I SA/Bk 420/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], w której określono E. Sp. z o.o. w B. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Organy zakwestionowały prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur wystawionych [...] listopada 2016 r. przez V. sp. z o.o. w G. (faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2016 r. oraz nr [...] z [...] listopada 2016 r.), w których ujęto zestawy kluczy nasadowych, oczkowych i nimbusowych, zestawy narzędzi, bitów i nasadek. Jednocześnie organy uznały, że skarżąca niezasadnie wykazała eksport towarów według 0% stawki VAT na podstawie faktur VAT nr [...] z [...] listopada 2016 r. oraz nr [...] z [...] listopada 2016 r. wystawionych na rzecz ukraińskiego podmiotu Z.. W ocenie organów transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. W decyzji przedstawiono schemat łańcucha tych podmiotów: P. sp. z o.o. – V. sp. z o.o. – E. sp. z o.o. – Z. (eksport towarów). Odnośnie P. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że została zarejestrowana w dniu [...] czerwca 2013 r., jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był M. S., od [...] października 2015 r. udziałowcem została jego matka M. S., w okresie od [...] czerwca 2016 r. do [...] lipca 2016 r. była też Członkiem Zarządu, od [...] lutego 2017 r. jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu został I. R. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz od czerwca do grudnia 2016 r. wynika, że spółka P. mimo wezwań do niej kierowanych nie dostarczyła i nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami. Spółka w trakcie kontroli nie odpowiadała na wezwania organu. Tamtejszy organ podjął czynności zmierzające do uzyskania materiałów znajdujących się w posiadaniu innych organów poprzez umieszczenie informacji w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-19. W wyniku podjętych czynności zgromadzono uwierzytelnione kopie faktur wystawionych przez spółkę P. m.in. za listopad 2016 r., będące w posiadaniu innych organów. Ustalenia Naczelnika TUSW-Ś wskazują na pozorne prowadzenie działalności gospodarczej, której celem było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Spółka P. wykazywała kilkudziesięciomilionowy obrót. Co istotne, w deklaracjach podatkowych VAT-7K oraz VAT-7 za kontrolowany okres P. sp. z o.o. w ostatecznym rozliczeniu wykazywała narastająco kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odniesieniu do spółki V. organ wskazał, że została zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2009 r. Prezesem Zarządu od początku jej działalności jest C. B., a od [...] września 2011 r. (data wpisu w KRS) jest też jednym z dwóch udziałowców. W okresie od [...] grudnia 2009 r. do [...] września 2012 r. kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. W okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności spółki był handel odzieżą i narzędziami. Spółka zatrudniała jedną osobę. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w G., spółka w listopadzie 2016 r. wykazała w rejestrze nabycia zakupy towarów handlowych i przyjęła do rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wyłącznie faktury, na których jako ich wystawca figuruje P. sp. z o.o. W złożonej deklaracji VAT-7 spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym w większości do zwrotu na rachunek bankowy. Pracownik spółki do protokołu przesłuchania zeznał, że wszystkimi czynnościami związanymi z zakupem towarów zajmuje się osobiście C. B., pracownik nie posiada żadnej wiedzy na temat dokonywanych zakupów. Wiedzę na temat ilości i asortymentu towarów znajdujących się w magazynie spółki pracownik posiada od pracodawcy. Większe zamówienia, jak zeznał, również przyjmuje pan C. B. Pracownik wprowadzając faktury do systemu dowiaduje się od kogo zakupiony jest towar. Wiedzę na temat towarów, którymi "handluje" spółka świadek posiada jedynie od swego pracodawcy i z faktur, które dostaje do wprowadzenia do systemu. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie schemat działania wskazuje, że skarżąca jest jednym z podmiotów w łańcuchu transakcyjnym, w którym występują firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Dowody wskazują na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów. Zbadane okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że łańcuch transakcji dotyczący kluczy nasadowych, oczkowych i nimbusowych oraz zestawów narzędzi, bitów i nasadek, w których występuje spółka, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Spółka i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu. Skarżąca stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców i deklarowała eksport towarów stosując preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że E. sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca figuruje V. sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Faktury, na których jako wystawca, widnieje w/w podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Spółka V. nie dysponowała towarem widniejącym na wystawionych przez nią fakturach, a zatem nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz E. sp. z o.o. Skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Zdaniem DIAS wynika to z okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, wśród których organ wymienił: - sposób nawiązania współpracy z V. sp. z o.o. i ukraińską firmą Z. - brak poszukiwania nabywcy towaru, który sam się zgłasza, brak poszukiwania dostawcy towaru, bowiem dostawcę wskazuje nabywca. Spółka na swojej stronie internetowej reklamuje się, że jest jedną z największych hurtowni elektrotechnicznych w regionie p., dysponuje własną flotą samochodową dostosowaną do różnorodnego tonażu i gabarytów dostaw. Tymczasem do spółki, a więc podmiotu specjalizującego się w handlu materiałami elektrotechnicznymi zgłasza się obcokrajowiec, z propozycją zakupu różnego rodzaju kluczy, składa propozycję nie w imieniu swoim, ale podmiotu, który rzekomo reprezentuje tj. firmy Z.. Organ wskazał na wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z [...] listopada 2019 r., że sprawdziła upoważnienie, jakie posiadał p. V. K. do reprezentowania firmy Z., z danymi z paszportu którym się legitymował, jednocześnie skarżąca w dalszej części pisma wyjaśniła, że nie ma wiedzy czy ww. był zatrudniony w przedsiębiorstwie Z., nie ma też wiedzy na kogo lub na jaką firmę był zarejestrowany samochód osobowy o nr rej. [...], którym był transportowany towar do magazynu i z magazynu skarżącej. W piśmie z [...] listopada 2019 r. skarżąca informuje "Do Spółki zgłosił się Pan V. K. z propozycją współpracy z firmą V. Sp. z o.o. i dalszej sprzedaży towarów na rzecz "Z."; - ten sam obcokrajowiec przywozi własnym transportem towar do magazynu skarżącej, sam go rozładowuje, po to by spółka wprowadziła ten towar na stan swojego magazynu, sprawdziła jego ilość i zgodność z otrzymanymi wraz z towarem fakturami, na których jako nabywca figuruje skarżąca i w czasie ok. godziny wystawiła faktury eksportowe, na których figuruje już jako sprzedawca towaru, a nabywcą jest firma Z. i wydała ten sam towar w takich samych ilościach temu samemu obcokrajowcowi, czyli de facto rola skarżącej ograniczała się jedynie do formalnego przyjęcia i wydania towaru oraz jego przefakturowania; - weryfikacja kontrahentów, jak wielokrotnie wyjaśniała skarżąca w przypadku spółki V. polegała na potwierdzeniu statusu podmiotu na stronie internetowej: https://ppuslugi.mf.gov.pl, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz sprawdzeniu firmy w KRS i bazie REGON. Jeżeli zaś chodzi o firmę Z., to zweryfikowano podmiot na podstawie dostarczonych przez ten podmiot dokumentów rejestrowych; - brak pisemnych umów z nowymi, nieznanymi kontrahentami; - płatności gotówkowe; organ wskazał, że po towar do firmy V. jeździł przedstawiciel firmy Z. swoim środkiem transportu, płacił za towar, przywoził do magazynu skarżącej, rozładowywał towar. Skarżąca przyjmowała towar na stan magazynu, płaciła za ten towar temu przedstawicielowi firmy Z., by następnie wystawić faktury eksportowe i z powrotem przekazać towar tej samej osobie i przyjąć od niego zapłatę za ten sam towar; organ odniósł się przy tym do pewnych nieścisłości - skarżąca w odwołaniu wskazała m.in., że płatności dokonywane w formie gotówkowej występowały z faktu, iż towary były odbierane z siedziby odwołującej w dniach [...] listopada 2016 r. - kwota 22.409 zł, a [...] listopada 2016 r.- kwota 24 658 zł. Tymczasem, jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w tym z licznych wyjaśnień spółki, zeznań jej pracownika, faktur eksportowych, dokumentów KP, przedmiotowy towar odbierany był w dniach odpowiednio [...] listopada 2016 r. Nie zgadzają się również kwoty podane przez skarżącą w odwołaniu, gdyż wynoszą odpowiednio 23.529,53 zł i 25.890,90 zł; - wystawianie przez V. sp. z o.o. po kilka faktur w tej samej dacie z jedną lub dwoma pozycjami na dokumencie; - narzędzia oferowane przez V. sp. z o.o., jak wskazała skarżąca nie znalazły uznania wśród stałych odbiorców, zatem towar ten w 100% fakturowany był na jednego kontrahenta, jako sprzedaż eksportowa; - brak wiedzy podatnika na temat pochodzenia towaru; - brak reklamy, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy sprzedaży eksportowej do nieznanego podmiotu, stanowiącej 100% sprzedaży eksportowej ogółem. To właśnie przy "wchodzeniu" w obrót nowym towarem, a zwłaszcza we współpracę z nowymi kontrahentami podatnik powinien zachować szczególne środki ostrożności, zwłaszcza przy tak korzystnych ekonomicznie transakcjach. Jak ustalono w sprawie skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów związanych z tymi transakcjami (przywozu, wywozu, ubezpieczenia itp.), nie szukała dostawcy, ani odbiorcy, weryfikację ograniczyła do ogólnie dostępnych danych z baz danych w przypadku V. sp. z o.o. oraz analizy danych zawartych w dostarczonych do spółki dokumentów w przypadku Z.. Jej rola ograniczyła się zatem do formalnego sprawdzenia towaru z dokumentami, naliczenia odpowiedniej marży i jego przefakturowania; - spółka nie angażowała żadnych własnych środków finansowych bowiem za towar dla firmy V. w imieniu skarżącej płacił przy jego odbiorze przedstawiciel ukraińskiej firmy, następnie skarżąca "zwracała" jemu pieniądze, by po wystawieniu dokumentów i pobrać od niego ponownie należność powiększoną o naliczoną marżę; - brak zwrotów i reklamacji dotyczących "sprzedawanego" towaru ze strony Z.; - realizowanie zysku z procederu. W ocenie DIAS nieprawdopodobnym staje się, aby doświadczony podatnik, jakim niewątpliwie jest skarżąca działająca na rynku od wielu lat, w takich okolicznościach działał w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że w opisywanym procederze spółka była beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Z jednej strony wykazywała podatek naliczony, z drugiej strony uprawniona była do wykazania zerowej stawki z transakcji. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Zdaniem DIAS, wskazane okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że strona była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. W zakresie faktur eksportowych wystawionych przez spółkę na rzecz Z., organ odwoławczy wskazał, że towary widniejące na tych fakturach zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają komunikaty I., wywozowi temu nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Podmiot wskazany na fakturach eksportowych i komunikatach I. jako nabywca (odbiorca) towarów faktycznie nim nie był. W związku z tym transakcje te nie podlegały rozliczeniu w podatku od towarów i usług. DIAS zwrócił uwagę, że ukraińska administracja podatkowa poinformowała (k. 345-346), że podstawowe dokumenty za 2016 r. Z. zostały zniszczone, nie ma więc możliwości przedstawienia informacji dotyczących istnienia relacji z firmami wymienionymi we wniosku. W wyniku kontroli ww. firmy za okres [...] grudnia 2014 r. do [...] grudnia 2016 r. wskazano, że podatnik nie przeprowadzał transakcji handlowych za granicą. Dostępne źródła informacji Zarządu Państwowej Służby Podatkowej w obwodzie Z. odnośnie transakcji eksportowych - importowych podatników nie zawierają danych w odniesieniu do transakcji importowych firmy Z. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze udostępnionym przez Ministerstwo Ukrainy (k-408-411) przedmiotem działalności Z. jest leasing i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, towarowy transport drogowy, konserwacja i naprawa pojazdów mechanicznych, handel innymi pojazdami silnikowymi, handel samochodami i pojazdami silnikowymi. Uwagę organu przykuły również nieścisłości dotyczące transportu towaru. Spółka wskazała, że towary z magazynu firmy V. do jej magazynu dostarczał K. V. samochodem o numerze rejestracyjnym [...]. Z analizy danych dotyczących przekroczeń granicy zamieszczonych w tabeli nr 8 (str. 20-21 skarżonej decyzji) wynika, że tego obcokrajowca nie było w Polsce w dniach [...] listopada, a więc w dniach rzekomego przywozu przez ww. kluczy do magazynu spółki i ich odebrania z tego magazynu, a także opłacenia towaru w kasie skarżącej. Nie było go w Polsce również w dniu [...] listopada 2016 r. tj. w dniu odbioru towaru z firmy V. Z kolei w dniu [...] listopada 2016 r. - również dzień odbioru towaru z ww. firmy pan V. K. przebywał na terytorium Polski ok. dwóch godzin i w tak krótkim czasie nie mógłby dojechać od granicy polsko-białoruskiej T. do W. odebrać towar i z powrotem wrócić na to samo przejście, by wyjechać z terytorium polski. Ponadto, jak ustalono osoba ta podróżowała samochodem osobowym marki C. o numerach rejestracyjnychOrgan odwoławczy wskazał ponadto, że zarówno w pismach skarżącej, jak i w zgłoszeniach celnych znajdują się informacje jakoby towar przewożony był samochodem osobowym o numerach rejestracyjnych [...]. Pojazdem tym przy wjeździe do Polski kierował obywatel Białorusi A. D. W tabeli nr 7 (str. 20 skarżonej decyzji) zestawiono dane dotyczące przekroczenia granicy przez ww. obcokrajowca. Z ich analizy wynika, że A. D. przekraczał polsko-białoruskie przejścia graniczne, towar natomiast został wywieziony przez granicę węgiersko-ukraińską. Ponadto A. D. nie był upoważniony przez Z. do odbioru towaru z E. sp. z o.o., nie był wymieniony jako osoba reprezentująca spółkę ukraińską. Co istotne wywóz towarów został potwierdzony w dniach [...] listopada 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. przez węgierskie służby celne. Jednakże w tych dniach obywatel ten nie przekraczał żadnej granicy. Powyższe skutkuje zdaniem DIAS przyjęciem, że zadeklarowane przez spółkę transakcje nie spełniają przesłanek do uznania za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje te nie podlegają opodatkowaniu w ogóle. Zadeklarowane przez spółkę dostawy stanowiły element łańcucha, którego celem było osiągnięcie korzyści w postaci nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, na których jako ich wystawca figuruje V. sp. z o.o., a następnie nieuprawnione zastosowanie preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi na rzecz Z.. W skardze do sądu na decyzję DIAS pełnomocnik spółki zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy winna zostać ona uchylona ze względu na dokonanie nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za listopad 2016 r., ze względu na fakt, iż skarżąca dokonała faktycznego nabycia towarów i ich dalszej sprzedaży eksportowej, co potwierdzał każdorazowo graniczny urząd celny; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na: a) przyjęciu przez organ, że dostawca towarów V. spółka z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, mimo iż wykonywała rzeczywiście działalność handlową na takich samych zasadach jak inne podmioty gospodarcze, będąc faktycznym właścicielem towarów, które sprzedawała na rzecz różnych podmiotów, w tym skarżącej, wystawiając faktury VAT i przyjmując zapłatę w kwotach brutto, b) bezpodstawne wywiedzenie z materiału dowodowego, iż skarżąca i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu, deklarując eksport towarów z preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, mimo że organ I instancji nie zakwestionował dokumentów potwierdzających wywóz towarów; 3. art. 194 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez bezpodstawne podważenie prawidłowo zadeklarowanego przez spółkę eksportu towarów, potwierdzonego dokumentami urzędowymi w postaci komunikatów IE-[...]; 4. art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, których przeprowadzenie miałoby potwierdzić faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez V. sp. z o.o., a tym samym faktyczne dokonanie sprzedaży towarów na rzecz skarżącej; 5. art. 127 w zw. z art. 229 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy; 6. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez przyjęcie, że udział skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez V. Spółka z o.o. w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy dochodziło do faktycznego przyjęcia towarów do magazynu spółki, a więc rzeczywistego przeniesienie władztwa nad towarem; 7. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od V. spółka z o.o. i ich dalsza sprzedaż miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta; 8. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącej niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez V. sp. z o.o. oraz prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi przez skarżącą na rzecz ukraińskiego podmiotu Z.. Przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Z kolei kwestionując rzetelność faktur eksportowych organ wskazał na przepisy art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21, dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W krajowym orzecznictwie odnoszącym się do problematyki świadomości, należytej staranności podatnika przyjmuje się, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). Analizując z kolei przepisy prawa materialnego dotyczące eksportu towarów, wskazać należy, że ustawodawca postanowił w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. W myśl art. 41 ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Aby zatem dana czynność mogła być uznana za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.: potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez urząd celny określony w przepisach celnych i dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zakwestionowanie na podstawie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. stawki podatku 0% do eksportu towarów, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organ przekonująco i rzetelnie wykazał, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki przez podmiot V. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też przekonująco wyjaśnił dlaczego należy uznać, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Okoliczność, że kwestionowane faktury zakupowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wymienione wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na poparcie tych twierdzeń organ odwołał się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem łańcucha podmiotów, opisanych i przeanalizowanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadczą o tym materiały dowodowe pozyskane od innych organów – zgromadzone w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki P. oraz spółki V.. Wynika z nich, że dostawca skarżącej – tj. spółka V. nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nabywała towar następnie fakturowany na skarżącą od P., który to podmiot faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tylko stwarzał jej pozory, a jego prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Wobec tego spółka V. nie mogła przenieść uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel na skarżącą spółkę. Organ ustalił, że narzędzia będące przedmiotem obrotu do skarżącej i dalej do ukraińskiego podmiotu zostały nabyte przez V. od P. na podstawie dwóch faktur z [...] listopada 2016 r. nr [...] i z [...] listopada 2016 r. nr [...]. Na fakturze z [...] listopada 2016 r. wystawionej przez P. pod poz. od 115 do 119 wyszczególniono zestawy narzędzi i klucze, które następnie zostały sprzedane w takiej samej ilości przez V. na rzecz skarżącej na podstawie faktur z dnia [...] listopada 2016 r. Na fakturze z dnia [...] listopada 2016 r. wystawionej przez P., pod poz. 46, 47, 59, 63, 64, 66, 69, 75, wyszczególniono narzędzia i klucze, które następnie zostały sprzedane w takiej samej ilości przez V. na rzecz skarżącej na podstawie faktur z dnia [...] listopada 2016 r. Podkreślenia wymaga przy tym, że organy nie twierdziły, że kontrahent skarżącej tzn. spółka V. nie prowadzi działalności gospodarczej, zakwestionowały tylko, że w listopadzie 2016 r. nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Organy poddały również analizie, kluczowe zdaniem strony dowody, wymienione na str. 14 skargi, tj. protokoły oględzin pomieszczeń V. sp. z o.o., umowy najmu lokalu użytkowego, protokoły przesłuchań pracownika skarżącej spółki M. D., prezesa (B. C.), pracownika V. sp. z o.o., wydruków potwierdzających adresy wykonywania działalności gospodarczej przez ww. firmę, które miały potwierdzać rzeczywisty charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez tego kontrahenta skarżącej. DIAS trafnie wskazał, że protokoły oględzin, podczas których stwierdzono obecność dokumentacji, wyposażenia, kartonów z odzieżą, nie potwierdzają, że w listopadzie 2016 r. V. dokonała faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach na rzecz skarżącej. Oględziny miały miejsce w lipcu 2016 r. i styczniu 2017 r., tym samym nie obrazują stanu faktycznego z listopada 2016 r. Poza tym powtórzyć trzeba, że w sprawie nie kwestionowano faktu prowadzenia działalności przez spółkę V., lecz rzeczywisty przebieg "transakcji" dokonanych między tą firmą a skarżącą w listopadzie 2016 r. Analiza zgromadzonych dowodów doprowadziła organ do konkluzji, że spółka V. w listopadzie 2016 r. wykazała w rejestrze nabycia zakupy towarów handlowych i przyjęła do rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wyłącznie faktury, na których jako ich wystawca figuruje firma P.. Firma ta zaś jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji nie dysponowała towarem "zbytym" V., będącym na dalszym etapie fakturowania przedmiotem "transakcji" między V. i skarżącą. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że analiza wymienionych dowodów nie daje podstaw do podważenia rzetelności kwestionowanych transakcji. Dodać przy tym trzeba, że pracownik V. wiedzę na temat dokonywanych zakupów czerpał jedynie od prezesa tej spółki. Z kolei zeznania pracownika skarżącej dotyczą procedur obowiązujących w E., a nie w V.. Zeznania p. M. D. potwierdziły przy tym ustalony przez organ przebieg transakcji z V., gdzie osoba z Białorusi lub Ukrainy przyjeżdżała do skarżącej z towarem od dostawcy, następnie przyjmowano ten towar na magazyn skarżącej i w krótkim czasie wydawano tej samej osobie, zwalniając towar z magazynu. Jak wskazał organ w celu zachowania pozorów towar był zdejmowany z samochodu, a po chwili ponownie był załadowywany. Zdaniem skarżącej potwierdzeniem rzetelności transakcji jest okoliczność, że na etapie transakcji zawieranych przez spółkę z jej bezpośrednim dostawcą nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetu państwa, gdyż podmiot ten zadeklarował całą dokonaną na rzecz skarżącej sprzedaż. Skarżąca nie zauważa jednak, że V. w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym w większości do zwrotu na rachunek bankowy. Zaś spółka P., która wystawiała faktury na rzecz V., w deklaracjach podatkowych składanych w 2016 r. wykazywała narastająco kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że dostawca towarów V. Spółka z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, mimo iż wykonywała rzeczywiście działalność handlową na takich samych zasadach jak inne podmioty gospodarcze, będąc faktycznym właścicielem towarów, które sprzedawała na rzecz różnych podmiotów, w tym skarżącej, wystawiając faktury VAT i przyjmując zapłatę w kwotach brutto, jak też zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, których przeprowadzenie miałoby potwierdzić faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez V., a tym samym faktyczne dokonanie sprzedaży towarów na rzecz skarżącej. Dowody, o których mowa w skardze zostały ocenione przez organy, a okoliczność, że wyniki tej oceny nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o naruszeniu prawa. Sąd podziela pogląd organów, że istnieje szereg okoliczności, dokładnie zresztą wskazanych i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazujących na świadomość spółki uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej na powinność przewidywania, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. O działaniu w tzw. dobrej wierze, czy też o zachowaniu należytej staranności, nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności (fakturowanie, wystawianie dokumentacji magazynowej) i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Opisany przez spółkę w toku postępowania sposób nawiązania współpracy z V. sp. z o.o. i ukraińską firmą Z. powinien wzmóc jej czujność w kontaktach handlowych z tymi podmiotami. Relacje handlowe zainicjowane przez podmiot zagraniczny pokazują, że skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów związanych z tymi transakcjami (przywozu, wywozu, ubezpieczenia itp.), nie szukała dostawcy, ani odbiorcy, weryfikację zaś ograniczyła do ogólnie dostępnych danych z baz danych w przypadku V. sp. z o.o. (choć nie potrafiła udokumentować swoich twierdzeń w tym zakresie) oraz analizy danych zawartych w dostarczonych do spółki dokumentów w przypadku firmy ukraińskiej. Jej rola ograniczyła się zatem do formalnego sprawdzenia towaru z dokumentami, naliczenia odpowiedniej marży i jego przefakturowania. Zaskakujące są wyjaśnienia spółki, że narzędzia oferowane przez V. sp. z o.o. nie znalazły uznania wśród stałych odbiorców. Budzi to wątpliwość w zakresie potrzeby nawiązywania kontaktów handlowych z ukraińskim podmiotem i spółką V., zwłaszcza w kontekście dokonywania między tymi podmiotami "transakcji" w bardzo krótkim czasie. Twierdzenie skarżącej sugeruje, że po kupnie towaru od V. skarżąca bezskutecznie poszukiwała nabywców, po czym dopiero w 100% towar zafakturowała na jednego kontrahenta, jako sprzedaż eksportową. Argument ten oderwany jest jednak od realiów sprawy. Zastanawiające jest w jaki sposób, spółka, nabywając narzędzia jednego dnia była w stanie w przeciągu kolejnego dnia skutecznie poszukiwać nabywców i uznania wśród nich na tego rodzaju asortyment, skoro dwa dni od wystawienia na jej rzecz faktury przez V. wystawiała już fakturę eksportową na rzecz ukraińskiego podmiotu. Materiał dowodowy zebranych w aktach wskazuje, że spółka nie szukała dostawcy, ani odbiorcy, a kontakty handlowe ze spółką V. i ukraińskim podmiotem zostały spółce - mówiąc potocznie – "podane na tacy". Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego i miała zagwarantowany zysk. Brak pisemnych umów z nowymi kontrahentami, brak korespondencji handlowej, płatności gotówkowe, wystawianie przez V. sp. z o.o. po kilka faktur w tej samej dacie z jedną lub dwoma pozycjami na dokumencie, brak wiedzy i zainteresowania skarżącej na temat pochodzenia towaru, szybki przepływ towarów między poszczególnymi podmiotami, deklarowanie na rzecz jednego podmiotu w ramach eksportu dostaw towarów w takiej samej ilości jak nabyte uprzednio w całości od spółki V., która nota bene została wskazana przez przedstawiciela ukraińskiego nabywcy, jak też nie angażowanie własnych środków finansowych (za towar dla V. płacił w imieniu skarżącej przy jego odbiorze przedstawiciel ukraińskiego podmiotu, następnie skarżąca "zwracała" mu pieniądze, aby w dalszej kolejności po wystawieniu dokumentów eksportowych pobrać ponownie od niego należność powiększoną o marżę) – to okoliczności, które rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu pozwalają w realiach rozpatrywanego przypadku na konkluzję, że spółka była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Podkreślenia wymaga przy tym, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Sąd podziela także pogląd organów, że zadeklarowane przez spółkę transakcje eksportowe nie spełniają przesłanek do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Badanie rzetelności dokonywanych przez spółkę dostaw eksportowych na rzecz firmy ukraińskiej nie może być oceniane w oderwaniu od ustaleń organów dotyczących wcześniejszych nabyć od spółki V. Skoro skarżąca spółka nie dysponowała towarem będącym przedmiotem wystawionych przez ten podmiot faktur jako właściciel, to tym samym nie mogła dalej zbywać prawa do dysponowania tym towarem i wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a w związku z tym słusznie organy uznały, że transakcje widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę nie mogły stanowić eksportu. Towary widniejące na tych fakturach zostały wprawdzie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają komunikaty I., wywozowi temu nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Podmiot wskazany na fakturach eksportowych i komunikatach I. jako nabywca (odbiorca) towarów faktycznie nim nie był, o czym przekonuje analiza zebranych dowodów: (-) informacji nadesłanych od ukraińskiego organu, z których wynika, że za okres 9 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. podatnik ukraiński nie przeprowadzał transakcji handlowych za granicą, czy też (-) informacji pochodzących od Izby Administracji Skarbowej Działu Granicznego oraz ewidencji przekraczania granicy – wskazujących, że towarów z magazynu firmy V. sp. z o.o. do magazynu skarżącej spółki nie mógł dostarczać K. V., gdyż w dniach rzekomego przywozu do magazynu E. i ich odebrania z tego magazynu, a także opłacenia towaru w kasie skarżącej, tego obcokrajowca nie było w Polsce, albo przebywał przez byt krótki czas, aby wykonać te czynności. Poza tym – jak się okazuje – towar przewożony był samochodem osobowym, którym kierował przy wjeździe do Polski inny obywatel Białorusi – A. D. Osoba ta nie była upoważniona przez podmiot ukraiński do odbioru towaru z E. sp. z o.o., nie była też wymieniona jako osoba reprezentująca spółkę ukraińską. Organ zwrócił też uwagę, że osoba ta przekraczała polsko-białoruskie przejścia graniczne, towar natomiast został wywieziony przez granicę węgiersko-ukraińską. W dniach, kiedy został potwierdzony wywóz towarów przez węgierskie służby celne, osoba ta nie przekraczała żadnej granicy. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut nieuwzględnienia mocy dowodowej komunikatów IE-[...] posiadanych przez skarżącą. Organ nie kwestionował okoliczności wywozu towarów poza obszar UE, co zostało potwierdzone przez organy celno-skarbowe, lecz zakwestionował okoliczność, że wywozowi temu towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów na rzecz podmiotu wymienionego na fakturach eksportowych. Sama okoliczność wywozu towarów poza obszar celny UE, potwierdzony odpowiednimi dokumentami celnymi, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jeżeli wywóz towarów nie następuje w wyniku wykonania czynności określonej w art. 7 u.p.t.u., z uwagi na brak ustalenia odbiorcy towaru (podmiot wskazany na fakturach eksportowych i komunikatach I. jako nabywca/odbiorca towarów faktycznie nim nie był), a dodatkowo – jak wynika z ustaleń skarżąca nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel – nie można przyjąć że nastąpiła dostawa towaru, dlatego też transakcje udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez skarżącą podmiotowi ukraińskiemu nie mogły być uznane za eksport towarów i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na bezpodstawnym wywiedzeniu z materiału dowodowego, iż skarżąca i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu, deklarując eksport towarów z preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, mimo że organ I instancji nie zakwestionował dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się także zarzut naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 120 o.p. upatrywany przez autora skargi w bezpodstawnym podważeniu prawidłowo zadeklarowanego przez spółkę eksportu towarów, potwierdzonego dokumentami urzędowymi w postaci komunikatów IE-599. Reasumując sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury zakupowe od E. oraz faktury eksportowe wystawione przez skarżącą – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny i został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ poddały wnikliwej analizie: liczne wyjaśnienia skarżącej, dokumenty związane z weryfikowanymi transakcjami, protokół przesłuchania pracownika skarżącej spółki, protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., informacje i dokumenty nadesłane przez te organy kontrolujące ww. podmioty, w tym m.in. protokoły przesłuchania prezesa spółki V. i pracownika tej spółki oraz protokoły oględzin lokali należących do tej spółki, informacje otrzymane od ukraińskiego organu celnego, dokumenty i informacje przekazane przez Dział Graniczny IAS w B., w tym. m.in. wydruk ewidencji z przekraczania granicy przez p. V. K. i p. D. A. Przekonujące wyniki tej analizy znalazły się w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do argumentacji i zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w pismach i odwołaniu. Organ odwoławczy szczegółowo zaprezentował w uzasadnieniu swej decyzji wywody i argumenty na poparcie dokonanej oceny sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zakwestionowanie transakcji eksportowych nie było bezpodstawne. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie przedstawiła przekonującej argumentacji za forsowaną w skardze tezą o konieczności uchylenia przez DIAS decyzji organu I instancji, gdyż jej zdaniem dokonała faktycznego nabycia towarów i ich dalszej sprzedaży eksportowej, co potwierdzał każdorazowo graniczny urząd celny. Wbrew ocenie skarżącej, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka V. nie dysponowała towarem widniejącym na wystawionych przez nią fakturach, a zatem nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz skarżącej. Skarżąca zaś była świadoma istniejących nieprawidłowości lub co najmniej powinna zdawać sobie sprawę, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Skarżąca stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców i deklarowała eksport towarów stosując preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. Jak wskazał organ, odwołując się do orzecznictwa, doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy nadużyć. Rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które pełnomocnik skarżącej upatruje w tym, że przepisy te nie zostały powołane przez organ, choć zostały faktycznie zastosowane. Zdaniem sądu, brak powołania tych przepisów w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy. Do zakwestionowania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zakwestionowania eksportu towarów wystarczające było oparcie się na przesłankach wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Oceny sprawy nie może zmienić cytowany przez autora skargi fragment protokołu kontroli dotyczący V., z którego wynika, że spółka ta w prowadzonych rejestrach uwzględniła zakupy i sprzedaż w wartościach wynikających z posiadanych faktur. Jak zauważył DIAS, z dalszych ustaleń co do tego podmiotu zawartych w tym protokole wynika z kolei, że faktury zakupu narzędzi w postaci kluczy naprawczych, odzieży wystawione przez firmę P. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a deklarowana sprzedaż m.in., na rzecz E. spółka z o.o. nie miała miejsca i została udokumentowana tzw. "pustymi fakturami" a więc towary w nich wymienione nie mogły być przedmiotem eksportu jak i sprzedaży krajowej. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że organ prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez stronę, wobec czego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też skargę oddalono orzekając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).