I SA/Bk 263/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. i K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2012 rok w nowej wysokości po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Decyzją z [...] lutego 2012 r., nr [...], Burmistrz Sokółki ustalił Państwu K, i M, B. (dalej jako: "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2012 w kwocie 38.962 zł. Wymiaru podatku dokonano na podstawie złożonej przez podatników informacji o nieruchomościach, w której wykazali oni 51.726 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 300 m2 nieużytków, 1.000 m2 gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, 29.36 ha użytków rolnych (do obciążenia podatkiem - 4,2140 ha), 1,74 ha lasów (do obciążenia podatkiem - 1,46 ha). Decyzję tę zmieniono decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...], w związku z wniesieniem nowej informacji o nieruchomościach, w której podatnicy powiększyli powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do 56.826 m2 w związku z zawarciem 27 kwietnia 2012 r. umowy dzierżawy stanowiących własność Gminy działek nr [...] (część) i nr [...] o łącznej powierzchni 0,51 ha. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Burmistrz S. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją tego organu z [...] lutego 2012 r., nr [...]. Decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...], podjętą w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Burmistrz S. uchylił powyższy nakaz płatniczy za rok 2012 i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 166.903zł. Powodem wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych istotnych w sprawie okoliczności, które istniały w dniu wydania "pierwotnej" decyzji, lecz nie były wtedy znane organowi podatkowemu. Okoliczności te ujawniono w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u podatników 25 kwietnia 2017 r. Okazało się bowiem, że podatnicy zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznano grunty o łącznej powierzchni 221.661 m2 (I-IV) i 226.761 m2 (V-XII), za podlegające podatkowi rolnemu uznano użytki rolne o powierzchni 12,3665 ha (do obciążenia podatkiem - 2,0120 ha), natomiast bez zmian za podlegające podatkowi leśnemu uznano grunty o powierzchni 1,74 ha (1,46 ha obciążone podatkiem). Organ podatkowy stwierdził, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą na następujących działkach: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] (obręb "D."), nr [...], nr [...] (obręb "B."). Za związane z działalnością gospodarczą uznano także wskazane przez podatników grunty "dr" działek nr [...] i nr [...] (wydzierżawione od Gminy w kwietniu 2012 r.). Od wydanej w wyniku wznowionego postępowania podatkowego decyzji skarżący wnieśli odwołanie. W opinii skarżących, nie było żadnych podstaw do wznowienia postępowania podatkowego - przesłanki wznowienia nie wskazał też organ podatkowy. Zdaniem podatników, posiadane przez nich grunty powinny być opodatkowane zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że skarżący są właścicielami działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz dzierżawcami stanowiących własność Gminy S. działek nr [...] (część) i nr [...]. Skarżący jest (i był w 2012 r.) przedsiębiorcą zajmującym się m.in. wydobyciem kruszywa na podstawie stosownych koncesji. Poza sporem pozostaje także zagadnienie opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym. Odnosząc się do związku gruntów z działalnością gospodarczą, SKO zauważyło, że dowodami na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa) na opodatkowanych gruntach były: fotomapy z Geoportalu, fotomapy z portalu Google Earth, operaty ewidencyjne zmian w zasobach złóż i koncesje na wydobycie kruszywa. To w tych dokumentach (oraz dołączonych do nich mapach) wskazano powierzchnie, na których faktycznie odbywało się wydobycie. Jak się okazało, powierzchnie te znacznie przekraczały tę zadeklarowaną przez podatników (51.726 m2 w miesiącach I-IV i 56.826 m2 w miesiącach V-XII). Warto też nadmienić, że powierzchni tej podatnicy aż do roku 2017 nie zaktualizowali. Informację o nieruchomościach (złożoną w 2012 r.) należało pominąć jako całkowicie pozbawioną wiarygodności. Kolegium wskazało, że w sprawie brak było danych do określenia podstawy opodatkowania (podatnicy nie zadeklarowali gruntów działek nr [...], nr [...] (złoże "B."), w odniesieniu do których w styczniu 2012 r. skarżący uzyskał koncesję na wydobycie kruszywa), toteż organ miał prawo do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie własnej metody. Organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił i uzasadnił wybraną metodę. W odniesieniu do podstawy wznowienia postępowania, tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), SKO wskazało, że e toku kontroli przeprowadzonej w 2017 r. organ podatkowy ustalił, że powierzchnia gruntów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej jest inna niż pierwotnie deklarowana przez podatników. Wyżej wymieniona okoliczność wyszła więc na jaw po wydaniu nakazu płatniczego za rok 2012 (gdy przeanalizowano operaty ewidencyjne złoża oraz fotomapy terenów objętych koncesjami). Wyjście na jaw tej okoliczności uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego. Okoliczność ta wskazuje na to, że pierwotnie przyjęto inny (niezgodny z faktycznym) stan nieruchomości - to z kolei oznaczało konieczność uchylenia "pierwotnego" nakazu płatniczego i podjęcie merytorycznego orzeczenia w sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wystąpili ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji nr [...] w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. zachodziły podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że na jaw wyszły nowe, istotne okoliczności nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, podczas gdy: a) organ pierwszej instancji wznowił postępowanie, po czym dopiero prowadził postępowanie dowodowe mające na celu wykazanie istnienia okoliczności i stanu faktycznego, objętych decyzją z 2012 r., b) okoliczności, na jakie powołał się organ podatkowy, jeśli rzeczywiście istniały w ocenie organów obu instancji, to musiały istnieć w dniu wydania decyzji z 2012 r., a więc nie mogły służyć za podstawę wznowienia postępowania i wydania decyzji w trybie wznowienia; 2. art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 23 § 3 o.p., poprzez ustalenie wysokości zobowiązania pieniężnego w drodze szacowania, podczas gdy: a) wbrew stanowisku wyrażonym w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie jest tak, że organ nie dysponował księgami podatkowymi lub innymi danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania, ponieważ w toku postępowania skarżący przedłożyli organowi kopie operatów ewidencyjnych, które obiektywnie obrazowały obszar zajęty na potrzeby wydobycia kruszywa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc obrazowały powierzchnię nieruchomości, która faktycznie była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, b) organ podatkowy, dokonując oszacowania wielkości zobowiązania podatkowego, nie wziął pod uwagę, że charakter prowadzonej działalności związanej z wydobyciem kruszywa jest warunkowany pogodą oraz porami roku i nie odbywa się w sposób ciągły przez cały rok, zatem błędne jest dokonywanie oszacowania poprzez przyjęcie określonej wartości rzekomo zajętych nieruchomości i ustalenie miesięcznego przyrostu powierzchni poprzez podział powierzchni na liczbę 12 miesięcy, 3) organ podatkowy, ustalając powierzchnię działek na potrzeby oszacowania w głównej mierze oparł się na fotomapach sporządzonych w 2010 r. i 2011 r., które nie obrazują określonego stanu faktycznego w konkretnej dacie, służą w zasadzie celom pomocniczym i nie mogą stanowić podstaw ustaleń faktycznych; 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 1, art. 2, art. 4 i art. 6c ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz.1256 ze zm., dalej jako: "u.p.r.") oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 6a ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej jako: "u.p.l.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieruchomości będące drogami dojazdowymi na terenie zakładu górniczego, tereny przeznaczone na składowanie żwiru i humusu oraz pasy ochronne powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy: a) sam fakt posiadania nieruchomości nie jest tożsamy z wykorzystaniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, b) brak jest podstaw do zastosowania wykładni rozszerzającej i objęcie ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, że działalność gospodarcza skarżących polega na wydobywaniu kruszywa, zatem podatkiem od nieruchomości związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być objęte grunty faktycznie związane z wydobyciem kruszywa, a nie pozostałe grunty lub te, na których wydobycie nie jest lub nigdy nie było prowadzone, c) organ pominął, że na części gruntów, które obciążono podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały już wykonane prace rekultywacyjne polegające m. in. na wykonaniu zasiewów i nasadzenia (które z przyczyn niezależnych od skarżących nie zostały zakończone decyzją kończącą proces rekultywacji), więc sam fakt, że pozostają one w posiadaniu skarżących nie powinien być równoznaczny z przyjęciem, że są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, skoro nie jest na nich prowadzone wydobycie kruszywa, d) organ podatkowy przy uwzględnianiu powierzchni działek wziął pod uwagę tereny, na których znajdują się nieruchomości (np. budynek tymczasowy) oraz tereny zalesione, które nie były objęte koncesją i na których nie prowadzono wydobycia kruszywa, a więc nie była na nich prowadzona działalność gospodarcza; 4. art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., polegające w szczególności na pobieżnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, tj.: a) bezkrytyczne oparcie się na fotomapach z publicznych portali (z Geoportalu i Google Maps) sporządzonych w 2010 r. i 2011 r., które nie są specjalistycznymi serwisami i które nie obrazują określonego stanu faktycznego w konkretnej dacie, a służą w zasadzie celom pomocniczym i nie mogą stanowić podstaw ustaleń faktycznych - w szczególności, że rolą organu było precyzyjne ustalenie gruntu faktycznie zajętego na potrzeby prowadzonej działalności, zatem do tego celu nie mogą być wykorzystane nieprecyzyjne fotomapy, b) pominięcie operatów inwentaryzacyjnych przedłożonych przez skarżących oraz dokumentów udzielonych koncesji, z których jednoznacznie wynikał obszar faktycznie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zweryfikowanie czy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. zachodziły podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że wyszły nowe, istotne okoliczności, nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji oraz sposób ustalenia wysokości zobowiązania pieniężnego. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z tych wad otwiera to prawną możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. W analizowanym przypadku strony spierają się, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Na gruncie sprawy nie budzi wątpliwości sposób interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z tego przepisu, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: (–) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (–) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; (–) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: S. Presnarowicz, Art. 240 [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, WKP 2022 i powołane tam orzeczenia). Zgodnie z art. 243 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (ust. 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (ust. 2). Wśród możliwych następstw przeprowadzenia postępowania określonego w cytowanym przepisie, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. wskazuje na uchylenie przez właściwy organ w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi on istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy – z taką sytuacją procesową mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. W kontekście powyższego istotne jest, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07; por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I FSK 279/21; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie zauważa się także, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie, jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2008 r., II FSK 517/07; por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., II FSK 121/21). W sprawie bezsporne jest, że skarżący są właścicielami działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz dzierżawcami stanowiących własność Gminy S. działek nr [...] (część) i nr [...]. Skarżący był w 2012 r. i nadal pozostaje przedsiębiorcą, zajmującym się m.in. wydobyciem kruszywa na podstawie stosownych koncesji. Poza sporem pozostaje także zagadnienie opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym. Sąd odnosząc się do zasadności wznowienia postępowania, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowych za lata 2014-2018, nieznane organowi, który wydał decyzję za 2012 rok. Okazało się bowiem po wydaniu nakazu płatniczego a w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u podatników w kwietniu 2017 r., że organ podatkowy ujawnił nową (nieznaną wcześniej) okoliczność mającą znaczący wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: fakt, że podatnicy zajmowali na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że "nowe" okoliczności zostały ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej już po wydaniu pierwotnego nakazu płatniczego, a jeszcze przed wznowieniem. A zatem skoro pierwotnie przyjęto stan niezgodny z rzeczywistością, to konieczne było uchylenie ostatecznego nakazu i wznowienie postępowania. Te nowe okoliczności, prawidłowo zidentyfikowane przez organy w sposób bezsprzeczny wskazują na to, że pierwotnie przyjęto inny - niezgodny z faktycznym stan nieruchomości, co z kolei zobowiązywało organ do uchylenia "pierwotnego" nakazu płatniczego i podjęcia merytorycznego orzeczenia w sprawie. Co więcej - stan terenu ujawniony na fotomapach i pomiary biegłego wskazują, że jeszcze przed wydaniem "pierwotnego" nakazu płatniczego (np. w roku 2016) podatnicy zajmowali na działalność gospodarczą zupełnie inną (znacznie większą) powierzchnię. Sąd w pełni podzielił ustalenia stanu faktycznego przez organy, z których wynika, że w przypadku gruntów złóż "D." i "B." podstawowymi dowodami świadczącymi o faktycznym zajmowaniu ich na działalność gospodarczą były fotomapy sporządzone w roku 2010, 2011, 2014 i 2016 oraz wynik oględzin z roku 2017 i pomiar dokonany przez biegłego. Biegły porównał zdjęcia terenów, na których wydobywano kruszywo (z lat 2010 i 2011) z mapą sporządzoną w roku 2017. W przypadku złoża "B." wizji w terenie i pomiaru dokonano w obrębie uwidocznionych na fotomapie z 2016 r. granic terenu zmienionego na skutek działalności właściciela. Zasadnie zatem wywodzi organ odwoławczy, że analiza map oraz naniesionych na nie obrysów działek nie pozostawia żadnych wątpliwości, że granice terenów eksploatowanych lub poeksploatacyjnych naniesione przez biegłego (potwierdzone materiałem zdjęciowym) były zajmowane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (wydobywczej), i to jeszcze przed rokiem 2017. Na fotomapach i zdjęciach nie ma bowiem śladu po jakichkolwiek (zakończonych) pracach rekultywacyjnych. Okazuje się, że skarżący nie uzyskał też żadnej decyzji, która uznawałaby rekultywacje za zakończoną. Nie było więc przeszkód, aby powierzchnie te w całości - zgodnie z ich stanem uwidocznionym na zdjęciach) obciążyć podatkiem od nieruchomości. Sąd w powyższym względzie nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organy prawidłowo dokonały też weryfikacji podstawy opodatkowania, przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l., zgodnie z którym o związku gruntu z działalnością gospodarczą decyduje fakt władania gruntem przez przedsiębiorcę. Przepis ten stanowi uzupełnienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy i pozwalał na właściwe dobranie stawki podatku od nieruchomości. Pozwolił on na wyższe opodatkowanie gruntów innych niż użytki rolne i lasy (w niniejszej - grunty "K" oraz "dr" dzierżawione od gminy i zadeklarowane na podatek od nieruchomości według najwyższych stawek). Zasadnie również organ zauważył, że aby użytek rolny lub las mógł być obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być spełniona dodatkowa przesłanka: grunt taki musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, czyli taka działalność musi być faktycznie na tym gruncie prowadzona. Po analizie materiału dowodowego należy dojść do przekonania, że organ w rozpoznawanej sprawie zgromadził przekonujące dowody, na podstawie których można ocenić czy na zajmowanych przez przedsiębiorcę gruntach prowadzona była w 2012 r. działalność gospodarcza w postaci wydobycia kruszywa. Przekonują o tym będące składową akt sprawy: (1) fotomapy z Geoportalu, (2) fotomapy z portalu Google Earth, (3) operaty ewidencyjne zmian w zasobach złóż oraz (4) koncesje na wydobycie kruszywa. Na podstawie ww. dokumentów organ był w stanie odtworzyć powierzchnię na których faktycznie prowadzona była działalność wydobywcza. Organ zasadnie wskazuje, że chociażby obszerny materiał zdjęciowy dowodzi, że na gruntach objętych podatkiem od nieruchomości faktycznie była prowadzona działalność gospodarcza. Kolejna kwestia to zakres udzielonej koncesji w kontekście faktycznie prowadzonej działalności na gruntach, które podlegają podwyższonej stawce podatkowej. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że zakres koncesji na wydobycie kruszywa nie ogranicza zakresu opodatkowania gruntów, który uzależniony jest od faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie obciążono podatkiem od nieruchomości grunty, na których były widoczne ślady prowadzenia działalności gospodarczej. To, że kontrole dotyczące zgodności prowadzenia działalności z koncesją nie wykazały żadnych nieprawidłowości nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntów do objęcia wyższą stawką podatku. W toku ww. kontroli nie badano bowiem faktu zajmowania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych, lecz zgodność działalności z koncesją. Nie ulega również wątpliwości zdaniem Sądu, że zasadnie obciążono podatkiem od nieruchomości grunty pod widocznymi na zdjęciach drogami dojazdowymi na terenie zakładu górniczego, tereny przeznaczone na składowanie żwiru czy humusu oraz pasy ochronne. Tego rodzaju grunty zajmowane są przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a zajęcie to wyklucza prowadzenie na tych terenach działalności rolniczej. W pasie ochronnym co prawda działalność wydobywcza nie może być prowadzona, jest to jednak teren, który przedsiębiorca ma obowiązek wydzielić w celu zabezpieczenia przed zagrożeniami związanymi z działalnością eksploatacyjną. Z kolei humus przeznaczony jest na późniejsze prace rekultywacyjne, które mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2015 r., poz. 196 ze zm. – w brzmieniu z 2015 r.). przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów ww. ustawy wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin. W myśl art. 129 ust. 2 ww. ustawy do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1205). Art. 4 pkt 18 ww. ustawy definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. W ocenie Sądu z orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa jednoznacznie też wynika, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 31/17, z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2383/17, z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że grunty rekultywowane po działalności górniczej są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty, na których trwają prace rekultywacyjne, a tym bardziej grunty, na których przedsiębiorca powinien rozpocząć rekultywację (w związku z zakończeniem wydobycia), należy więc traktować jako wciąż zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Cech rekultywacji nie posiadały wskazywane przez podatnika grunty działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Po pierwsze, na żadnym z tych gruntów przedsiębiorca nie zakończył rekultywacji i nie otrzymał stosownej decyzji uznającej rekultywację za zakończoną. Po drugie, obszerny i szczegółowy materiał zdjęciowy nie potwierdza, aby przedsiębiorca odpowiednio ukształtował teren (hałdy ziemi) i odtworzył glebę. Nieliczne ślady nasadzeń czy wyrównywanie terenu przez sprzęt górniczy świadczyć mogą co najwyżej o przygotowaniach do rekultywacji. To dopiero zakończenie rekultywacji pozwala uznać, że przywrócono pierwotne (lub wyznaczone przez organ administracji) właściwości użytkowe gruntu. Powyższe regulacje potwierdzają tezę, iż rekultywacja terenów poeksploatacyjnych nie jest oddzielną działalnością przedsiębiorcy - mieści się w ramach działalności gospodarczej. Grunty, na których trwają prace rekultywacyjne, a tym bardziej grunty, na których przedsiębiorca powinien rozpocząć rekultywację (w związku z zakończeniem wydobycia), należy więc traktować jako wciąż zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższa uwaga odnosi się w szczególności do gruntów złoża "D." IV, na których - jak wynika z operatu ewidencyjnego - zaprzestano wydobycia już w roku 2011. Tym samym organ nie naruszył powoływanych w skardze art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 1, art. 2, art. 4 i art. 6c u.p.r. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 6a u.p.l. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 23§ 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Organy nie dały wiary danym zawartym w złożonych przez podatników informacjach, co powodowało brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, co z kolei skutkowało koniecznością zastosowania instytucji oszacowania. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy w decyzji na stronach 3-5 (k. 135-136 akt administracyjnych) wyjaśnił, że przyczyną szacowania był fakt niewspółmiernego opodatkowania powierzchni nieruchomości zadeklarowanej w 2012 r. w stosunku do wyników kontroli podatkowej, przeprowadzona w 2017 r. przez pracowników Urzędu Miejskiego w S. wraz z biegłym geodetą (nr uprawnienia 14934). W toku kontroli ustalono, że powierzchnia nieruchomości zajętej na działalność gospodarczą związaną z wydobyciem piasku i żwiru (w tym drogi dojazdowe, plac manewrowy, ścianę wydobywczą, miejsce składowania urobku, oraz grunty pokopalniane - tereny z widoczną częściową rekultywacją i takie, na których brak jest rekultywacji) w roku 2017 wynosiła 318 099 m², a nie jak zostało zadeklarowane w informacji podatkowej przez podatników 112 100 m². Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodów w sprawie w dniu 13-10-2017 r. dostarczył organowi podatkowemu operaty ewidencyjne zmiany zasobów złoża "D. II", "D. IV", "D. V" i "B." oraz mapy sytuacyjno - wysokościowe wyrobisk górniczych dotyczące obliczenia ubytków ww. złoża z lat 2012-2016. Organ podatkowy po zweryfikowaniu ortofotomap dostępnych na stronach internetowych, aktualnych dla powyższego obszaru na rok 2010 oraz w oparciu o dołączone do akt sprawy dokumenty ustalił, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej od stycznia do kwietnia 2012 r. wynosiła 221 661,00 m², natomiast od maja do grudnia 2012 r. - 226 761,00 m². Biorąc po uwagę powyższe zasadnie organ podatkowy uznał, że powierzchnia zajęta pod działalność gospodarczą w związku z wydobyciem kruszywa ze złóż "D. II", "D. IV", "D. V" w roku 2012 jest równa powierzchni ustalonej w trakcie kontroli podatkowej i wynosi od stycznia do kwietnia 2012 r. 19,9785 ha, zaś od maja do grudnia 2012 r. 20,4885 ha. Jak wyjaśnia organ w przedmiotowej powierzchni nie zostały uwzględnione działki ewidencyjne nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,8870 ha, ponieważ podatnicy stali się ich posiadaczami na mocy aktu notarialnego dopiero w 2014 r. W odniesieniu do powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w związku z wydobyciem kruszywa ze złoża "B." organ podatkowy przyjął średnią powierzchnię dla roku 2012, która wynosi 2,187550 ha. Powyższe wynikało z oceny danych z operatu ewidencyjnego sporządzonego dla złoża za rok 2012, gdzie na stronie 4 w dziale V "Omówienie zaistniałych zmian w zasobach", geolog stwierdził, że eksploatacja prowadzona była w północnej części złoża i obejmowała swym zasięgiem bloki obliczeniowe nr 1 o powierzchni 0,3964 ha, 2 o powierzchni 0,5760 ha, 3 o powierzchni 0,3964 ha, 4 o powierzchni 0,6570 ha, 5 o powierzchni 0,9535 ha, 6 o powierzchni 0,7438 ha i 7 o powierzchni 0,6520 ha. Łączna powierzchnia bloków obliczeniowych równa jest 4,375100 ha. Z uwagi na fakt, iż organ posiadał wiedzę dotyczącą wydobycia w I połowie 2012 roku oraz informację dotyczącą udzielenia w styczniu 2012 r. koncesji na wydobywanie kruszywa ze złoża "B." nie był w stanie ustalić jednoznacznie miesiąca w którym zajęto powyższe powierzchnie pod działalność gospodarczą i przyjął sposób wyliczenia powierzchni w oparciu o stosunek średniej wielkości powierzchni wyliczonej w oparciu o bloki obliczeniowe operatu ewidencyjnego za rok 2012 do miesięcznego przyrostu powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą w 2012 r. (por. tabela na str. 4 decyzji organu pierwszej instancji). Organ podatkowy uznał, iż części działek ewidencyjnych o nr [...],[...], gdzie zlokalizowane jest złoże "B." zostały zajęte pod działalność gospodarczą w lutym 2012 roku, natomiast powierzchnia zwiększała się, co miesiąc o tę samą wartość, aż do grudnia 2012, gdzie wyniosła 4,375100 ha i równa była wartości wykazanej w blokach obliczeniowych operatu ewidencyjnego sporządzonego za rok 2012. Należy też podkreślić, za organem pierwszej instancji, że z posiadanej koncesji wynika, że wydobycie kopaliny będzie realizowane w oparciu o projekt zagospodarowania złoża. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Z 2011 r. Nr 163, poz. 981 z późn.zm.) na obszarze górniczym, w granicach którego przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji, równym 28,9304 ha. Działalność gospodarcza na gruntach rolnych nie ogranicza się tylko do etapu, w którym występuje bezpośrednia eksploatacja kruszywa. Wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej wynika z planów ich wykorzystywania w przyszłości. Obszar górniczy określony w koncesji, obejmujący m.in. grunt rolny przesądza o zajęciu tego gruntu na działalność gospodarczą. Zajęcie gruntów rolnych na działalność gospodarczą - górniczą dotyczy sytuacji, w której na gruntach tych jest lub będzie prowadzona działalność gospodarcza, a podatnik podjął działania zamierzające do realizacji swoich planów, choć czasowo mogą pozostawać one nieeksploatowane. Skarżący w kolejnych latach wykazywał do opodatkowania wyłącznie grunty zaplanowane na dany rok do bezpośredniej eksploatacją złoża, w tym powierzchnię gruntów rolnych, które dotychczas wykazano w podatku rolnym. Organ podatkowy zasadnie zatem uznał, że od stycznia do kwietnia 2012 roku, co najmniej powierzchnia 221 661,00 m², powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast od maja do grudnia 2012 roku, co najmniej powierzchnia 226 761,00 m² powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi nie zostały zatem naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i zupełny i był podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zasada zaufania nie została w żadnej mierze naruszona. Należy podkreślić, że art. 180 § 1 o.p. ustanawia zasadę otwartego katalogu dowodów. Dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem w tym z pewnością fotomapy, które kształtują obraz rzeczywistości i dają wiarygodną wiedzę w zakresie dokumentowanego terenu. Skarżący w żaden sposób nie podważyli wiarygodności żadnej z fotomap. Organ zasadnie podnosi, że kwestionowanie z samej natury dowodu z fotmapy można by było porównać z kwestionowaniem dowodu z oględzin, który również ma charakter poglądowy. Czym jednak miałyby się różnić zdjęcia wykonane przez pracowników organu podatkowego od zdjęć wykonanych przez satelitę czy aparaturę zainstalowaną w samolocie. Oczywiście taki materiał zdjęciowy nie przedstawia rzeczywistej powierzchni jakiegoś gruntu (np. zajętego na działalność gospodarczą) - pokazuje jednak ślady prowadzenia działalności na gruncie. Z kolei powierzchnia - w braku rzetelnych danych dostarczonych przez skarżących - była obliczana przez biegłego. Uprawnieniem organów podatkowych jest dokonanie własnych ustaleń w zakresie sposobu wykorzystania gruntu, tj. zwłaszcza zajęcia gruntu na działalność gospodarczą. W tym zakresie dane zawarte w ewidencji gruntów nie są wiążące. Co więcej, skarżący wydają się zapominać, że w ewidencji gruntów takich informacji w ogóle się nie rejestruje. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).