I SA/Bk 432/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2016 rok uchyla zaskarżoną decyzję

Wnioskiem z [...] kwietnia 2019 r. W. B. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Z wniosku wynika, że skarżący [...] października 2015 r. otrzymał spadek po zmarłej matce – K. B. Odziedziczone w ten sposób mieszkanie chciał wynająć, ale nie znalazł chętnych do wynajmu. W związku z tym, że rosło zadłużenie z tytułu czynszu, musiał je sprzedać i uregulować należności. W związku z tym, [...] stycznia 2016 r. skarżący zbył otrzymany lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 84.000 zł. Skarżący zadeklarował w urzędzie skarbowym w zeznaniu PIT-39 za 2016 rok, że uzyskane pieniądze przeznaczy na polepszenie własnych potrzeb mieszkalnych - rozbudowę budynku mieszkalnego typu letnia kuchnia o powierzchni 40 m2. W tym samym roku zrobił projekt i otrzymał pozwolenie budowlane, a w 2017 r. zakupił materiały budowlane. Skarżący wskazał, że pieniądze trzymał w domu, lecz w połowie lipca 2017 r. stwierdził ich brak w części pozostałej po zakupach i opłatach dotyczących budowy. Zgłosił kradzież na Policję, która prowadziła śledztwo pod nadzorem Prokuratury. Wnioskodawca wskazał, że został pozbawiony środków do życia i budowy oraz zmuszony udać się po pomoc do Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Śledztwo w sprawie kradzieży zostało umorzone w październiku 2017 r. jednak bez wyjaśnienia sprawy. W związku z niewypełnieniem warunków zwolnienia [...] kwietnia 2019 r. skarżący złożył korektę tego zeznania. W oświadczeniu o stanie majątkowym skarżący wskazał, że: - otrzymuje zasiłek okresowy z tytułu niepełnosprawności z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, dodatek mieszkaniowy i energetyczny w wysokości ok. 6.000,00 zł rocznie; - jest właścicielem działki gruntowej o powierzchni 233 m2, na którą składa się budynek mieszkalny typu letnia kuchnia o powierzchni 40 m2, położonej w B., nr działki [...], obręb [...] oraz działki gruntowej o powierzchni 222 m2 położonej w B.; - nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych oraz środków pieniężnych w gotówce ani kapitałów pieniężnych i praw majątkowych; - posiada zaległości wobec Miasta B. w podatku od nieruchomości, w łącznej kwocie ok. 300,00 zł oraz zaległości za wypowiedzenie umów w NC+ w wysokości ok. 400,00 zł, Orange w wysokości ok. 3.000,00 zł oraz Nowatelefonia w wysokości ok. 500,00 zł; - koszty utrzymania to opłaty za energię elektryczną, gaz w wysokości ok. 95,00 zł miesięcznie, radio, telewizję, telefon w wysokości 30,00 zł miesięcznie, wodę, kanalizację w wysokości ok. 75,00 zł za pół roku, ogrzewanie ok. 1.200,00 zł rocznie oraz śmieci w wysokości ok. 27,00 zł kwartalnie; na wydatki konsumpcyjne, jedzenie i bieżące potrzeby bytowe skarżący przeznacza kwotę z zasiłku MOPR pozostałą po dokonanych opłatach; na koszty leczenia - od 30,00 zł do 60,00 zł. Skarżący wskazał ponadto na swoją sytuację zdrowotną - od 1999 r. ma na stałe orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...] odmówił skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi uznając, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 13.711,00 zł z odsetkami w kwocie 2.188,00 zł. Organ wyjaśnił, że nie może zbyt pochopnie rezygnować z należnych wpływów. Wprawdzie skarżący został pozbawiony środków do życia i budowy, jednak jego dochód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 84.000,00 zł, a ukradziono mu kwotę 37.000,00 zł, w związku z czym kwota 47.000,00 zł została przez niego rozdysponowana. Organ zauważył, że skarżący dokonał już zakupu części materiałów budowlanych i uzyskał niezbędne pozwolenia na rozbudowę, ale w złożonej korekcie PIT-39 za 2016 r. nie uwzględnił tych wydatków, które stanowiłyby podstawę obniżenia należnego podatku. Wskazał, że jeżeli skarżący ma dokumenty potwierdzające wydatkowanie choć części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, może to uwzględnić składając kolejną korektę PIT-39 za 2016 i pomniejszyć kwotę zobowiązania do zapłaty. Organ stwierdził ponadto, że skarżący od wielu lat nie podejmował pracy zarobkowej, która zostałaby udokumentowana w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a mimo to generował wydatki i długi, a teraz odnosi się do tego, iż bieżące opłaty, należności za życie i media spowodowały zaległości finansowe. Organ podatkowy uznał, że nie może brać odpowiedzialności za decyzje i postępowanie skarżącego, rezygnując ze swoich należności kosztem innych zobowiązań skarżącego. Zdaniem organu, skarżący nie jest pozbawiony majątku, bowiem jest jedynym właścicielem 2 działek o powierzchni 0,0233 ha i 0,0222 ha, z których jedna jest niezabudowana i może być zbyta, bez zagrożenia egzystencji i pozbawienia miejsca zamieszkania. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził rzetelną analizę sytuacji finansowej i osobistej skarżącego oraz rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, jak również uwzględnił cały materiał dowodowy zebrany w trakcie toczącego się postępowania. Organ podkreślił, że ulgi podatkowe, które stanowią odejście od zasady powszechności i równości opodatkowania, są instytucjami o charakterze szczególnym, dającymi możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie przewidział prawodawca w innych przepisach podatkowych. Zdaniem organu, każda ulga jest swoistym przywilejem dla podatnika, który z niej korzysta, każdorazowo ocenie podlega zasadność jej udzielenia, a więc czy jego sytuacja wskutek przyznania ulgi nie stałaby się nadmiernie uprzywilejowana. Zdaniem Dyrektora IAS, podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące kradzieży pieniędzy nie stanowią przesłanki uzasadniającej przyznanie żądanej ulgi i nie można zaliczyć ich do sytuacji nadzwyczajnych, niezależnych od sposobu postępowania skarżącego, na który nie miał on żadnego wpływu. Organ zwrócił uwagę, że z dołączonych do akt wyjaśnień skarżącego wynika, że wiedział on, iż w bliskim sąsiedztwie zamieszkała osoba podejrzana wcześniej o kradzieże, a mimo to nie podjął starań mających na celu lepsze zabezpieczenie swoich pieniędzy np. wpłacając je do banku. Ponadto organ wskazał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 84.000 zł, a skarżącemu ukradziono kwotę 37.000 zł, co oznacza, że kwota 47.000 zł została przez niego rozdysponowana. Organ wziął pod uwagę twierdzenia skarżącego, że dokonał on już zakupu części materiałów budowlanych i uzyskał niezbędne pozwolenia na rozbudowę, ale wskazał, w złożonej korekcie PlT-39 za 2016 r. nie uwzględnił tych wydatków, które stanowiłyby podstawę obniżenia należnego podatku. Organ wskazał, że jeżeli skarżący ma dokumenty potwierdzające wydatkowanie choć części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, może je uwzględnić składając kolejną korektę PIT-39 za 2016 i pomniejszyć kwotę zobowiązania do zapłaty. Zdaniem organu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału pokazuje, że zaległości podatkowe wynikają z niedopełnienia przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku. Składając oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy domniemywać, że był on świadom konsekwencji związanych z brakiem ich wydatkowania, w postaci zapłaty podatku. Skutki podjętych przez skarżącego decyzji dotyczących zarządzania swoim majątkiem nie mogą przesądzać o przyznaniu tak daleko idącej ulgi, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą równego traktowania wszystkich podatników wobec prawa i uprzywilejowaniem w stosunku do tych, którzy poszukują możliwości rozwiązywania trudnych sytuacji bez udziału państwa. Brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania obowiązku podatkowego nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, które powinny być zaspokajane w pierwszej kolejności. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do podatnika należy inicjatywa w zdobyciu środków na pokrycie swoich należności podatkowych i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej bez udziału budżetu państwa. Zatem umorzenie zaległości podatkowej w takiej sytuacji byłoby przedwczesne. Dopóki istnieje szansa na wyegzekwowanie, dopóty umorzenie należności budżetowych przed wyczerpaniem wszystkich prawnie dopuszczalnych możliwości byłoby sprzeczne z interesem społecznym. Brak środków wystarczających do zapłaty zobowiązania jednorazowo, w obecnej chwili, nie wyklucza możliwości spłaty zobowiązania w przyszłości. Następnie organ podkreślił, że skarżący jest właścicielem majątku,, którym może dowolnie dysponować, co oznacza, że ulgi w spłacie zobowiązań nie stanowią jedynego rozwiązania problemów finansowych, gdyż strona ma inne możliwości pozyskania niezbędnych środków na uregulowanie należności. Końcowo organ podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a o.p. są oparte na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że nawet wystąpienie okoliczności, do których odwołują się przepisy (ważny interes podatników, interes publiczny) nie powoduje obowiązku organu w zakresie wydania decyzji pozytywnej dla strony. Uznanie administracyjne wyraża się właśnie w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy, nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący podniósł, że po zbyciu nieruchomości zgłosił w Urzędzie Skarbowym chęć przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży na rozbudowę własnego domu. Wykonał projekt, uzyskał pozwolenie na budowę i kupił większość materiałów budowlanych. W 2017 r. miała jednak miejsce kradzież sumy 37.000 zł, której nie odzyskał. Liczył na to, że zdobędzie pracę i zdoła postawić stan surowy. Pozostaje jednak osobą bezrobotną, niepełnosprawną od 1999 r. na stałe i rynek pracy z uwagi na wiek (62 lata) jest dla niego ograniczony. Odnośnie naliczonych mu odsetek wyjaśnił, że w marcu 2018 r. w urzędzie skarbowym poinformowano go, że ma jeszcze rok do skorzystania z możliwości wykorzystania środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 667/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Zastrzeżenia sądu budziła dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i ocena, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane przez organ rozważania, a także ocena, że w okolicznościach sprawy nie występuje "sytuacja nadzwyczajna, niezależna od sposobu postępowania skarżącego, na którą nie miał on żadnego wpływu" w realiach tej sprawy nie są trafne. Odnosząc się do ustaleń organu, że skarżącemu skradziono kwotę 37.000 zł, a zatem kwota 47.000 zł została przez niego rozdysponowana, a jednocześnie w złożonej korekcie PlT-39 za 2016 r. nie uwzględnił tych wydatków, sąd uznał, że nie ma przeszkód, aby organ w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych podjął czynności mające na celu ustalenie, jakie kwoty zostały wydatkowane na planowaną budowę. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ zbyt małą wagę przykłada do sytuacji finansowej i osobistej skarżącego, pomijając, a co najmniej nie doceniając przy dokonywaniu ocen, faktu jego zamieszkiwania w letniej kuchni, wieku, stopnia niepełnosprawności, posiadania długów, braku zatrudnienia. Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących faktu, że skarżący jest właścicielem działki gruntowej o powierzchni 233 m2, na którą składa się budynek mieszkalny typu letnia kuchnia o powierzchni 40 m2, położonej w B., nr działki [...], obręb [...] oraz działki gruntowej o powierzchni 222 m2 położonej również w B. i podjętego wniosku, że może je sprzedać i spłacić zobowiązania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że na jednej z tych działek skarżący zamieszkuje, co oznacza, że jej sprzedaż byłaby prawdopodobnie równoznaczna z utratą miejsca do zamieszkania, a ponadto uszło uwadze organu, że każda z działek ma bardzo niewielką powierzchnię, co oznacza, że ich sprzedaż może być kłopotliwa. Następnie sąd pierwszej instancji ocenił, że organ niewystarczającą uwagę poświęcił podnoszonemu przez skarżącego, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, twierdzeniu, że stawił się on już w 2018 r. w urzędzie celem złożenia korekty deklaracji, jednak został poinformowany, że ma jeszcze rok na dokonanie tej czynności. Sąd zalecił ponowną analizę tej sytuacji i rozważenie prawdopodobieństwa udzielenia skarżącemu błędnej informacji przez pracownika organu, a następnie przeanalizowanie, czy ta sytuacja nie powinna rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, a przynajmniej odsetek od tej zaległości, w całości lub w części. Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 grudnia 2020, sygn. akt II FSK 1520/20 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że uzasadnienie nie spełnia wymogów i standardów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę na brak jednoznacznego stanowiska sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, potrzebę ustalenia, jaką w istocie za ustaloną i miarodajną przyjęto sytuację życiową, majątkową, rodzinną i zdrowotną podatnika a także na brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności zaś niewskazanie, czy interpretacja pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zaprezentowana przez organ jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił nadto twierdzenia sądu pierwszej instancji, że organ w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych ma weryfikować treść korekty PIT-39 za 2016 rok. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny szeroko wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, jak należy rozumieć pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" a także przedstawił, jak należy pojmować uznanie administracyjne, w szczególności zaś jakie są jego granice. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostaje związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA z 16 grudnia 2020 r. II FSK 1520/20. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010). W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie był zobowiązany do zajęcia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Oceniając zatem przyjęty przez organ stan faktyczny sąd przyjął, że sprawa została wyjaśniona w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, w jakiej sytuacji majątkowej, osobistej, zawodowej i zdrowotnej pozostaje skarżący, ustalił ponadto okoliczności, które doprowadziły do powstania u skarżącego zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu, ustalenia te są zupełne i pozwalały na podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia. Organ nie kwestionował w sprawie okoliczności wynikających z oświadczenia skarżącego, mianowicie że otrzymuje on zasiłek okresowy z tytułu niepełnosprawności z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, dodatek mieszkaniowy i energetyczny w wysokości ok. 6.000,00 zł rocznie; jest właścicielem działki gruntowej położonej w B. o powierzchni 233 m2, (na której położony jest budynek mieszkalny typu letnia kuchnia o powierzchni 40 m2), oraz działki gruntowej niezabudowanej o powierzchni 222 m2 położonej w B.; nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych oraz środków pieniężnych w gotówce ani kapitałów pieniężnych i praw majątkowych; nie posiada środków transportu, posiada zaś zaległości wobec Miasta B. w podatku od nieruchomości, w łącznej kwocie ok. 300,00 zł oraz zaległości za wypowiedzenie umów w NC+ w wysokości ok. 400,00 zł, Orange w wysokości ok. 3.000,00 zł oraz N. w wysokości ok. 500,00 zł. W sprawie ustalono, że skarżący ponosi następujące koszty utrzymania: opłaty za energię elektryczną, gaz w wysokości ok. 95,00 zł miesięcznie, radio, telewizję, telefon w wysokości 30,00 zł miesięcznie, wodę, kanalizację w wysokości ok. 75,00 zł za pół roku, ogrzewanie ok. 1.200,00 zł rocznie oraz śmieci w wysokości ok. 27,00 zł kwartalnie; na wydatki konsumpcyjne, jedzenie i bieżące potrzeby bytowe skarżący przeznacza kwotę z zasiłku MOPR pozostałą po dokonanych opłatach; na koszty leczenia - od 30,00 zł do 60,00 zł. Odnośnie sytuacji zdrowotnej skarżącego ustalono, że od 1999 r. ma na stałe orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności. W zakresie okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości ustalono w sposób bezsporny, że skarżący [...] października 2015 r. otrzymał mieszkanie w spadku po matce K. B., a [...] stycznia 2016 r., nie będąc w stanie go wynająć ani utrzymać, zbył otrzymany lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 84.000 zł, jednocześnie deklarując w urzędzie skarbowym w zeznaniu PIT-39 za 2016 rok, że uzyskane pieniądze przeznaczy na polepszenie własnych potrzeb mieszkalnych – rozbudowę budynku mieszkalnego typu letnia kuchnia o powierzchni 40 m2. W tym samym roku zrobił projekt i otrzymał pozwolenie budowlane, a w 2017 r. zakupił materiały budowlane. Z wniosku wynika też, że pieniądze trzymał w domu, lecz w połowie lipca 2017 r. stwierdził brak kwoty pozostałej po zakupach i opłatach dotyczących budowy. Zgłosił kradzież na policję, która prowadziła śledztwo pod nadzorem Prokuratury. Z wniosku wynika, że skarżący został pozbawiony środków do życia i budowy oraz zmuszony udać się po pomoc do Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Śledztwo w sprawie kradzieży zostało umorzone w październiku 2017 r., jednak bez wyjaśnienia sprawy. Skarżący wskazał też, a organ tego nie kwestionował, że po sprzedaży mieszkania uregulował należności związane z jego utrzymaniem. W sprawie ustalono też wysokość zaległości podatkowych skarżącego – mianowicie zaległość ta wynosi 13.711 zł a odsetki od tej zaległości – 2.188 zł. Kwota zaległości jest równa kwocie podatku należnego, wynikającej ze złożonej przez skarżącego [...] kwietnia 2019 r. korekty deklaracji PIT-39. Organ zauważa w sprawie, że skarżący dokonał zakupu materiałów budowlanych i uzyskał niezbędne pozwolenia na rozbudowę, ale w złożonej korekcie PIT-39 nie uwzględnił tych wydatków, które stanowiłyby podstawę obniżenia należnego podatku. Wskazuje też, że jeżeli skarżący ma dokumenty potwierdzające wydatkowanie choć części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, może to uwzględnić składając kolejną korektę PIT-39 za 2016 r. i pomniejszyć kwotę zobowiązania do zapłaty. Nie podważając prawidłowości tych wskazań organu należy stwierdzić, że pozostają one bez wpływu na wysokość zaległości i tę wysokość należy uwzględniać w sprawie, której przedmiotem jest udzielenie ulgi z art. 67a o.p. Chociaż powód powstania zaległości podatkowych w określonej wysokości i to, dlaczego podatnik nie podejmuje działań mogących doprowadzić do jej pomniejszenia, może i powinno mieć znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek ulgi podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze, że nie w każdej sytuacji ocena braku współdziałania podatnika z organem podatkowym jest jednoznaczna, nie zawsze jest ona wyrazem braku dobrej woli podatnika. Oceniając ten aspekt nie można abstrahować od potencjału konkretnej osoby lecz powinno się brać pod uwagę także takie czynniki jak poradność życiowa danej osoby. Przechodząc do zagadnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia tj. , art. 67a § 1 pkt 3 o.p., należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Regulacja ta przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Analizując podstawę rozstrzygnięcia sąd, w ramach związania oceną prawną, posłuży się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 16 grudnia 2020 r., II FSK 1520/20. Sąd ten wyjaśnił, że przy definiowaniu pojęcia "ważny interes podatnika", należy pamiętać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Należy więc przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2020 r. zauważył, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Zgodzić się trzeba, że bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przesłankę interesu publicznego określoną w art. 67a § 1 o.p. należy postrzegać w przedstawiony powyżej sposób, a odnoszenie jej rozumienia wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, powołując się przy tym na inne wyroki tego Sądu (wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11; wyrok NSA z 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18), że obie przesłanki (interesu publicznego i ważnego interesu podatnika) nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Odnosząc przedstawione powyżej, zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozumienie pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" jako przesłanek umorzenia zaległości podatkowych do tego, które zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że wykładnia zaprezentowana przez organ jest nieprawidłowa, gdyż w sposób nieuprawniony zawęża te pojęcia przyjmując, że ulgi podatkowe, które stanowią odejście od zasady powszechności i równości opodatkowania, są instytucjami o charakterze szczególnym, dającymi możliwość uwzględnienia jedynie sytuacji nadzwyczajnych. W świetle dokonanej przez NSA wykładni, niesłusznie przyjmuje w sprawie organ, że każda ulga jest swoistym przywilejem dla podatnika, który z niej korzysta. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie, lecz należy na nie patrzeć jak na formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika i jego najbliższych. Istota, cel i charakter ulg z art. 67 § 1 o.p. zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny są nie do pogodzenia z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że "brak majątku czy dochodów dostatecznych do realizowania obowiązku podatkowego nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, które powinny być zaspokajane w pierwszej kolejności". Skupiając się niesłusznie na braku nadzwyczajnych okoliczności, błędnie akcentując uprzywilejowanie osób, którym są przyznawane ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i dokonując negatywnej oceny zachowań skarżącego, który – zdaniem organu – niewystarczająco zabezpieczył uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne, organ stracił z pola widzenia zarówno sytuację skarżącego jako człowieka, który – co zdawał się dostrzegać organ pierwszej instancji - na skutek kradzieży pieniędzy - stracił środki do życia i budowy, jak też pozostałe ustalone w sprawie fakty składające się na sytuację majątkową, osobistą i zdrowotną skarżącego. Przeprowadzona przez organ w zaskarżonej decyzji analiza przesłanek zastosowania art. 67a o.p., i rozłożenie akcentów, które nie znajdują akceptacji w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych skutkowały tym, że organ w stopniu zdecydowanie niewystarczającym przeanalizował i nadał niewłaściwą wagę faktom wskazującym na aktualną na datę wydawania decyzji sytuację ekonomiczną podatnika. Nie dostrzegł organ ani ważnego interesu prywatnego ani interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej podatnikowi, który żyje w skrajnym ubóstwie, mieszka w letniej kuchni, korzysta ze świadczeń pomocy społecznej, nie posiada majątku, oszczędności, jest osobą niepełnosprawną, posiada zdecydowanie ograniczone możliwości zarobkowania. Nie dokonał też organ analizy, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy udzielenie ulgi. Interes publiczny nie może być postrzegany jedynie w kontekście należności realizowanych przez organ skarbowe, ale należy na niego patrzeć z perspektywy dochodów i wydatków państwa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organ winien baczyć, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W tych okolicznościach sąd uznał za nieprawidłową dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 67 a o.p. jak też podjęte w oparciu o nią oceny i wnioski. Brak tych elementów oznacza, że organ nie mógł przejść do fazy kolejnej, czyli do decyzji o przyznaniu ulgi lub odmowy jej przyznania. Organ winien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, po dokonaniu analizy omówionych wyżej przesłanek zastosowania ulgi i wskazaniu rezultatów tej analizy podjąć decyzję w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych ma bowiem charakter uznaniowy. Istotą uznania administracyjnego jest pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Oznacza to, że – zasadniczo - w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z wymienionych przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Należy jednak mieć na uwadze, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2020 r., że użyte w przepisie art. 67a § 1 o.p. określenie "może" oznacza, że organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Na etapie wyboru sposobu rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy jest zobowiązany do ważenia określonych wartości przez pryzmat wskazanych przez ustawodawcę kryteriów i należyte wypełnienie tego obowiązku podlega kontroli sądu administracyjnego. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Jak wskazał NSA, przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Organ winien zatem uwzględnić zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku i powtórzoną przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a dokonując w kontekście tych pojęć oceny sytuacji podatnika mieć na uwadze, że uznanie administracyjne ma swoje granice, których przekroczenie może mieć miejsce w przypadku, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Ponownie oceniając sprawę organ, któremu sprawa zostanie przekazana, winien zatem ocenić przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" przez pryzmat obiektywnych okoliczności, a podejmując decyzję mieć na uwadze, aby nie przekroczyć wyżej wskazanych granic uznania administracyjnego. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.) sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.