnej mierze zgromadzeniem mienia. W jej wyniku nie dochodzi bowiem do powiększenia majątku podatnika. Sama w sobie wypłata środków nie jest również w żadnej mierze równoznaczna z wydatkowaniem jakichkolwiek środków, na jej skutek nie dochodzi do rozporządzenia środkami na rzecz innego podmiotu. Skarżący wskazuje, że organy obu instancji nie dokonały wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej - umowy darowizny (A. S. i A. S.). Na umowy darowizny skarżący powoływał się już na etapie czynności sprawdzających, wnioskował, aby organ podatkowy przeprowadził dowód z operacji bankowych we wskazanych przez niego bankach. W tym stanie sprawy wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia nie można uważać za niedopuszczalny bądź spóźniony. Dalej skarżący podnosi, że organ odwoławczy dokonał jedynie zmiany co do wysokości przychodu małżonków S. uznając kwotę 15.000 EURO. Przyjęta przez organ odwoławczy kwota niedoboru 50.308,03 zł (str. 26) powinna wynosić 25.778,76 zł (93.728,76 zł - 68.481 = 25.778,76 zł). Ponadto organ odwoławczy kwotę 68.481 zł kwalifikuje jako wydatek (str. 15), co dodatkowo wypacza jego wyliczenie niedoboru, poprzez jego zawyżenie. Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do wniosku dowodowego. Przedmiotem wniosku było wykazanie dokonania darowizny przez A. S. na rzecz syna A. S. w następujących wysokościach: 26.700 EUR w 2020 r. i 5.200 EUR w 2021 r. oraz darowizny za pośrednictwem rachunku bankowego w kwocie 5.000 EURO. Organ pominął zasadnie darowizny z 2021 r., która nie była objęta przedmiotem darowizny. Jednocześnie bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu w pozostałej części wyjaśniając, że uznał i przyjął inną darowiznę w kwocie 15.000 EURO dokonaną na rzecz małżonków S. za dowód w sprawie. Odmowa przeprowadzenia dowodu nastąpić powinna w formie postanowienia. Nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się na zasadności uznania, że skarżący uzyskał w 2020 r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w wysokości 25.154,00 zł. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego, podniesionego w skardze, zarzutu przedawnienia. Pierwszorzędne znaczenie ma w przypadku zobowiązań z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych art. 68 § 4a o.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Kluczowym zatem jest, aby decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu. Dla powstania zobowiązania wystarczające jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia przez ten organ decyzji ustalającej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., III FSK 61/23). Doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 o.p. W tej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok, termin 5-letni należy liczyć od końca 2020 r. Upłynął on więc z końcem 2025 r. Nie budzi wątpliwości, że w tym terminie została wydana (1 października 2025 r.) i doręczona (6 października 2025 r.) decyzja organu pierwszej instancji. Doręczenie nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla możności powstania zobowiązania pozostaje to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekał już po upływie tego okresu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazły przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji w sposób prawidłowy organy zidentyfikowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a także zakres postępowania dowodowego, relewantne prawne okoliczności faktyczne oraz rozkład ciężaru dowodowego między stronami postępowania. W myśl zaś art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2020, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Z kolei art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej. c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Za wydatek w myśl art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.). Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2); jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 2). Powołane przepisy uwzględniają stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, oraz z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w tym, że to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zakres postępowania obejmuje zaś, na gruncie tych przepisów, pozostające do dyspozycji podatnika przychody w danym roku podatkowym, które należy skonfrontować z poczynionym w tym roku wydatkami. Oznacza to, iż wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organy zgromadziły na te okoliczności właściwy materiał dowodowy i go rozpoznały (oceniły) z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W toku postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów, ustalając podane przez skarżącego i jego małżonkę: stan oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2020 r., wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej I. S., przychody skarżącego, jak również przeanalizowały przepływy na rachunkach bankowych skarżącego i jego żony, uwzględniając w tym otrzymane środki finansowe z umowy o kredyt z 30 grudnia 2020 r. oraz otrzymywane świadczenia publiczne w postaci świadczenia wychowawczego 500+ i zasiłku rodzinnego. Przede wszystkim zauważyć jednak należy, że Dyrektor – po analizie akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu – uwzględnił wskazania skarżącego i jego żony m.in. przyjmując, że małżonkowie S. otrzymali od rodziców darowizny w gotówce w łącznej kwocie 15.000 Euro, w oparciu o ich spójne i konsekwentne oświadczenia w tym zakresie wyrażone w toku postępowania. Nie zostało pominięte również oświadczenie ojca skarżącego - A. S. z 13 listopada 2025 r., w którym wskazał m.in., że w 2020 r. dokonał gotówkowego przekazania środków pieniężnych na rzecz skarżącego w kwocie 26.700 Euro. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że oświadczenie to pojawiło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego i jako takie, w kontekście tego, że wcześniej skarżący i jego małżonka powoływali się jedynie na darowiznę w kwocie 15.000 Euro (uznaną przez organ), jawi się jako niewiarygodne i sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Pełnomocnik skarżącego przedłożył organowi ten dokumenty dopiero wtedy, gdy skarżącemu znane były już ustalenia organu I instancji. Uzasadnione było przekonanie, że oświadczenie A. S. zostało przygotowane na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż wskazana wartość darowizny została "dopasowana" do dotychczasowych ustaleń w sprawie. Brak podjęcia odpowiedniej inicjatywy dowodowej w postępowaniu przed organem I instancji, pomimo wezwań organu, należy więc ocenić na niekorzyść skarżącego. W taki sam sposób należy ocenić możliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań A. S. oraz samego skarżącego, skoro dowody z ich zeznań miałyby dowodzić tej samej kwestii rzekomej darowizny. Do tego wniosku dowodowego należy odnieść te same zastrzeżenia, co do złożonego oświadczenia, a więc fakt, że skarżący podjął inicjatywę dowodową dopiero w postępowaniu odwoławczym, niejako w reakcji na ustalenia organu I instancji, dopasowując swoją linię obrony do tych ustaleń. Sąd tę argumentację podziela i zauważa, że fakt, iż ocena DIAS odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Nie może być tu również mowy o naruszeniu art. 188 o.p., gdyż przedstawione przez skarżącego dokumenty nie zostały pominięte, lecz organy poddały je ocenie. Mimo że organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania A. S., to swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnił w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś takie naruszenie mogłoby prowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Podkreślić należy, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 804/25). Brak uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.s.d. stanowi naturalną konsekwencję stwierdzenia przez sąd, że uznanie DIAS za niewiarygodny dowodu w postaci oświadczenia ojca skarżącego A. S. było prawidłowe. Tym samym zastosowanie w odpowiednim zakresie znalazły przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., nie zaś przepisy podane przez skarżącego w treści zarzutu. Wymaga też wyjaśnienia kwestia kwalifikacji wydatków na potrzeby wyliczenia przez organy podatkowe przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Skarżący w skardze podnosił bowiem, że samo dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego nie świadczy o poniesieniu wydatku. Należy więc wyjaśnić, że ustalenia organów odpowiadają treści przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. Chodzi tu w szczególności o art. 25b definiujący w poszczególnych ustępach elementy konstrukcyjne instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do pojęcia wydatku odnosi się ust. 2 wspomnianego przepisu, w którym za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Organy wyjaśniły w wydanych decyzjach, dlaczego określone przelewy zakwalifikowały do pojęcia wydatku. W świetle tych wyjaśnień kwalifikację tę należało uznać za prawidłową, bowiem kluczowy był fakt braku wskazania przez skarżącego źródła pochodzenia przelewanych kwot (adekwatnie do definicji z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. – "środków wydatkowanych w roku podatkowym w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki"). Skoro w roku podatkowym skarżący dokonał określonych przesunięć środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to wypełnione zostały przesłanki uznania ich za wydatek. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy zaakceptował w części wyjaśnienia żony skarżącego co do pochodzenia środków transferowanych celem uniknięcia opłat za przewalutowanie, przyjmując że pochodzą one z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W przypadku skarżącego takiego wyjaśnienia co do źródła środków finansowych zabrakło. Podsumowując, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddany on został swobodnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w zaskarżonej decyzji. W oparciu o zebrane dowody wyliczone wartość przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych oraz wydatków w sposób przyjęty w przepisach rozdziału 5a u.p.d.o.f., w wyniku czego ostatecznie właściwie DIAS zastosował te przepisy i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Marcin Kojło Justyna Siemieniako Paweł Janusz Lewkowicz