I SA/Bk 205/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar,, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 318000-COP.4100.1.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 4 listopada 2020 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, przeprowadzono w stosunku do M. Sp. z o.o., dalej jako: "Spółka", kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Upoważnienie to doręczono kontrolowanej Spółce 9 listopada 2020 r. Rzeczona Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 31 maja 2011 r. z kapitałem zakładowym 60.300 zł, przy czym umowa Spółki została zawarta 20 lipca 1998 r. i udziałowcami Spółki w dniu zawarcia umowy byli: M. K., R. V., Y. M. i H. I. W dniu 8 stycznia 2000 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów na rzecz Y. M., który w kontrolowanym okresie był jej Prezesem i 100% udziałowcem. Członkiem zarządu Spółki była zaś A. T. (żona Y. M.). Spółka rozpoczęła działalność w maju 2001 r. Przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz świadczenie usług marketingowych. Głównym rynkiem zbytu Spółki był teren Republiki Białorusi. Spółka posiadała 100% udziałów w podmiocie zależnym M. B. W złożonej do Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku korekcie zeznania ClT-8 za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Spółka wykazała: - przychód 18.983.712,97 zł, - koszty uzyskania przychodu 18.230.389,50 zł, - dochód 753.323,47 zł, - podstawa opodatkowania 753.323,00 zł, - należny podatek wg stawki 19% 143.131,00 zł. W wyniku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z 31 grudnia 2021 r., doręczonym 13 stycznia 2022 r., stwierdzono, że w 2018 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.003.837,24 zł z tytułu zaliczenia do nich kwot: - zaewidencjonowanych na koncie 510-0318, jako "USŁUGA MARKETINGOWA Z. G. LTD" w łącznej kwocie 516.397,24 zł, z uwagi na to, że usługi wymienione na dziesięciu fakturach dokumentujących ich wykonanie nie zostały wykonane na rzecz kontrolowanej Spółki, ale na rzecz IPUP M. w B., - zaewidencjonowanych na koncie 510-0317, jako "MARKETING B." w kwocie 487.440,00 zł, z uwagi, że usługi wymienione na pięciu fakturach dokumentujących ich wykonanie nie zostały faktycznie wykonane. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku pismem z 4 lutego 2022 r. poinformował Naczelnika PUCS w Białymstoku, iż Spółka skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Podatkowej (Dz.U. Z 2022 r. poz. 813 ze zm.), dalej jako: "ustawa o KAS", uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. W przedmiotowej korekcie z 24 stycznia 2022 r. Spółka pomniejszyła wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. o kwotę 516.397,24 zł, tj. o wartość usług marketingowych, które w ocenie kontrolujących nie zostały wykonane na rzecz kontrolowanej Spółki, ale na rzecz IPUP M. w B. i wykazała: - przychód 18.983.712,97 zł, - koszty uzyskania przychodu 17.713.992,26 zł, - dochód 1.296.720,71 zł, - podstawa opodatkowania 1.296.721,00 zł, - należny podatek wg stawki 19% 241.247,00 zł. Z uwagi na fakt, że złożona przez Spółkę korekta nie obejmowała wszystkich ustaleń stwierdzonych w wyniku kontroli, Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 17 marca 2022 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 29 listopada 2022 r., nr 318000-CKK2-2.4100.1.2022.26, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 333.861 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 241.247 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Naczelnik PUCS w Białymstoku wydał decyzję z 5 kwietnia 2023 r., nr 318000-23-014462, którą utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Naczelnik zauważył, że przedmiotem sporu nie jest obecnie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na koncie 510-0318, jako "USŁUGA MARKETINGOWA Z. G. LTD" w łącznej kwocie 516.397,24 zł, z uwagi na to, że usługi wymienione na dziesięciu fakturach dokumentujących ich wykonanie nie zostały wykonane na rzecz kontrolowanej Spółki, ale na rzecz IPUP M. w B.; Spółka w tym zakresie zgodziła się bowiem z ustaleniami kontroli i złożyła korektę. Wprawdzie złożona przez Spółkę korekta deklaracji ClT-8 za 2018 r. nie obejmowała wszystkich zagadnień opisanych w wyniku kontroli celno-skarbowej, jednakże z treści skarżonej decyzji pierwszej instancji wynika, że pomimo tego została ona przez organ pierwszej instancji uwzględniona. W kontrolowanym okresie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 487.440,00 zł, które udokumentowała następującymi fakturami: - nr 1 z 30 stycznia 2018 r. - Marketing and promotional service - 20.000 EUR (82.846,00 zł); - nr 2 z 28 lutego 2018 r. - Marketing and promotional service - 25.000 EUR (104.250,00 zł); - nr 3 z 27 marca 2018 r. - Marketing and promotional service - 20.000 EUR (84.632,00 zł); - nr 4 z 31 października 2018 r. - Marketing and promotional service - 30.000 EUR (129.774,00 zł); - nr 5 z 31 grudnia 2018 r. - Marketing and promotional service - 20.000 EUR (85.938,00 zł). W treści ww. faktur został zamieszczony zapis "Agreement No [...]". W toku postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła przy piśmie z 10 marca 2023 r. noty korygujące z 29 listopada 2022 r., dotyczące przedmiotowych faktur. Zgodnie z nimi, treść faktur została skorygowana w następujący sposób: - treść do korekty; "Agreement No [...]", treść prawidłowa: "Agreement No [...]", - treść do korekty: "Marketing and promotional service", treść prawidłowa: "Services according to the Agreement No [...]". Organ zauważył, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W toku kontroli organ pierwszej instancji, dokonując weryfikacji zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty 487.440,00 zł, udokumentowanej fakturami wymienionymi w powyższej tabeli, pismem z 1 lutego 2021 r. zwrócił się do Spółki o przedłożenie dowodów związanych z usługami wykazanymi na tych fakturach. W odpowiedzi na powyższe, 12 marca 2021 r. Spółka przedłożyła "umowę franczyzy" z 4 stycznia 2018 r. [...], zawartą pomiędzy spółką B. LTD (Cypr) - "franczyzodawcą" oraz Spółką -"franczyzobiorcą", z treści której wynika, że franczyzodawca zobowiązał się udzielić franczyzobiorcy za wynagrodzeniem prawa do korzystania z praw należących do franczyzodawcy w prowadzeniu działalności gospodarczej przez franczyzobiorcę przez okres do 31 grudnia 2019 r., tj.: - prawa do renegocjowania umów dostawy na sprzedaż produktów medycznych z następującymi nabywcami franczyzodawcy: F., K., B.1, B.2, V., I., B.3 oraz I.2; - prawa do wykorzystywania informacji handlowych związanych z relacjami pomiędzy franczyzodawcą a klientami. Z mocą jej zapisów franczyzobiorca korzystać miał z praw należących do franczyzodawcy na terytorium Republiki Białorusi. Ponadto franczyzodawca zobowiązał się do przekazania franczyzobiorcy dokumentacji handlowej oraz innych informacji niezbędnych do korzystania z nabytych na jej mocy praw, udzielania stałego doradztwa związanego z ich wykorzystywaniem i nieudzielania innym stronom praw wyłącznych podobnych do zawartych w niniejszej umowie w celu ich wykorzystania na terytorium Białorusi oraz powstrzymywania się od własnej podobnej działalności na tym terytorium. Wynagrodzenie za korzystanie z praw wynosić miało: - 115.000 EUR - jednorazowa płatność, dokonywana jednorazowo i płatna w ciągu jednego roku kalendarzowego od zawarcia umowy; - płatności okresowe w formie potrąceń w wysokości 18% przychodów za dany rok sprawozdawczy, które są wypłacane na koniec okresu sprawozdawczego. Umowa miała wejść w życie z dniem jej podpisania przez strony i obowiązywać miała do 31 grudnia 2019 r., o ile żadna ze stron nie złoży oświadczenia o jej wypowiedzeniu na 30 kalendarzowych dni przed jej wygaśnięciem. Ponadto 28 kwietnia 2021 r. – na wezwanie organu - Spółka przedłożyła aneks nr 1 z 4 stycznia 2018 r. do "umowy franczyzy", z treści którego wynika, że strony ustaliły, iż wynagrodzenie za korzystanie z praw wynosić miało: - 115.000 EUR - płatne w ratach, zgodnie z wystawionymi fakturami; - płatności okresowe w formie potrąceń w wysokości 18% przychodów za miesiąc sprawozdawczy, które są płatne miesięcznie, zgodnie z wystawioną fakturą. W odpowiedzi na wezwanie organu z 25 marca 2021 r. do złożenia wyjaśnień na temat poniesionych wydatków w związku z przedmiotową "umową franczyzy" z 4 stycznia 2018 r. Spółka pismem z 28 kwietnia 2021 r. wyjaśniła, że współpraca ze spółką B. LTD miała zostać nawiązana w 2015 r. Prezes Spółki miał poznać tę firmę na targach na Białorusi. Miała ona kupować od Spółki towary na rynek białoruski, pełniąc role dystrybutora. W 2018 r. miały nastąpić zmiany na rynku białoruskim, gdyż potrzebna miała być koncesja na sprzedaż towarów farmaceutycznych. Spółka B. LTD miała nie mieć możliwości, aby uzyskać takie zezwolenie, więc miała się zwrócić do Spółki z prośbą o wykupienie praw do korzystania z bazy jej odbiorców. W tym celu miała zostać podpisana umowa franczyzy. Po jej podpisaniu franczyzodawca miał przekazać Spółce listę swoich odbiorców oraz ich dane kontaktowe. Następnie miały zostać podpisane z tymi odbiorcami stosowne umowy. Spółka wyjaśniła, że na Białorusi znajdować się ma wiele takich firm o podobnym profilu, jak M., co oznaczać miało walkę o każdego klienta. Podpisanie umowy franczyzy ze Spółką B. LTD oznaczać miało dla Spółki wyższy poziom przychodów i marży (z 10% do 40%). Przesłuchany 26 sierpnia 2021 r. w toku kontroli w charakterze strony Prezes Spółki potwierdził treść przedłożonych pismem z 28 kwietnia 2021 r. wyjaśnień. Nie potrafił jednak udzielić odpowiedzi na pytanie o to, co ma wspólnego umowa franczyzy z usługami marketingowymi. Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie, dlaczego Spółka poniosła wydatek w kwocie 115.000 EUR z tytułu przedmiotowej "umowy franczyzy", w sytuacji gdy firmy, z którymi w jej wyniku zawarto kontrakty, były już znane Spółce, Prezes Spółki wyjaśnił, że adresy były mu znane, tylko samodzielnie nie mógł do nich dotrzeć, a to dzięki ww. spółce mógł podpisać umowę. W piśmie z 22 listopada 2021 r., udzielając odpowiedzi na wezwanie organu z 3 listopada 2021 r., dotyczące przedmiotowej kwestii, Spółka wyjaśniła, że sprzedawca, nazywając świadczoną usługę usługą marketingową i promocyjną, określił przedmiot usługi w sposób nieścisły, bowiem faktury te dotyczyły "umowy franczyzy" z 4 stycznia 2018 r. Spółka uznała to za "błąd formalny", który nie miał znaczenia. Dodatkowo wyjaśniła, że dotychczas, tj. przed zawarciem "umowy franczyzy", a także do połowy 2018 r. transakcje dotyczące sprzedaży leków na Białoruś, do firm wskazanych w umowie franczyzy, odbywały się w taki sposób, że Spółka sprzedawała leki do spółki B. LTD, która następnie sprzedawała je poszczególnym odbiorcom. W wyniku zmian prawnych na Białorusi, spółka B. LTD nie mogła już dokonywać sprzedaży leków na Białorusi. W związku z tym zawarto przedmiotową "umowę franczyzy", na mocy której spółka B. LTD odstąpiła Spółce swoje prawa i kontakty biznesowe dotyczące sprzedaży produktów medycznych do wskazanych podmiotów. Spółka również wyjaśniła, że dzięki tej umowie Spółka zwiększyła swoją marżę z tytułu sprzedaży leków na Białoruś, przez co zawarcie "umowy franczyzy", na mocy której Spółka zobowiązana była do odprowadzenia na rzecz spółki B. LTD części zwiększonego zysku (18% wartości sprzedaży), było opłacalne pod kątem ekonomicznym. W trakcie przesłuchania Prezesa Spółki 2 września 2022 r. zeznawał on, że podtrzymuje swoje zeznanie złożone 26 sierpnia 2021 r. Zeznał, że miał nie weryfikować spółki B. LTD, nie posiadać wiedzy na temat jej udziałowców, pracowników i rzeczywistego beneficjenta. Posiadać miał jedynie dokumenty rejestracyjne tej spółki. "Umowa franczyzy" z przedmiotową spółką miała zostać zawarta korespondencyjnie i obowiązywać od kwietnia 2018 r. Wskazywał, że z faktycznymi odbiorcami nie doszło do zawarcia bezpośrednich umów i jedyną możliwością sprzedaży do tych firm była sprzedaż przez B. Jedyną firmą, która współpracowała bezpośrednio, była K.2, z którą już wcześniej współpracował wbrew porozumieniu z B. Żeby współpracować z dużymi sieciami aptecznymi prywatnymi trzeba było ponieść duże nakłady inwestycyjne, na które Spółki nie było stać. Dokonując opisu specyfiki umowy franczyzy, organ doszedł do wniosku, że umowa taka nie może być utożsamiana z usługami opisanymi na spornych fakturach, dokumentujących poniesienie przez Spółkę kwoty 487.440,00 zł na rzecz spółki B. LTD z siedzibą na Cyprze, jako "Marketing and promotional service". Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, iż strony, zawierając przedmiotową "umowę franczyzy", nie przywiązywały większej wagi do jej właściwego nazwania, lecz na konkretne zapisy umowy. Sporna umowa, zdaniem organu, miała charakter fikcyjny. Miała ona zostać zawarta pomiędzy podmiotem polskim i cypryjskim, który świadczyć miał usługi na terenie Białorusi. Powyższe oznacza, że treść umowy winna być zgodna nie tylko z prawodawstwem tych trzech państw, ale również z regulacjami unijnymi, czego strony miały świadomość. Również treść faktur, mających dokumentować realizację zapisów przedmiotowej "umowy franczyzy", niekorespondująca z jej rzeczywistym brzmieniem, wskazuje, że poprzez ogólnikowy opis na fakturach "Marketing and promotional service" strony bądź chciały ukryć fakt, że w rzeczywistości nie dokumentują one "umowy franczyzy", bądź też - jak wyjaśnił pełnomocnik w odwołaniu - fakt opisu na fakturze został przez Spółkę potraktowany z nieodpowiednią powagą i działanie to można uznać za niestaranne. Niezależnie jednak od rzeczywistych intencji, jakimi kierowały się strony, godząc się na takie zapisy na przedmiotowych fakturach, powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje na to, że strony nie dbały bądź też nie chciały dbać o zgodność dokumentów z rzeczywistością. W ocenie Naczelnika PUCS w Białymstoku nie można również dać wiary wyjaśnieniom pełnomocnika, że zawarcie "umowy franczyzy" z 4 stycznia 2018 r. było konieczne, ażeby Spółka mogła nadal prowadzić sprzedaż hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych na Białorusi. Strona przyjmowała niespójne stanowiska co do powodów zawarcia spornej umowy – od zmian prawnych na Białorusi, przez konieczność poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych, po możliwość pozbycia się pośrednika. W ocenie organu odwoławczego, strona podając kolejne powody na różnych etapach niniejszego postępowania (kontrola celno-skarbowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze) zawarcia "umowy franczyzy", musiała mieć świadomość, że podawane dotychczas argumenty nie mogą znaleźć akceptacji Naczelnika PUCS w Białymstoku. Zdaniem Naczelnika PUCS w Białymstoku, powyższe oznacza, iż spółka B. LTD faktycznie nie świadczyła usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z racji pełnionej przez nią funkcji w Spółce, powinna była bowiem posiadać chociażby elementarną wiedzę na ten temat. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zawarcie "umowy franczyzy" nie mogło wiązać się z dużymi nakładami inwestycyjnymi, których Spółka nie była w stanie ponieść, a którą to okoliczność Prezes Spółki wskazał jako uzasadniającą jej zawarcie ze spółką B. LTD. B. w styczniu 2018 r. miała kapitał zakładowy 1.000 EUR, a przepływy z działalności operacyjnej wynosiły 50.153 EUR. Z umowy nie wynika też, aby jej realizacja miała wiązać się ze znacznymi czy jakimikolwiek nakładami finansowymi ponoszonymi przez spółkę B. LTD. Powyższej oceny organu nie mogło zmienić przedłożone w toku postępowania odwoławczego oświadczenie spółki B.4 z 15 listopada 2022 r. Wynika z niego jedynie, że B. LTD miała znaleźć dla B.4 wiarygodnego partnera. Tymczasem z treści "umowy franczyzy" wynika, że B. LTD miała dysponować prawami do prowadzenia działalności na terenie Białorusi, czyli do zawierania kontraktów w tym przypadku z B.4 i te prawa miała zbyć na rzecz Spółki za określonym w umowie wynagrodzeniem. Co więcej, Spółka nigdy nie okazała dokumentów, które miała otrzymać w związku z umową od franczyzodawcy. Naczelnik PUCS w Białymstoku stanął zatem na stanowisku, że celem zawarcia przedmiotowej "umowy franczyzy" nie było uzyskanie przychodu, lecz wyprowadzenie tych środków do zawiązanej w tym celu spółki na Cyprze, co jednocześnie spowodowało nieuprawnione zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie Spółki. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, b) art. 120 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie, że pomimo poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów, c) art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ pierwszej instancji do stanowiska, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. LTD, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, co doprowadziło organ drugiej instancji do ustalenia zniekształconego obrazu stanu faktycznego i w konsekwencji do stanowiska, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z umową z 4 stycznia 2018 r. pomiędzy Spółką a B., e) art. 191 o.p. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a jedynie uwypuklenie selektywnie wybranych treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, f) art. 121 o.p. w z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, g) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie swoich wniosków na domysłach oraz insynuacjach; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka zaważyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B., podczas, gdy Spółka była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie istniały podstawy, aby te wydatki wyłączyć z kosztów. Autor skargi wskazał, że strona nie wnosi zastrzeżeń co do rozstrzygnięcia w zakresie ujęcia w księgach skarżącej faktur Z. G. LTD. Skarżąca nie zgadza się co do rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez B. LTD. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 26 czerwca 2023 r. skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy zaliczenia do k.u.p. wydatków Spółki w łącznej kwocie 487.440,00 zł na rzecz B. LTD, opisanych jako "Marketing and promotional service". Podstawę rozważań w niniejszej sprawie stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu" oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się również, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, brać pod uwagę również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo). Odnośnie udokumentowania poniesienia wydatków i samego ciężaru dowodu, jaki spoczywa na podatniku, niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. W wyroku WSA w Gdańsku z 21 maja 2008 r., I SA/Gd 989/07, sąd ten stwierdził, że w świetle definicji k.u.p. zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe bowiem stan faktyczny w sprawie ustalają na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Także orzeczenia WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 3/08, zawiera podobną konkluzję: podatnika obciąża ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku zaliczonego do k.u.p., o których mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także udokumentowania faktu wykonania usługi i jej związku z uzyskanym przychodem. Jest to bardzo istotne, zwłaszcza gdy kosztem są usługi niematerialne. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z 5 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 817/11, stwierdzono, że to podatnik musi wykazać, iż prace zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Specyfika tego typu usług, ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Dlatego to podatnik powinien wykazać, że usługa niematerialna została faktycznie wykonana, a ponadto, że pozostaje w związku z jego przychodami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skład orzekający popiera stanowisko organu odwoławczego, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur. W sprawie nie zostały bowiem spełnione przesłanki celu poniesienia wydatków i ich właściwego udokumentowania. Przede wszystkim należy zakwestionować rzekome zawarcie umowy franczyzy między Spółką a B. LTD. Umowa franczyzy (w polskim systemie prawnym należąca do umów nienazwanych) wyrosła z umów dystrybucji, które w miarę upływu lat wzbogacone zostały o element przekazywania koncepcji prowadzenia przedsiębiorstwa (por. System Prawa Prywatnego, Tom IX. Prawo Zobowiązań. Umowy Nienazwane pod red. W. J. Katner, Warszawa 2010, str. 747 i nast.). Jak wskazuje Europejska Federacja Franchisingu, franchising to system marketingu towarów i usług oparty na ścisłej współpracy prawnie i organizacyjnie wyodrębnionych jednostek. Według Europejskiego Kodeksu Franchisingu franchising to umowa współpracy pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami, która polega na tym, że organizator zezwala swoim partnerom na używanie jego nazwy handlowej i symboli oraz wykorzystanie jego doświadczeń (opr. cit.). W piśmiennictwie polskim wskazuje się, że w ramach umowy franszyzy organizator sieci udziela drugiej stronie zezwolenia na korzystanie z jego nazwy, firmy, godła symboli, znaków towarowych, patentów know-how, koncepcji prowadzenia działalności z zachowaniem stosowanego przez niego zewnętrznego i wewnętrznego wyposażenia pomieszczeń oraz do udzielania stosownej pomocy, a druga strona zobowiązuje się do prowadzenia własnej działalności z wykorzystaniem symboli i doświadczeń oraz do zapłaty stosownego wynagrodzenia. Zestawiając zatem treść przedmiotowych faktur z istotą rzekomo zawartej 4 stycznia 2018 r. "umowy franczyzy", nie sposób nie zauważyć, że te ze sobą nie korespondują. Usługi opisano na fakturach jako "Marketing and promotional service", przy czym pełnomocnik skarżącej wskazywał, że taki rodzaj nazewnictwa stanowi jedynie błąd formalny, a w istocie faktury dotyczyć miały przedmiotowej umowy franczyzy (przy czym Prezes Spółki zeznawał, że nie wie, dlaczego tak opisano faktury). Zdaniem sądu jednak, zarówno ten argument, jak i pozostałe wyjaśnienia strony, mające uzasadnić, czy też uwiarygodnić, zawarcie omawianej umowy, nie przekonują, że umowa franczyzy została zawarta. Pełnomocnik skarżącej chwytał się różnorodnej argumentacji. Zwracał m.in. uwagę, że zawarta przez Spółkę i B. LTD umowa nie spełnia w istocie definicji umowy franczyzy, ale to z uwagi na to, że nie została zawarta w Polsce (mimo że z jej treści wynika, że miała zostać zawarta w Białymstoku), a w różnych miejscach na świecie może być kształtowana odmiennie; ponadto strony, tytułując umowę jako "franczyzę", nie trzymały się sztywno pojęć doktrynalnych i cech charakteryzujących ten rodzaj kontraktu, a większą uwagę przywiązywały do brzmienia samych postanowień umownych. Jak jednak słusznie zauważył organ, umowa z 4 stycznia 2018 r. została zawarta między podmiotami polskim i cypryjskim, z zamiarem świadczenia usług na Białorusi. Treść umowy winna zatem odpowiadać nie tylko regulacjom prawnym tych trzech państw, lecz także regulacjom Unii Europejskiej. Powoływanie się zatem na różnice w rozumieniu umowy franczyzy na gruncie różnych ustawodawstw europejskich czy nieprzywiązywanie uwagi do głównych jej cech, w żaden sposób nie może obronić argumentu, że sporny stosunek prawny był rzeczywiście franchisingiem, i do niego odnoszą się kwestionowane faktury. Wręcz przeciwnie, niedoskonałości w konstruowaniu umowy, nawet usprawiedliwiane luźnym podejściem do kontraktowania i nieznajomością specyfiki prawnej, mają bezpośredni wpływ na ocenę, czy wydatki ujęte w k.u.p. faktycznie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala bowiem na przyjęcie, że strony umowy tak naprawdę miały świadomość, że postanowienia umowne winny być zgodne z ustawodawstwem polskim i cypryjskim , a żaden powstały spór nie będzie rozpatrywany przez właściwe dla stron sądy (vide: zapis o właściwości sądu władnego rozstrzygać spory między stronami). Zapisy umowy obligowały Spółkę do wypłaty wysokich kwot, a pomimo tego nie zależało jej na skonstruowaniu umowy z wykorzystaniem właściwej nomenklatury, co w realiach rynkowych jest mało prawdopodobne, ze względu choćby na kwestie dowodowe czy związane z ewentualnym dochodzeniem roszczeń. Również wyjaśnienia strony dotyczące powodów zawarcia "umowy franczyzy" nie są wiarygodne. Zwraca uwagę ich niespójność – w zależności od etapu postępowania, skarżąca przedstawiała inne wyjaśnienia, poczynając od zmian prawnych, które wymusiły współpracę, poprzez zrekompensowanie konieczności poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych, aż po możliwość pozbycia się niepotrzebnego pośrednika. Te zmiany w argumentacji zdają się być podyktowane samodzielną oceną strony co do ich wiarygodności wobec organu i próbą poszukiwania twierdzeń, które będą przekonujące. Spółka nie uniknęła jednak przy tym sprzeczności, m.in. raz twierdząc, że zawarcie umowy miało być opłacalne ekonomicznie, innym razem zaś, że częściowe wyeliminowanie B. LTD miało być okazją do zwiększenia obrotu. Sama Spółka miała poza tym możliwość zawierania samodzielnie umów na Białorusi, z czego korzystała. Mimo że na wcześniejszych etapach postępowania strona zwracała uwagę na konieczność poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych, w czym miała pomóc jej B. LTD, organ słusznie zauważył, że kontrahent Spółki w rzeczywistości nie dysponował znacznym majątkiem, a z treści spornej umowy nie wynikało, by B. LTD miała ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe. W tym kontekście nie sposób pominąć kwestii współpracy B. LTD z B.4. Mało wiarygodne jest bowiem, że drugi z wymienionych podmiotów rozpoczął współpracę właśnie z B. – niewielką spółką działającą na Cyprze, a nie ze skarżącą, obecną na białoruskim rynku od 2009 r., posiadającą tam swoje przedstawicielstwo i znaną w kraju. Warto przy tym przypomnieć, na tle kontrowersji, jakie budzi wykonanie umowy, że mimo postanowień umownych nie zrealizowano obowiązku przekazania franczyzobiorcy dokumentacji handlowej oraz innych informacji niezbędnych do korzystania nabytych na jej mocy praw, a takich dokumentów Spółka również nigdy nie okazała. Twierdzenia pełnomocnika Spółki podnoszone w skardze, jakoby taka dokumentacja istniała i została poddana analizie Spółki, jest nieprzekonująca. Strona zdawała sobie przecież sprawę, że efektywne zaliczenie wydatków przez k.u.p. musi być poprzedzone ich rzetelnym udokumentowaniem – nie dysponując zatem takimi dokumentami, jak też nie przedstawiając ich organowi, podatnik działał w sprzeczności ze swym interesem. Raz jeszcze odwołując się do przesłanki udokumentowania poniesionych wydatków, skład orzekający kieruje uwagę na treść faktur, która nijak ma się do rzekomo zawartej "umowy franczyzy". Niezależnie od rzeczywistych powodów tychże rozbieżności, strony umowy nie zadbały o zgodność dokumentów z rzeczywistością. Niezgodność opisu faktury ze stanem rzeczywistym nie była sytuacją jednorazową, ale powtarzającą się, a mimo to okoliczności te nie zostały dostrzeżone i efektywnie zweryfikowane. Przypomnieć zatem należy, jak dużą wagę podatnik winien przykładać do kwestii dowodowych, których zaniedbanie może skutkować negatywnymi skutkami prawnopodatkowymi. W realiach niniejszej sprawy zaniedbania pojawiły się już na etapie sporządzania i realizacji "umowy franczyzy", co pozwoliło zanegować jej wartość dowodową, szczególnie w sytuacji niematerialnego charakteru usług. Niejako pochodną powyższego stały się natomiast niedoskonałości wiążące się z wystawianymi fakturami, co z kolei uniemożliwiło uznanie ich za dowód poniesienia wydatków, które Spółka chciała zakwalifikować do k.u.p. Podsumowując, sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, że rzeczywistym celem zawarcia spornej umowy nie było uzyskanie przychodu, lecz wyprowadzenie środków do celowo utworzonej spółki B. LTD na Cyprze i uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podstawy opodatkowania. Przy tym, co należy zaakcentować wobec treści skargi, w sprawie nie jest kwestionowane to, że Spółka i B. LTD zawarły umowę oraz że skarżąca poniosła wydatek w łącznej kwocie 487.440 zł, udokumentowany spornymi fakturami; w sprawie brak jest jednak dowodów na to, że Spółka wykonywała usługi wynikające z tejże umowy, która miała być rzekomo "umową franczyzy". Z tego względu sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, a także art. 191 o.p. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, a ponadto art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., a w konsekwencji art. 121 o.p. w z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS (w zakresie opisanym w skardze). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Decyzje organów obu instancji sporządzone zostały w sposób rzetelny i wnikliwy; poczynione wnioski są logiczne i znajdują oparcie w dowodach. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę. Analiza treści odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej na pytania organu dotyczące B. LTD jasno wskazuje, że oparta została wyłącznie na informacjach uzyskanych od tejże spółki; nie zawiera ona zatem jakichkolwiek ocen czy wniosków własnych cypryjskiego organu, który nota bene nie prowadził wobec tego podmiotu żadnego postępowania. Stronie należy przypomnieć, że dowody zebrane w sprawie podlegają ocenie we wzajemnym powiązaniu, i takiej też oceny – wbrew sugestiom pełnomocnika – dokonał organ. Ogół przeanalizowanych okoliczności umożliwiał uzasadnione stwierdzenie, że w sprawie nie wykonano spornej "umowy franczyzy". Próżno doszukiwać się w działaniach organu znamion naruszenia zasady zaufania. W następstwie powyższego należy stwierdzić, że na aprobatę nie zasługiwał zarzut obrazy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo uzyskanie przychodu nie wystarcza do zgodnego z prawem uwzględnienia go w k.u.p. W realiach niniejszej sprawy strona nie udokumentowała właściwie poniesionego wydatku, jak też nie wykazała związku tego wydatku z uzyskanym (potencjalnym) przychodem. Końcowo, za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają prawu zarówno pod względem procesowym, jak i materialnym, co nie daje podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).