I SA/Bk 42/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.94.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oraz od marca do lipca 2022 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 9 października 2025 r. nr 318000-CKK2-2.5001.44.2024.108 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku rozliczył P.i B.i (dalej również jako: "skarżący", "podatnik", "strona") podatek od towarów i usług za czerwiec 2020 r. i za miesiące od marca do lipca 2022 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika. Organ ten stwierdził, że w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej skarżący przyjął faktury, dotyczące nabycia używanych części samochodowych, na których, jako dostawcy figurowali R. sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz M., B. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący świadomie uczestniczył w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego, polegającego na udziale w fikcyjnych transakcjach, których celem było wygenerowanie podatku naliczonego, o który obniżył podatek należny. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.94.2025, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. I. W zakresie 4 faktur (czerwiec 2020 r.), w których jako wystawca widnieje R. sp. z o.o. organ dokonał następujących ustaleń: Wskazał, że jako sposób płatności wskazano gotówkę. Gromadząc i analizując dane dotyczące R. sp. z o.o. organ podał, że: (-) została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 14 grudnia 2019 r., (-) jej pierwszym udziałowcem była Kancelaria Gospodarcza E. sp. z o.o., która zarówno obecnie jak i w 2019 r. oferowała usługi polegające na zakładaniu sprzedaży i likwidacji spółek oraz usługę "wirtualnego biura"; (-) adres spółki był adresem "wirtualnego biura", prowadzonego przez podmiot, który utworzył spółkę, (-) od 21 kwietnia 2020 r. jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki został T. K., (-) R. sp. z o.o. nie złożyła do KRS żadnych sprawozdań finansowych, (-) z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda wynikało, że spółka: nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. ani deklaracji PIT-4R; w systemach Krajowej Administracji Skarbowej odnotowano jedynie deklaracje VAT-7 za luty i marzec 2020 r., brak deklaracji VAT-7, począwszy od kwietnia 2020 r., podczas gdy wg WRO-System moduł Transakcje wynika, że spółka miała dokonywać transakcji sprzedaży w okresie od kwietnia 2020 r. do lipca 2020 r. (moduł Transakcje wykazuje podmioty, które deklarowały zakup wg faktur z danymi strony); została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a ustawy VAT z dniem 3 września 2020 r. Organ I instancji podjął próbę uzyskania od spółki R. informacji oraz dokumentów, dotyczących jej współpracy ze skarżącym. Wezwanie w tym zakresie zostało odebrane pod adresem siedziby spółki, jednak spółka nie udzieliła odpowiedzi. Pracownicy organu I instancji w dniu 23 maja 2024 r. udali się osobiście do siedziby spółki, mieszczącej się w P. Ustalono, że lokal jest "wirtualnym biurem", którego właścicielem jest Grupa F. sp. z o.o. Spółka R. zawarła z właścicielem lokalu umowę najmu powierzchni użytkowej wraz z wyposażeniem ("przestrzeni wspólnej"), która mogła być udostępniana spółce po uprzedniej rezerwacji terminu. Umowa ta została rozwiązana z dniem 16 grudnia 2020 r., w związku z zaleganiem przez spółkę z opłacaniem abonamentu za wykorzystywaną przestrzeń. Naczelnik wezwał również na przesłuchanie w charakterze świadka Pana T. K. - prezesa spółki R. Wezwanie to nie zostało odebrane przez ww. osobę i zwrócone do nadawcy. Dalej organ opisał: wyjaśnienia skarżącego z dnia 15 lutego 2024 r., jego zeznania z dnia 23 maja 2024 r., pisemne wyjaśnienia z dnia 1 października 2024 r. oraz z dnia 24 lipca 2025 r., informacje nadesłane przez A. przy piśmie z dnia 6 marca 2024 r., pisemne wyjaśnienia pracowników skarżącego: J. J. i B. K. Uwzględniając materiał dowodowy organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika, że skarżący w czerwcu 2020 r. przyjął i zaewidencjonował faktury, dotyczące nabycia używanych części samochodowych od R. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona świadomie uczestniczyła w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego, polegającego na udziale w fikcyjnych transakcjach, którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego (niezapłaconego do budżetu państwa), o który następnie obniżyła podatek należny. Spółka R. była podmiotem nierzetelnym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Rola spółki sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez figurowanie w KRS oraz jako czynny podatnik VAT. Nie prowadziła ona realnej działalności gospodarczej. Tym samym Spółka ta nie mogła dokonać sprzedaży towaru wskazanego na spornych fakturach wystawionych na rzecz strony. Dyrektor IAS podkreślił, że K. na Giełdzie w P. odbywał się w czwartki i niedziele. Zwrócił następnie uwagę na występujące sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami i zeznaniami strony, a treścią faktur, gdzie jako data dostawy widnieje czerwiec 2020 r., zaś jako dostawca R. Skarżący, zarówno w wyjaśnieniach z 15 lutego 2024 r. jak i w zeznaniach, złożonych 23 maja 2024 r., wskazywał, że nawiązał współpracę ze spółką na giełdzie w Przeźmierowie, gdzie dokonał zakupu towarów od Spółki, płacąc gotówką na miejscu. Tymczasem z 4 zaewidencjonowanych faktur, wystawionych przez R. sp. z o.o. wynika, że tylko jedna z nich (z dnia 18 czerwca 2020 r.; chronologicznie trzecia z kolei) jako datę wystawienia oraz datę sprzedaży zawiera dzień, w którym na K. w P. odbywał się handel. Na pozostałych fakturach jako data wystawienia oraz sprzedaży widniały dni, w których handel częściami na ww. giełdzie się nie odbywał, tj. poniedziałek 2 czerwca 2020 r., czwartek (Boże Ciało) 11 czerwca 2020 r., oraz środa 24 czerwca 2020 r. Dodatkowo z informacji uzyskanych od A. wynikało, że spółka nie wynajmowała stoisk sprzedaży na terenie K. w P., zaś jak wskazał ww. podmiot prowadzący giełdę, wszystkie podmioty zajmujące się sprzedażą części są zarejestrowane w A. oraz, że zabronione jest podnajmowanie powierzchni handlowej. Bez okazania przepustki wjazdowej nie był możliwy wjazd na teren Kiermaszu z towarem, można było wejść jedynie pieszo, jak kupujący. Tym samym skarżący nie mógł nawiązać współpracy z tą spółką na K. i dokonać od niej zakupu towarów, wskazanych na wystawionych przez nią fakturach. Z uwagi na powyższe organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia złożone przez skarżącego po doręczeniu mu wyniku kontroli celno-skarbowej, w których wskazał, że faktury były wystawiane w miesiącu nabycia towaru, a nie momencie jego odbioru, oraz wyjaśnień pracownika skarżącego - Pana B. K., który stwierdził, że firma skarżącego dokonywała zakupów używanych części samochodowych od R.sp. z o.o., na giełdzie w P., podczas których zawsze była wystawiana faktura VAT oraz odbywała się płatność gotówką. Dyrektor IAS podkreślił, że spółka R.nie posiadała zaplecza technicznego, umożliwiającego handel używanymi częściami samochodowymi. Nie mogła dokonywać sprzedaży towaru, którego nie posiadała, w miejscu, w którym nie została zarejestrowana jako sprzedawca części. Jedynymi dowodami na "zakup" towaru przez skarżącego od tej spółki, tj. kontrahenta, od którego w czerwcu 2020 r. strona miała nabyć 22,74% towarów (według sumy kwot netto wynikających z faktur) na kwotę 35.360,00 zł, były 4 faktury VAT, na których jako formę płatności wskazano gotówkę, przy czym strona nie okazała żadnych dowodów, mających potwierdzić fakt zapłaty tej kwoty. W ocenie organu charakterystyczne jest ponadto, że żadna z "transakcji" zawieranych przez stronę ze spółką R. nie przekroczyła kwoty 15 000,00 zł, tj. progu ustanowionego w art. 19 ustawy z 06.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480), po przekroczeniu którego przedsiębiorcy zobowiązani są do rozliczania ich w formie bezgotówkowej. W przypadku transakcji z R. sp. z o.o. brak jest śladu, zarówno w zakresie elektronicznego przypływu jakichkolwiek środków finansowych, jak i dowodów, z których wynika, że zapłata za zafakturowany towar faktycznie nastąpiła gotówką (brak jest potwierdzeń zapłaty za ten towar). Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi także oznaczenie na fakturach towaru. Części były opisywane na fakturach ogólnikowo. Ograniczono się do wskazania rodzaju części i ich liczby. Na fakturach nie różnicowano ceny poszczególnych części tego samego rodzaju, np. faktura z 11 czerwca 2020 r. nr 14/06/2020 dotyczyła 7 lamp po 1 350,00 zł netto za sztukę. Sposób opisania "nabytych" towarów wyklucza możliwość szczegółowej identyfikacji części. Na podstawie opisów nie da się bowiem ustalić, czy części są używane czy też nowe, do jakiej marki i modelu pojazdu mogły znaleźć zastosowanie, czy też innych danych je identyfikujących, np. koloru lakieru używanych elementów blacharskich. Powyższe wskazuje, że strony transakcji nie były zainteresowane szczegółowym określeniem przedmiotu transakcji, z czego można byłoby się spodziewać przy realnych transakcjach gospodarczych, chociażby w kontekście takich możliwych zdarzeń, jak zwroty, reklamacje, spory sądowe itp. Dyrektor IAS zwrócił także uwagę, że skarżący nie był w stanie udokumentować sprzedaży części, rzekomo uprzednio nabytych od spółki R. sp. z o.o. i M. Pomimo przedstawienia kilku faktur sprzedażowych, dokumentujących sprzedaż części, nabytych rzekomo od tych podmiotów, nie wskazał które pozycje z ww. faktur zostały od nich nabyte oraz nie przyporządkował towarów, zbywanych na podstawie faktur, załączonych do pisma z 24 lipca 2025 r., z nabyciami dokonanymi od ww. podmiotów. Z kolei na podstawie samych faktur nie było możliwe dokonanie ustaleń w tym zakresie, z uwagi na ogólny charakter zapisów dokonanych na fakturach sprzedażowych i zakupowych, a także okoliczność stwierdzenia nabywania przez stronę używanych części samochodowych od innych podmiotów, np. w dniu 20 czerwca 2020 r. od A. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie wyklucza istnienia towaru (używanych części samochodowych), mającego stanowić przedmiot obrotu w działalności strony. Nie mógł być to jednak towar pochodzący od R. sp. z o.o., co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego. II. Ustalenia odnoszące się do 23 faktur, na których jako wystawca widnieje M. Organ wskazał, że faktury te dotyczyły używanych części samochodowych. Zaewidencjonowane na nich towary były określone w sposób ogólny (błotnik, lampa drzwi), bez wskazania numerów katalogowych części, informacji, czy części są nowe czy używane, koloru, czy też modelu samochodu, do którego przedmiotowe części mogły być użyte. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce oraz danych z CEIDG, organ ustalił następujące informacje o działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią K. l.: - ww. w dniu 12 października 2020 r. zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą M. ze wskazanym adresem rejestracyjnym oraz adresem do doręczeń: [...]. - z pisma A. z 6 marca 2024 r., podobnie jak w przypadku spółki R. sp. z o.o., wynikało, że M. nie wynajmowała stoiska na K. w P., - przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej była działalność PKD: 45.32.Z sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, - jako miejsce wykonywania działalności wskazano [...], - ww. w okresie, tj. od marca do lipca 2022 r. nie wskazała miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, - w dniu 19 grudnia 2022 r. ww. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i została wykreślona z rejestru CEiDG z dniem 20 grudnia 2022 r., - w okresie od 17 października 2020 r. do 19 grudnia 2022 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; ww. została wykreślona z rejestru 20 grudnia 2022 r. z powodu likwidacji działalności gospodarczej, - za 2022 r. złożyła deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) w której wykazała zatrudnienie 1 pracownika; nie wykazała natomiast żadnych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wskazuje na to, że w tym roku nie zatrudniała żadnych pracowników, - ww. za lata 2020-2023 nie złożyła żadnych zeznań rocznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W JPK_V7M K. ll. za miesiące od marca do kwietnia i od czerwca do lipca 2022 r. wykazywała jedynie dostawy towarów i świadczonych usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% i wynikający z tych dostaw podatek należny, będący jednocześnie podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego. W ww. miesiącach nie wykazywała natomiast żadnych nabyć towarów i usług. Jedynie w JPK_V7M za maj 2022 r., ww. wykazała nabycia pozostałych towarów i usług na kwotę kilkuset złotych, pozwalającą na odliczenie od podatku należnego podatek naliczony rzędu kilkudziesięciu złotych. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce wynikało, że ww. nie dokonała żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług, wykazanego do zapłaty za miesiące od marca do lipca 2022 r. Z plików JPK_VAT wynika, że w okresie od marca do lipca 2022 r. M. wystawiła faktury VAT w łącznej wysokości ok. 2,3 mln zł brutto. Na żadnej z 329 faktur wystawionych w ww. okresie, kwota sprzedaży nie przekraczała progu 15 000,00 zł, o którym mowa w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, po przekroczeniu którego przedsiębiorcy zobowiązani są do rozliczania ich w formie bezgotówkowej. Z włączonych do akt przedmiotowej sprawy faktur z lat 2020-2022, wystawionych przez Panią K. l. na rzecz innych podmiotów kontrolowanych przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wynika, że: - jako płatność zawsze wskazywano formę gotówkową, - przedmiotem sprzedaży był szeroki asortyment towarów; pomimo, iż przeważającym przedmiotem jej działalności była sprzedaż części samochodowych, występowały również faktury dotyczące usług budowlanych i wykończeniowych, prac rozbiórkowych, usług porządkowych, segregacji odpadów, usług ociepleń budynków, usług transportowe, magazynowania, logistyki i wyładunku, układania glazury, wykańczania elewacji, deskowania, kładzenia papy, wykańczania ścian, szalowania i zalewania betonem, - w przypadku, gdy na fakturze wskazywano datę sprzedaży, była ona zawsze tożsama z datą wystawienia faktury, Naczelnik w toku prowadzonych w przedmiotowej sprawie: kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w części dotyczącej transakcji dokonywanych przez skarżącego z Panią K. L., uzyskał wyjaśnienia/zeznania skarżącego, jego pracowników: Pana J. J.i Pana B. K., Pana P. l., Pani K. l., obecnych właścicieli nieruchomości położonej w [...]: Pani W. P. i Pana K. T. oraz Komornika Sądowego M. R., który przeprowadził licytację komorniczą tej nieruchomości. Po opisaniu tych dowodów organ odwoławczy potwierdził, że skarżący w okresie od marca do lipca 2022 r. przyjął i zaewidencjonował faktury, dotyczące nabycia używanych części samochodowych od M., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona świadomie uczestniczyła w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego, polegającego na udziale w fikcyjnych transakcjach, którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego (niezapłaconego do budżetu państwa), o który strona obniżyła podatek należny. W wyniku tego procederu skarżący nienależnie odliczył podatek naliczony od faktur wystawionych przez M. Ww. podmiot był podmiotem nierzetelnym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Pani K. l. wystawiała faktury na szeroki asortyment towarów i usług (części samochodowe, usługi budowlane, porządkowe itp.), mimo braku zasobów w postaci pracowników oraz zaplecza technicznego w postaci maszyn i urządzeń. Ww. nie przedstawiła organom podatkowym, ani nie zaewidencjonowała w JPK_VAT, za miesiące od marca do lipca 2022 r., żadnych dokumentów, potwierdzających: (-) nabycie używanych części samochodowych na terenie Niemiec, które następnie sprzedawała m.in. na rzecz skarżącego; tym samym ww. nie mogła sprzedać skarżącemu części, których uprzednio nie nabyła, (-) poniesienie jakichkolwiek innych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, za wyjątkiem 4 faktur od S. sp. z o.o. w wysokości kilkuset złotych brutto. W ocenie organu, dowodem, potwierdzającym nabycie tych części, nie może być wyłącznie przedstawiona przez Panią K. I. lista 6 niemieckich serwisów samochodowych, od których rzekomo ww. te części nabywała. Adresy tych podmiotów można bowiem znaleźć w ogólnodostępnych źródłach, tj. w Internecie. Pomimo wezwania do przedstawienia m.in. faktur zakupu towarów oraz dowodów opłat za te faktury, K. I. nie przedłożyła takich dokumentów stwierdzając, że nie były one wystawiane, gdyż warsztaty te nie miały podstaw do wystawiania takich faktur, bo nabywane przez nią części nie widniały na stanach magazynowych warsztatów. Nie przedstawiono również żadnych innych dowodów, na okoliczność, że ktokolwiek w imieniu K. I. kontaktował się z tymi serwisami i nabywał od nich używane części samochodowe. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na na sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami Pani K. I., która wskazywała, że nie otrzymywała dowodów zakupu, a zeznaniami Pana P. l., który zeznał, że w związku z zakupami części były wystawiane faktury sprzedaży lub tzw. quittungi. Rozbieżności te potwierdzają fikcyjność dokonanych zakupów części, a w konsekwencji także ich sprzedaży, gdyż Pani K. I. nie mogła sprzedać skarżącemu części samochodowych, których uprzednio nie nabyła. O braku możliwości dokonania zakupu tych części świadczy również brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności na skalę wynikającą z wystawianych faktur. Pomimo zeznań / wyjaśnień złożonych przez Panią K. I. i Pana P. l., że używane części samochodowe, sprzedawane m.in. skarżącemu, były osobiście nabywane na terenie Niemiec, Pani K. I. nie posiadała żadnych środków transportu, niezbędnych do przewożenia tych części. Organ nie dał wiary zeznaniom / wyjaśnieniom Pani K. I. i Pana P. l. o eksploatowaniu pojazdu marki Mercedes Sprinter, użyczonego przez syna Pani K. I.. W miesiącach marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2022 r. ww. nie zaewidencjonowała bowiem żadnych faktur zakupowych, potwierdzających eksploatację tego pojazdu, dotyczących kosztów paliwa, ewentualnych napraw, zaś w maju 2022 r. zaewidencjonowała ona jedynie 4 faktury wystawione przez S. sp. z o.o. na łączną kwotę kilkuset złotych brutto. Ww. koszty nie mogły odpowiadać skali prowadzonej działalności, gdzie dokonywanie zakupu części na terytorium Niemiec, ich transport do Polski, transport na giełdę oraz ewentualnie transport do kontrahentów, musiałyby być związane z koniecznością pokonania w 2022 r. kilkudziesięciu tysięcy kilometrów, a w konsekwencji ponoszenia wydatków na zakup kilku tysięcy litrów paliwa. Pani K. I. nie mogła również dokonywać sprzedaży na K. C. w P. Nie wynajmowała bowiem stoiska sprzedażowego od A., zaś umowy najmu zabraniały najemcom podnajmowanie powierzchni handlowej. Z kolei bez przepustki wjazdowej nie był możliwy wjazd na teren Kiermaszu z towarem. Można było wejść jedynie pieszo, jak np. kupujący. Organ wskazał ponadto na rozbieżności w samych wyjaśnieniach/ zeznaniach Państwa l. także w przedmiotowym zakresie. W zeznaniach z 19 października 2023 r. Pani K. I. wskazywała bowiem, że korzystali z miejsca wolnego, w wyjaśnieniach z 11 sierpnia 2025 r. wskazała natomiast, że korzystali grzecznościowo z używanego miejsca, towar przekazywany był też na parkingach, zaś Pan P. l. wskazał, że miejsce na giełdzie było im użyczane na zasadzie umowy ustnej przez T. S. Na nieprowadzenie przez Panią K. I. sprzedaży używanych części samochodowych na giełdzie w P. świadczy również zestawienie wystawionych przez nią faktur sprzedażowych, z którego nie można wywieźć jakiejkolwiek prawidłowości, że ww. handlowała w tym miejscu, tj. że faktury były wystawiane tylko w dniu otwarcia giełdy, tj. w czwartki i niedziele, bądź że występuje przynajmniej przewaga faktur wystawionych w dniu otwarcia giełdy, nad fakturami wystawionymi w innych dniach tygodnia. Wręcz przeciwnie, czwartek i niedziela, obok soboty były dniami, w których w okresie od marca do lipca 2022 r. wystawiano najmniej faktur. Łącznie Pani K. I.w okresie od marca do lipca 2022 r., w dniach funkcjonowania giełdy, wystawiła 59 z 329 faktur. Analogiczna prawidłowość zachodzi również w przypadku faktur zakupowych, ewidencjonowanych przez stronę. Z 23 zaewidencjonowanych faktur, gdzie jako sprzedawca wskazany jest M. wynika, że tylko 3 z nich (z dnia 24 marca 2022 r. Nr [...], 2 czerwca 2022 r. Nr [...] i z 30 czerwca 2022 r. Nr [...]), jako datę wystawienia oraz datę sprzedaży zawiera dzień, w którym na K. w P. odbywał się handel. Na pozostałych fakturach jako data wystawienia oraz sprzedaży widniały dni, w których handel częściami na ww. giełdzie się nie odbywał. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na ewolucję stanowiska strony, w zakresie miejsca dokonywania zakupów i wystawiania faktur przez M. Początkowo skarżący wskazywał, że sprzedaż i wystawianie faktur następowało na giełdzie w Przeźmierowie. Dopiero po doręczeniu mu wyniku kontroli i powzięciu informacji, że organ I instancji kwestionuje dokonane przez niego nabycia, m.in. z uwagi na rozbieżności w datach wystawionych faktur z datami prowadzenia handlu na giełdzie zmienił stanowisko w przedmiotowym zakresie, wskazując m.in. na dowożenie towaru przez Pana P. l. oraz na późniejsze wystawianie faktur. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony oraz jego pracowników, składanych po dniu 14 czerwca 2024 r. Zdaniem organu, brak jest również dowodów, potwierdzających prowadzenie przez M. działalności pod adresem siedziby [...]. Z treści pism Komornika Sądowego M. R. wynikało, że na terenie nieruchomości miała być prowadzona działalność gospodarcza, lecz nie przez Panią K. I., tylko przez osoby trzecie: T. S. oraz D. sp. z o.o. i F.sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał również, że jedynymi dowodami na "zakup" towaru przez skarżącego od M. tj. "kontrahenta", od którego w okresie od marca do lipca 2022 r. strona miała nabyć odpowiednio 10,89%, 31,01%, 44,31%, 60,50%, 36,32% towarów (według sumy kwot netto wynikających z faktur) na łączną kwotę 258 130,00 zł netto, były jedynie 23 faktury VAT, na których jako formę płatności wskazano gotówkę, przy czym strona nie okazała żadnych dowodów, mających potwierdzić fakt zapłaty tej kwoty. Co charakterystyczne, żadna z transakcji, zawieranych przez stronę z M. .(oraz jak wskazano wyżej, żadna z transakcji dokonywanych przez M. z jakimkolwiek "kontrahentem" w okresie od marca do lipca 2022 r.) nie przekroczyła kwoty 15 000,00 zł, tj. progu ustanowionego w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku transakcji z R. sp. z o.o. - brak jest śladu, zarówno w zakresie elektronicznego przypływu jakichkolwiek środków finansowych, jak i dowodów, z których wynika, że zapłata za zafakturowany towar faktycznie nastąpiła gotówką (brak jest potwierdzeń zapłaty za ten towar). Kształtowanie relacji biznesowych z innymi podmiotami polegających, na dokonywaniu "zakupów" w takich ilościach, by nie przekroczyć progu płatności gotówkowych, również świadczy o nierealności ww. transakcji gospodarczych. Powyższe twierdzenie wzmacnia okoliczność, że w przypadku faktur wystawionych przez Panią K. I., żadna z kwot wystawionych faktur sprzedażowych nie przekroczyła kwoty 15 000,00 zł podczas gdy 95 z 329 faktur opiewało na kwotę 14 tyś zł brutto i więcej. Również żadna ze spornych faktur nie przekracza ustawowego progu 15 000,00 zł (obligującego do rozliczeń bezgotówkowych), natomiast zdecydowana większość z nich plasuje się tuż poniżej tego limitu. Aż bowiem 20 z łącznej liczby 27 podważanych w niniejszej sprawie faktur opiewa na kwotę brutto przekraczającą kwotę 14 000,00 zł, a średnia wartość zanegowanej faktury to około 13 370,00 zł brutto. Powyższe trudno jest uznać jedynie za dzieło zupełnego przypadku, tj. przyjąć, że jedynie zbiegiem okoliczności strona zawsze zamawiała taką ilość towarów i o takiej cenie, że ich wartość nie przekraczała wskazanego wyżej limitu. Podobnie jak w przypadku transakcji z R. wątpliwości organu budzi także oznaczenie na fakturach towaru, "nabywanego" od M. Części były opisywane na fakturach ogólnikowo. Ograniczono się do wskazania rodzaju części i ich liczby. Na fakturach nie różnicowano ceny poszczególnych części tego samego rodzaju. Dyrektora IAS wskazał także, że skarżący nie był w stanie udokumentować sprzedaży części samochodowych, rzekomo uprzednio nabytych od M. Pomimo przedstawienia kilku faktur, dokumentujących sprzedaż części, zakupionych rzekomo od ww. podatnika i R. sp. z o.o., nie przyporządkował towarów zbywanych na podstawie faktur załączonych do pisma z 24 lipca 2025 r. z nabyciami dokonanymi od ww. podmiotów. Z kolei na podstawie samych faktur nie było możliwe dokonanie ustaleń w tym zakresie, z uwagi na ogólny charakter zapisów dokonanych na fakturach sprzedażowych i zakupowych, a także okoliczność stwierdzenia nabywania przez stronę używanych części samochodowych od innych podmiotów, np. w dniu 15 marca 2022 r. od A. Organ wyjaśnił, że nie wyklucza istnienia towaru (używanych części samochodowych), mającego stanowić przedmiot obrotu w działalności strony. Nie mógł być to jednak towar pochodzący od M. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy zanonimizowane kopie wyników kontroli i decyzji wydanych M. wobec innych podmiotów, ewidencjonujących faktury zakupowe od We wszystkich z ww. decyzji i wyników kontroli, stwierdzono, że był to podmiot nierzetelny, a faktury przez niego wystawiane byty "puste" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wyłania sią obraz firmy M., jako masowego wystawcy pustych faktur. Dokumenty takie wystawiane były na wiele podmiotów. Już tylko w okresie objętych niniejszą decyzją, ilość wystawianych przez M. faktur, liczyć należy w setkach sztuk, a ich wartość w milionach złotych. Prowadzenie działalności na taką skalę jest zupełnie niewykonalne w kontekście wyjaśnień M. dot. źródła pozyskiwania towarów (części z demontażu, przeterminowane). Reasumując organ stwierdził, że faktury zakupowe zaewidencjonowane przez skarżącego, wystawione przez R. sp. z o.o. i M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzenia do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, na podstawie których ww. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, czym narażono Skarb Państwa na realne straty. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów kwot podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Z rozstrzygnięciem takim nie zgodził się skarżący. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku zaskarżył w całości decyzję Dyrektora IAS i zarzucił jej: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 i art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że transakcje dokonane przez podatnika z podmiotami z R. sp. z o.o. i M. miały nierzeczywisty charakter i nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na: a) stronniczym oparciu się wyłącznie na tych fragmentach materiału dowodowego, z których rzekomo wynikają okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza nabycie spornych towarów od R. sp. z o.o. i M. b) nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że R. sp. z o.o. i M. nie dostarczyły towarów podatnikowi w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się niepodważalne dowody ich nabycia, a sam organ nie kwestionuje istnienia towaru. Fakt dostarczenia towarów potwierdzają m.in. faktury VAT, zeznania strony, wyjaśnienia jego pracowników, a także kontrahentów; c) wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, iż podatnik świadomie uczestniczył w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego, polegającego na udziale w fikcyjnych transakcjach z ww. podmiotami, których celem było wygenerowanie podatku naliczonego, o który strona obniżyła podatek należny, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona dokonywała rzeczywistych zakupów towarów na giełdzie samochodowej, dochowując przy tym należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, adekwatnej do specyfiki tego typu transakcji tj. zakupów dokonywanych bezpośrednio na targowiskach; d) braku uwzględnienia specyfiki sprzedaży bezpośredniej dokonywanej na giełdzie samochodowej, a w konsekwencji pominięcie szczególnych uwarunkowań towarzyszących zawierzeniu tego typu transakcji, jak również niewskazanie przez organy podatkowe właściwego dla podatnika wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w 2020 r. i 2022 r.) - konkretnych obowiązków, których przestrzeganie przez stronę powinno skutkować niepodjęciem współpracy z kwestionowanymi podmiotami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych; 2) art 122 § 2 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony; 3) art. 127 o.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługi w zw. z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, a także odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tego powodu, że wystawcy faktur dotyczących owych towarów dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący miał świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na względzie wskazane zarzuty, pełnomocnik działający w imieniu skarżącego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; względnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. i M.W tym względzie zasadniczymi aspektami stały się odpowiedzi na pytania, czy organ prawidłowo zidentyfikował, że firmy, z którymi "kooperował" skarżący to nierzetelne podmioty, czy doszło do oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył skarżący, oraz w dalszej kolejności, w razie zidentyfikowania dostaw o znamionach oszustwa, istotna stała się kwestia, czy skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Konfrontując akta sprawy, treść decyzji i argumenty przedstawione w skardze sąd uznał, że rację w tym sporze należy przyznać organowi. W obu nadmienionych wyżej fundamentalnych aspektach ocenę organu sąd uznaje za prawidłową. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21, z dnia 5 lutego 2025 r. sygn. I FSK 1563/21 - dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41). Dla porządku podkreślenia wymaga, że orzecznictwo TSUE wypracowało jednocześnie pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd zwraca uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał ten stanowią w szczególności: zeznania i pisemne wyjaśnienia skarżącego, zeznania K. I. złożone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innego kontrahenta, pisemne wyjaśnienia K. I., zeznania P. I., wyjaśnienia pracowników skarżącego, informacje nadesłane przez inne organy podatkowe, wyjaśnienia pozyskane od A., dostępne bazy danych, kopie wyników kontroli i decyzji, wydanych wobec innych podmiotów, których kontrahentami były spółka R. i M. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowy opis ustaleń dotyczący podmiotów wystawiających faktury na rzecz skarżącego jednoznacznie wskazuje, że są to podmioty nierzetelne, nieregulujące zobowiązań podatkowych w VAT, bez zaplecza umożliwiającego obrót towarem na znaczne kwoty, nabywający części samochodowe z niewiadomych źródeł. Zebrane przez organ dane wskazują, że zwłaszcza spółka R. jawi się jako "widmo", "abstrakcyjny byt gospodarczy". Wyczerpująca analiza pozyskanych danych i informacji, przestawionych we wstępnej, historycznej części niniejszego uzasadnienia, ujawniła: brak możliwości kontaktu ze spółką oraz jej prezesem, nieskładanie deklaracji VAT-7 i plików JPK, a w konsekwencji niewpłacanie do budżetu państwa podatku od towarów i usług należnego, wynikającego z wystawianych przez spółkę faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącego, posiadanie siedziby w "wirtualnym biurze", brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na handlu używanymi częściami samochodowymi (magazynów, środków transportu do przewożenia części itp.); niezatrudnianie pracowników, niewynajmowanie stoiska sprzedaży na Kiermaszu Części w Przeźmierowie, wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT z powodu braku stawiennictwa podatnika lub jego pełnomocnika na wezwania. Ocenę nierzetelności tego podmiotu sąd w pełni aprobuje. W decyzji skrupulatnie przedstawiono również ocenę firmy K. I. z której wynika, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: wystawianie faktur na szeroki asortyment towarów (części samochodowe, usługi budowlanych i wykończeniowe, prace rozbiórkowych, usługi porządkowe, segregacja odpadów, usługi ociepleń budynków, usługi transportowe, magazynowania, logistyki i wyładunku, układania glazury, wykańczania elewacji, deskowania, kładzenia papy, wykańczania ścian, szalowania i zalewania betonem); brak zasobów ludzkich, zaplecza technicznego; brak dowodów, potwierdzających prowadzenie przez M. działalności pod adresem siedziby w Baranowie; jedyne zidentyfikowane koszty prowadzenia działalności gospodarczej to 4 faktury za paliwo w wysokości kilkuset złotych brutto; brak dokumentów potwierdzających nabycie części samochodowych na terenie Niemiec; K. I.nie wynajmowała stoiska sprzedażowego od A.; tylko znikoma część faktur jako datę wystawienia oraz datę sprzedaży zawiera dzień, w którym na K. w P. odbywał się handel; w okresie od marca do lipca 2022 r. M. wystawiła faktury VAT w łącznej wysokości ok. 2,3 mln zł brutto. Na żadnej z 329 faktur wystawionych w ww. okresie (w tym 23 fakturach wystawionych na rzecz skarżącego), kwota sprzedaży nie przekraczała progu 15.000,00 zł, o którym mowa w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, po przekroczeniu którego przedsiębiorcy zobowiązani są do rozliczania ich w formie bezgotówkowej; w JPK_V7M K. I.za miesiące od marca do kwietnia i od czerwca do lipca 2022 r. wykazywała jedynie dostawy towarów i świadczonych usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% i wynikający z tych dostaw podatek należny, będący jednocześnie podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego. W ww. miesiącach nie wykazywała natomiast żadnych nabyć towarów i usług. Jedynie w JPK_V7M za maj 2022 r., ww. wykazała nabycia pozostałych towarów i usług na kwotę kilkuset złotych, pozwalającą na odliczenie od podatku należnego podatek naliczony rzędu kilkudziesięciu złotych; K. I. nie regulowała podatku należnego. W oparciu o zebrane dowody ustalono zatem prawidłowo, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez oba ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu stanowisko to jest prawidłowe. Zasadne jest także pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie były dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa podatkowego. Sąd zgadza się bowiem z oceną organów, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wyłudzeniowego, jego udział w procederze nie był przypadkowy. W tym aspekcie uwagę zwraca: brak jakkolwiek dowodów nabycia poza fakturami, w sytuacji, gdy wskazane podmioty miały być istotnymi, głównymi "kontrahentami" skarżącego w analizowanym okresie (R.z udziałem blisko 23% nabyć od tego podmiotu w czerwcu 2020 r., firma K. I. z udziałem nabyć od tego podmiotu od blisko 11% w marcu 2022 r., 31% w kwietniu 2022 r., 44% w maju 2022 r., 60% w czerwcu 2022 r. do 36% w lipcu 2022 r.); lakoniczne zapisy rzekomo nabywanego towaru na fakturach uniemożliwiające jego szczegółową identyfikację (podczas gdy w relacjach z innymi, rzetelnymi podmiotami skarżący przyjmował do rozliczeń faktury z danym pozwalającymi na identyfikację towaru: nazwy części, ich symbole, numery katalogowe); brak umów pisemnych; rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego i świadków na temat czasu i miejsca wystawiania faktur, płatności gotówkowe - wszystkie oscylujący wokół limitu 15.000 zł, po przekroczeniu którego istniej obowiązek płatności z wykorzystaniem rachunku płatniczego; brak elementarnej wiedzy o kontrahencie (zwłaszcza w przypadku spółki R.); zakres i rozmiar "transakcji" - kilkumiesięczne cykliczne transakcje z M. o skali przekraczającej 300.000 zł brutto; brak weryfikacji kontrahentów (brak dowodów na taką weryfikację), przy czym z rzetelnej weryfikacji nie może zwolnić podatnika znajomość pani I. i jej syna. Poza tym skarżący nie potrafił wykazać i udokumentować sprzedaży nabytych od ww. podmiotów części samochodowych. Wszystkie te fakty ocenione łącznie, a nie każdy z nich oddzielnie, dają podstawy do przyjęcia "świadomości" podatnika. W skardze pełnomocnik skarżącego eksponuje specyfikę handlu na giełdzie samochodowej, wskazując że jest to zorganizowane i powszechnie znane miejsce prowadzenia działalności handlowej, skupiające kilkuset sprzedawców, którzy działają w ramach stałej infrastruktury handlowej, pod nadzorem podmiotu zarządzającego – A. Jak podkreśla autor skargi, proces zakupowy miał charakter typowy dla tego rodzaju targowisk i polegał na osobistym zapoznaniu się z oferowanym asortymentem na poszczególnych stoiskach, porównaniu jakości potrzebom działalności gospodarczej skarżącego. Towar był co do zasady odbierany bezpośrednio po dokonaniu zapłaty, natomiast faktury wystawiane były w miesiącu nabycia towaru, co odpowiada praktyce rynkowej funkcjonującej na giełdach samochodowych. Strona zwraca przy tym uwagę, że różnorodność miejsc wystawienia faktur nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej, lecz wynika ze specyfiki działalności prowadzonej przez sprzedawców giełdowych. Sąd podkreśla, że specyfika handlu w tego typu miejscu nie usprawiedliwia sytuacji, gdy zakupy/sprzedaż nie mogą zostać zweryfikowane w drodze możliwych środków dowodowych, jak też gdy daty wystawienia faktur i daty sprzedaży w większości nie odpowiadają dniom, w których giełda była otwarta. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien przedstawić przebieg swojej działalności w sposób umożliwiający sprawdzenie jej realnych aspektów przez organy podatkowe (obowiązkiem podatnika jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia operacji gospodarczych określonych w fakturach). Wielomiesięczna współpraca gospodarcza zwłaszcza z M., znaczne kwoty transakcyjne (ponad 300.000 zł brutto od marca do lipca 2022 r.) wskazują, że nie były sporadyczne, okazjonalne transakcje, charakterystyczne dla "odręcznego charakteru sprzedaży na targowiskach". Strona wskazuje, że organ nie przeprowadził czynności dowodowych w celu ustalenia warunków na jakich odbywa się obrót używanymi częściami samochodowymi na giełdzie. Jest to twierdzenie nieprawdziwe, ponieważ organy pozyskały pisemne wyjaśnienia Prezesa A., z których wynika, w jakich dniach i godzinach jest czynny K., ile podmiotów prowadzi działalność na terenie Kiermaszu, jakie są wymagania dotyczące prowadzenia tamże działalności handlowej (rejestracja osób zajmujących się sprzedażą części samochodowych, najem stanowiska, zakaz podnajmowania stanowisk, czynsz, przepustki na wjazd na teren giełdy). Z wyjaśnień tych wynika, że R.i M. nie wynajmowały stoisk na giełdzie, czego skarżący w żaden sposób nie weryfikował. Natomiast sprzedaż incydentalna/jednorazowa występuje sporadycznie i dotyczy sprzedaży odzieży, artykułów z własnego gospodarstwa rolnego, staroci. Pełnomocnik akcentuje, że skarżący dokonywał weryfikacji kontrahentów w sposób adekwatny do specyfiki handlu na giełdzie. Była to jednak weryfikacja tylko formalna i to nie poparta żadnymi dowodami (gołosłowne twierdzenia). Gdyby podatnik wystąpił o stosowne zaświadczenia uzyskałby wiedzę o nierzetelności podmiotów, z którymi kooperuje. W skardze strona wskazuje, że przedstawiła liczne dowody potwierdzające zakupy. Jak już zaznaczono, potwierdzeniem nabycia towaru są tylko faktury. Zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony i pani I. (niewiarygodne, rozbieżne w wielu istotnych aspektach – jak miejsce wydania towarów, czas wystawienia faktury, wyjaśnienia skarżącego zmieniane w zależności od etapu postępowania i stanu wiedzy podatnika o ustaleniach organu), nie stanowią zdaniem sądu dowodu potwierdzającego rzetelność spornych faktur i wynikających z nich dostaw na rzecz skarżącego. Podatnik może prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad, z drugiej jednak strony organy podatkowe są uprawnione do ich weryfikacji i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oparcie relacji biznesowych na powierzchownej (jedynie formalnej) weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu – nie są to powszechne standardy prowadzenia działalności gospodarczej. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się liczyć z możliwym negatywnymi konsekwencjami takich zachowań. Takie konsekwencje dotknęły skarżącego. Nie ma obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby, że jego udział w ujawnionym procederze był nieświadomy. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych, dokonać wnikliwej analizy swoich decyzji biznesowych oraz gromadzić dokumentację związaną z przeprowadzanymi transakcjami, po to chociażby aby móc wykazać, że miały one miejsce. Jeżeli tego nie czyni ponosi pełne ryzyko w tym zakresie. Poza tym trzeba podkreślić, że organ nie kwestionował sprzedaży skarżącego, tylko nabycie części samochodowych od nierzetelnych podmiotów. To że skarżący dysponował określonym towarem nie oznacza, że był to towar kupiony na podstawie kwestionowanych w sprawie faktur. Z tego względu pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Sąd uznaje, że prawidłowo organ przyjął w sprawie, iż skarżący nie nabył towarów wskazanych spornych fakturach. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, czym narażono Skarb Państwa na realne straty. Szczegółowy opis ustaleń dotyczących podmiotów wystawiających faktury na rzecz skarżącego jednoznacznie wskazuje, że są to podmioty nierzetelne, nieregulujące zobowiązań podatkowych, bez zaplecza umożliwiającego obrót towarem na znaczne kwoty, nabywających części z niewiadomych źródeł. Z takimi podmiotami skarżący podejmuje współpracę – bez ich rzetelnej weryfikacji. Organy słusznie zatem podważyły prawo skarżącego do odliczenia VAT z faktur utrzymanych od wymienionych w decyzji firm, czyniąc to na podstawie zupełnego i właściwie ocenionego materiału dowodowego. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości co do świadomego uczestnictwa strony w nierzetelnych transakcjach wyłudzeniowych. Eksponowany przez stronę ministerialny wzorzec należytej staranności nie ma istotnego znaczenia w realiach tej sprawy. Słusznie zauważa Dyrektor IAS, że organ nie wykazywał niezachowania przez skarżącego należytej staranności podczas transakcji z R. sp. z o.o. i M., lecz ustalił, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W takim przypadku zbędne jest wykazywanie braku należytej staranności, gdyż świadomy udział w oszustwie podatkowym taką staranność wyklucza. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 127 o.p. Sprawa została dwukrotnie rozpatrzona, była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy, a organ odwoławczy zaakceptował ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz podzielił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Sprawa została wyjaśniona rzeczowo, uzasadnienie decyzji jest przekonujące. W skardze, poza ogólnymi twierdzeniami nie wskazano przekonujących szczegółów świadczących od naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Zdaniem sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143).