I SA/Bk 258/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w M. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 318000-COP.4103.54.2022 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zakwestionował prawo R. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.034.614 zł wynikającego z 32 faktur wystawionych przez: L. Sp. z o.o. z P. (1 faktura), D. Sp. z o.o. z B. (8 faktur), S. Sp. z o.o. z R. (9 faktur) i I. Sp. z o.o. (14 faktur) - na których jako przedmiot wskazano usługi outsourcingu pracowników, a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym decyzją z 6 lipca 2022 r., nr 318000-CKK3-1.4103.12.2021.53, Naczelnik PUCS w Białymstoku dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług. Następnie, decyzją z 6 lipca 2022 r., nr 318000-CKK3-1.4103.12.2021.54, Naczelnik ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń - październik 2018 r. w łącznej kwocie 310.384 zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 30%, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Od wydanej decyzji 3 sierpnia 2022 r. wniesione zostało odwołanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z 18 listopada 2022 r. organ - po wyrażeniu przez stronę zgody - zawiesił postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż przed tym samym organem wobec Spółki prowadzone było postępowanie w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2017 r. o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z 24 maja 2023 r. - z uwagi na prawomocne zakończenie wskazanej sprawy dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r. (wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 marca 2023 r.) - postępowanie to zostało podjęte. Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 5 czerwca 2023 r., nr 318000-COP.4103.54.2022, uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przechodząc od oceny ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że pod uwagę wzięto również prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 22 marca 2023 r., I SA/Bk 63/23, który zapadł w tożsamej sprawie prowadzonej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., z uwagi na którą organ zawieszał niniejsze postępowanie odwoławcze. Odnosząc się do powołanego wyżej wyroku WSA w Białymstoku, organ zauważył, że ważkie dla sprawy pozostaje przede wszystkim zbadanie dwóch aspektów. Po pierwsze, istotna stała się odpowiedź na pytanie czy organ prawidłowo zidentyfikował, że podmioty widniejące na kwestionowanych 32 fakturach VAT (L., D., S. i I.) były podmiotami nierzetelnymi, a transakcje wynikające z tych faktur związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług. Po drugie zaś, w razie ustalenia, że agencje pracy tymczasowej były jedynie wystawcami faktur, czy organ prawidłowo rozważył kwestię tzw. dobrej wiary, zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach gospodarczych z tymi podmiotami. Naczelnik podkreślił, że zdaniem sądu w oparciu o zebrane dowody organ przekonująco i rzetelnie wykazał, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. kontrahentów nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez te podmioty. W oparciu m.in. o dane pochodzące z systemów RemDat, JPK_VAT, dane z Krajowego Rejestru Sądowego, informacje i dokumenty przekazane przez wojewódzkie urzędy pracy i inne organy podatkowe ustalono, że ww. spółki to podmioty nierzetelne, co zostało szczegółowo opisane w decyzjach wydanych w obu instancjach. Skoro nabycia wykazane przez L., D., S. od spółek A. oraz w przypadku I. od D. i D. nie miały miejsca, jednocześnie z akt sprawy nie wynika fakt zatrudniania pracowników w ilościach, w jakich deklarowana była sprzedaż usług outsourcingowych na rzecz skarżącej, to podmioty te nie mogły wykonać usług outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej. Faktury, na których jako wystawca widnieje A. i D. I D. służyły firmom L., D., S. i I. jedynie do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ zwrócił uwagę, powołując się na stanowisko WSA w Białymstoku, na wątpliwości, czy na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z okolicznościami świadczącymi o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności, czy istniały symptomy, które wskazywałyby obiektywnie, że określone transakcje mogą być niezgodne z przepisami prawa. Zestawienie przyczyn, z powodu których organ uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, z kontrargumentami strony wypunktowanymi w skardze - nie przekonywało sądu co do racjonalności stanowiska organu. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Naczelnik zauważył przy tym, że w powołanym wyżej orzeczeniu sąd zakwestionował znaczenie dla sprawy argumentów organu w zakresie m.in. zmiany nazwy spółki, współpracy z tymi samymi osobami, niskiej ceny usług. Podniósł także niezbadanie wpływu poniesienia kosztów zakwaterowania i transportu pracowników z Ukrainy na ceny usług oferowanych przez L. i D., obarczenie Spółki nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi (które należą do organów) czy nieuzasadnione przeniesienie na Spółkę – zamiast jej kontrahentów - odpowiedzialności w zakresie załatwienia formalności i pozyskania dokumentów pozwalających na legalne zatrudnienie osób zagranicznych. Spółka sygnalizowała w toku prowadzonego postępowania, iż kontrole PIP, ZUS, Sanepidu, Straży Granicznej nie stwierdzały uchybień, nie podważały legalności zatrudnienia cudzoziemców. Powyższe mogło utwierdzać Spółkę w przekonaniu, że współpracuje z rzetelnymi podmiotami. Tych aspektów nie zbadano szczegółowo w decyzji, pomijając tym samym fakty mogące świadczyć na korzyść podatnika. Powyższa ocena determinuje rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro istnieją wątpliwości, czy Spółce można było odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, to proces ustalenia sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności i celem tej instytucji wymaga od organu pierwszej instancji ponownej oceny i weryfikacji wszystkich okoliczności mogących wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w realiach z ww. podmiotami. W związku z powyższym Naczelnik PUCS wskazał, że rozpatrując sprawę, organ jeszcze raz oceni i zweryfikuje wszystkie okoliczności mogące wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w relacjach z L. i D. w 2018 r., w tym zbada to zagadnienie również przez pryzmat czynności weryfikacyjnych wskazywanych przez stronę i w kontekście realiów gospodarczych tego okresu oraz w odniesieniu do kontroli przeprowadzanych w Spółce przez różne organy państwowe, które miały nie stwierdzać żadnych nieprawidłowości związanych z pracą cudzoziemców u skarżącej. W przypadku, gdy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji dojdzie do przekonania, że brak jest dowodów świadczących o niedochowaniu należytej staranności Spółki R. w relacjach z ww. agencjami, umorzy postępowanie w sprawie. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do WSA w Białymstoku skargę na powyższą decyzję. Zaskarżając ją, zarzuciła naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez brak zastosowania, pomimo że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwienie sprawy, a posiadane dowody były wystarczające do podjęcia reformacyjnej decyzji; 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie, ponieważ Naczelnik PUCS nie wskazał przyczyn i powodów, dla których zakres czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy przekraczał zakres dodatkowego postępowania dowodowego; 3) art. 233 § 2 w zw. z art. 125 o.p., poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie, co należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i odniesienia w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a wynikających z zebranego materiału dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sądową kontrolą objęta została w tej sprawie decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa powyżej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99). Wydanie decyzji kasacyjnej determinuje zakres kontroli tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny – kontrola ta jest bowiem ograniczona do oceny, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 o.p. Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie przekroczył kompetencji wynikających z cytowanego wyżej przepisu. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego było w tym wypadku uzasadnione, a to ze względu na stwierdzenie przez organ konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w – co należy podkreślić - znacznej części. Szeroko zakreślony obszar tego postępowania wykluczał tym samym dokonanie jego uzupełnienia przez organ odwoławczy w myśl art. 229 o.p. Istotą sporu sprawy, w granicach której zapadło kontrolowane rozstrzygnięcie, jest zasadność pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 32 faktur dotyczących zakupu usług outsourcingu pracowników, wystawionych przez L., D., S. i I. Zdaniem organów podatkowych Spółka takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy, skarżąca zaś, przy dochowaniu należytej staranności, mogła wiedzieć, iż ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi. Nie może umknąć uwadze, że w praktyce to przepisy prawa materialnego decydują o koniecznym zakresie postępowania dowodowego, toteż konieczne jest odniesienie się do nich w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p. Jak stanowi art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał; a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do i obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z 6 grudnia 2012 r., C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Z powyższych względów należy uznać, że dla oceny czy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie wystawionych przez L., D., S. i I. faktur (a w konsekwencji – jaki to ma wpływ ustalenie dodatkowego zobowiązania) kluczowe jest zbadanie, w oparciu o zgromadzone dowody, dwóch kwestii: czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy strona w relacjach z ww. kontrahentami dochowała należytej staranności (dobrej wiary), co winno przełożyć się na stwierdzenie czy miał wiedzę na temat udziału w oszukańczym łańcuchu transakcji. Jak zauważył Naczelnik PUCS, orzekając w pierwszej instancji, organ słusznie stwierdził nierzetelność ww. faktur, przy czym w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ w sposób nie dość skrupulatny ocenił brak przesłanki dobrej wiary (należytej staranności) Spółki w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem sądu sytuacja, w której organ odwoławczy zobowiązany był do oceny materiału dowodowego w odniesieniu do jednej z fundamentalnych dla wyniku sprawy okoliczności, jak dobra wiara podatnika, a przy tym stwierdził, że powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe w szerokim zakresie ("znacznej części") w pełni uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej i skierowanie sprawy do ponownego procedowania w pierwszej instancji. Z treści decyzji wynika, że organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania okoliczności, które mogłyby przemawiać za tym, że strona miała (mogła mieć) świadomość, że określone transakcje mogą być niezgodne z przepisami prawa. Zbyt pochopne były bowiem wnioski, dotyczące świadomości Spółki, wyciągnięte na podstawie takich czynników, jak doniesienia medialne o możliwych zagrożeniach związanych z zatrudnianiem agencji pracy i wywodzi, brak weryfikacji przez Spółkę, że jedną z umów podpisała osoba niebędąca członkiem zarządu spółki L.; "częste" zmiany podmiotów, przy niezmiennych osobach faktycznie kierujących nimi, etc. Były to okoliczności nieistotne na tyle, by uznać je za główne argumenty mające wzbudzić obawy i podwyższoną czujność skarżącej. W sprawie nie zostało zbadane, czy fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów zakwaterowania i transportu pracowników z Ukrainy wpływał w ostatecznym rozrachunku na ceny usług oferowanych przez L. i D. Naczelnik PUCS w Białymstoku podkreślił, że na Spółkę nie powinny być nakładane nadmierne obowiązki w zakresie m.in. weryfikowania sposobu zatrudnienia cudzoziemców przez agencje oraz sprawdzania czy podmioty te wypełniają obowiązki podatkowe z tym związane; takie obowiązki kontrolne należą bowiem do kompetencji organów państwowych. Zwrócono przy tym uwagę, że organ nie może obciążać podatnika za nierzetelne wywiązywanie się przez jego kontrahentów z obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, bez refleksji nad dowodami i twierdzeniami oferowanymi w toku postępowania przez podatnika – wszak Spółka wskazała, jakie czynności weryfikacyjne przeprowadziła w stosunku do ww. podmiotów, z którymi współpracowała w 2018 r., a z akt sprawy wynika, że zawierano pisemne umowy, zaś między Spółką a jej kontrahentami brak było powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej. Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę organ jeszcze raz oceni i zweryfikuje wszystkie okoliczności mogące wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w relacjach z ww. podmiotami w 2018 r., w tym zbada to zagadnienie również przez pryzmat czynności weryfikacyjnych wskazywanych przez stronę i w kontekście realiów gospodarczych tego okresu oraz w odniesieniu do kontroli przeprowadzanych w Spółce przez różne organy państwowe, które miały nie stwierdzać żadnych nieprawidłowości związanych z pracą cudzoziemców u skarżącej. W decyzji pierwszej instancji nie zbadano w sposób szczegółowy okoliczności powoływanych przez stronę, a dotyczących tego, że kontrole PIP, ZUS, Sanepidu, Straży Granicznej nie stwierdzały uchybień, nie podważały legalności zatrudnienia cudzoziemców. Skład orzekający dostrzega, że organ odwoławczy przy konstruowaniu decyzji oparł się w sposób niemal bezpośredni na treści uzasadnienia wspomnianego wyroku z 22 marca 2023 r., formułując zalecenia, do których winien zastosować się organ w pierwszej instancji. Choć w opinii sądu uzasadnienie tej decyzji mogłoby być bardziej szczegółowe w zakresie przełożenia twierdzeń sądu na wskazania wobec organu pierwszoinstancyjnego, to jednak uznać należy, że spełnia ono minimum uzasadnienia zastosowania przesłanek z art. 233 § 2 o.p., a przy tym nie narusza przepisów postępowania w sposób uzasadniający uchylenie decyzji. Wskazane powyżej okoliczności i związane z nimi kwestie faktyczne, które należało wyjaśnić, sprawiają, że obraz funkcjonowania Spółki, jaki wyłania się z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji, jest dalece niejasny i niepełny. W tej sytuacji należało umożliwić organowi pierwszej instancji dodatkowe zrewidowanie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji skarżącej z ww. kontrahentami oraz poczynienie w zależności od potrzeb nowych ustaleń faktycznych, których konieczność dokonania mogłaby się ujawnić w toku postępowania wyjaśniającego. Dotyczy to w szczególności poczynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym dobrej wiary skarżącej. Wskazane powyżej okoliczności są tego rodzaju, że w toku ich wyjaśniania mogą pojawić się kolejne kwestie faktyczne, których analiza będzie niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie był władny jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie pozostały do wyjaśnienia wyłącznie wskazane powyżej kwestie, opisane też w analogicznej sprawie przez sąd w wyroku z 22 marca 2023 r. Zatem stwierdzić należało, że w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy występowały istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można było ustalić jednoznacznie jaki zakres będzie miało postepowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne było wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., I FSK 151/22). W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wyjaśnienia powyższych kwestii w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym na podstawie art. 229 o.p., tj. przyjęcia, że postepowanie wyjaśniające, jakie w sprawie należy przeprowadzić, będzie miało uzupełniający charakter. Spektrum tego postępowania oceniane na podstawie informacji znanych organowi na dzień wydania zaskarżonej decyzji jest tak znaczne, że wykracza poza zakres wskazany w art. 229 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., a w konsekwencji – niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wydanie zaskarżonej decyzji znajdowało pełne oparcie zarówno w przepisach prawa, jak też okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i korelujących z nim ustaleń faktycznych, które to okazały się niewystarczające do podjęcia przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. art. 233 § 2 w zw. z art. 125 o.p., którego strona upatruje w przekazaniu sprawy przez Naczelnika PUCS w Białymstoku do rozpoznania przez ten sam organ. W dniu, kiedy wydawana była zaskarżona decyzja kasacyjna (14 czerwca 2023 r.) obowiązywał jeszcze przepis art. 13 § 1 pkt 1a o.p., zgodnie z którym organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.). Przepis ten został uchylony i przestał obowiązywać z dniem 1 lipca 2023 r. Niemniej jednak, skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane jeszcze pod reżimem uregulowań przewidujących wydawanie decyzji w obu instancjach przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, co jednocześnie dopuszczało przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ na podstawie art. 233 § 2 o.p. Za oczywiście nieuzasadniony sąd uznał przy tym ostatni z zarzutów, tj. naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. Wydane rozstrzygnięcie nie godzi w zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, przy czym należy pamiętać, że wydanie decyzji kasacyjnej ma charakter procesowy, nie przesądza ona o istocie sprawy, toteż merytoryczna ocena sprawy i odniesienie się do zarzutów odwołania przez organ drugiej instancji byłaby na tym etapie nieuprawniona i przedwczesna – w istocie bowiem zakwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostaje uchylone. Sama decyzja jest kompletna i logiczna, zawiera elementy konieczne wymienione w art. 210 o.p. Wbrew zarzutom strony w decyzji powołano też podstawę prawną jej wydania – wyciąg z zastosowanych przepisów znajduje się na końcu rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń prawa procesowe, jak i materialnego, który mogłyby stanowić podstawę do uchylenia kontrolowanej decyzji. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.