I SA/Bk 157/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. oddala skargę

W wyniku przeprowadzonego postępowania, zainicjowanego postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec T. J. (dalej powoływanego również jako: "skarżący", "podatnik" lub "strona") postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016, w wyniku którego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2019 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwotach: 131.096 zł za rok 2014 r., 154.203 zł za rok 2015 oraz 253.332 zł za 2016 r. Z materiałów przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej wynika, że skarżący zadeklarował prowadzenie, od dnia 18 kwietnia 2011 r., zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą T.. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Jak wynika z zapisów ewidencji CEiDG, zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2017 r. Podatnik za lata 2014, 2015 i 2016 nie składał zeznań dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36), nie dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług. W toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w ww. okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót brukarskich i świadczenia usług sprzętowych, w tym koparko-ładowarką. Pismami z dni [...] marca 2017 r. i [...] maja 2017 r. skarżący został wezwany do dostarczenia rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r., ksiąg przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, dowodów źródłowych będących podstawą księgowań, protokołów odbioru wykonanych robót, zawartych umów, itp. oraz do wskazania wszystkich posiadanych w tym okresie rachunków bankowych oraz dokonywanych na nich operacji. Z treści odpowiedzi skierowanych do organu I instancji (pisma z dni [...] marca 2017 r. i z [...] maja 2017 r.) wynika, że skarżący nie posiada dokumentów do przedłożenia których został wezwany i nie pamięta aby w tym okresie posiadał jakiekolwiek dokumenty. Nie posiada również wyciągów bankowych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r., nie pamięta czy i w jakim banku posiadał rachunki bankowe. Podatnik stwierdził jedynie, że w 2016 r. wykonał usługę na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A., za którą wystawił fakturę nr [...], na kwotę 49.200 zł (brutto). Ww. kwotę otrzymał przelewem na konto. Usługa polegała na budowie nawierzchni parkingu (ułożeniu polbruku). Usługę wykonał z materiału własnego i własnymi narzędziami. Miejsca zakupu materiałów nie pamięta, podobnie jak ilości zużytych materiałów. Faktury na zakup materiałów zagubił. W dniu [...] marca 2017 r. podatnik udzielił upoważnienia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie wystąpienia do czterech banków o przekazanie informacji odnośnie posiadanych rachunków bankowych, a także obrotów i stanów tych rachunków. Jednocześnie odmówił udzielenia upoważnienia dyrektorom banków do przekazania organowi podatkowemu informacji w ww. zakresie. Organ I instancji wystąpił do B. z prośbą o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących miesięcznych obrotów i stanów na rachunkach bankowych T. J., za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Jak wynika z analizy historii operacji przesłanych przez ww. banki, w tym okresie podatnik otrzymywał należności z tytułu faktur VAT, świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu zarówno podatkiem dochodowym PIT jak i podatkiem od towarów i usług VAT. Powyższe skłoniło Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. do wystąpienia do 24 podmiotów (wykaz podmiotów na str. 3-4 zaskarżonej decyzji), z żądaniem udzielenia informacji odnośnie transakcji zawartych z podatnikiem w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz dostarczenia kserokopii dowodów na ich potwierdzenie. W odpowiedzi, na adres organu I instancji, wpłynęły faktury VAT oraz dowody ich opłacenia, w niektórych przypadkach umowy na wykonanie robót, protokoły odbioru robót itp. Z nadesłanych dowodów wynika, że skarżący wystawiał faktury VAT, na których w pozycji "nazwa towaru lub usługi", widniały wpisy: "wykonanie nawierzchni", "usługa brukarska", "roboty brukarskie", "remont nawierzchni" itp. Ze wskazaniem miejsca wykonania prac. Wszystkie okazane przez kontrahentów faktury były podpisane przez wystawcę oraz w większości przez nabywcę. Wszyscy wezwani kontrahenci potwierdzili, że podatnik wykonywał na ich rzecz prace w zakresie wynikającym z okazanych faktur VAT. Kwoty przychodu wynikające z nadesłanych faktur VAT, po zsumowaniu przedstawiają się następująco: rok podatkowy 2014 - kwota netto 676.019,37 zł – VAT 155.484,48 zł; rok podatkowy 2015 – kwota netto 735.397,10 zł - VAT 169.141,15 zł; rok podatkowy 2016 – kwota netto 899.607,37 zł - VAT 206.930,29 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, A. Sp. z o.o., pismem z dnia [...] października 2017 r. przesłała faktury VAT i WZ, w których wskazała T. J. jako nabywcę towarów, głównie: kostki brukowej, obrzeży, krawężników, palisad, oraz podała adresy miejsc dostaw tych towarów. Dokonane przez organ I instancji porównanie przesłanych przez A. Sp. z o.o. dokumentów WZ zawierających adresy miejsc dostawy zakupionych przez podatnika towarów, ze zgromadzonymi w toku kontroli fakturami sprzedażowymi ujawniło, że na fakturach sprzedaży będących w posiadaniu organu I instancji, nie figurują adresy następujących budów: a) miejsca dostaw wg WZ w 2014 r.: B. ul. [...], [...], [...], ul. [...], ul. [...], C. ul. O., C., F. ul. [...]. b) miejsca dostaw wg WZ w 2015 r.: K. ul. [...], J. ul. [...], S. - ok. ul. [...], S. ul. [...], F. ul. [...], F., wieś O., O. ul. [...]; c) miejsca dostaw wg WZ w 2016 r.: C. ul. [...], K., ul. [...], ul. [...], O. A., ul. [...], P., ul. [...], ul. [...], Z. , ul. [...], Z. , S. O. ul. [...] Organ I instancji uznał zatem, że wystawione przez stronę faktury VAT nie dokumentują usług, do wykonania których zużyto towary zakupione od A. Sp. z o.o., wg WZ, na których wskazano ww. adresy dostaw materiałów budowlanych. Skoro zakupu towarów nie można przyporządkować zgromadzonym w toku kontroli fakturom dokumentującym sprzedaż usług brukarskich, zatem towary zakupione od A. Sp. z o.o., z miejscami dostaw wskazanymi wyżej, zostały uznane jako zużyte na innych budowach. Zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego, nie udało się zgromadzić faktur dokumentujących sprzedaż tych usług ani też ustalić kontrahentów, na rzecz których podatnik świadczył usługi pod wskazanymi adresami. W konsekwencji organ I instancji do obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ze świadczenia usług brukarskich - wykonania nawierzchni z kostki brukowej na budowach wymienionych powyżej przyjął średnią cenę jednostkową netto za te usługi, w wysokości 18 zł/m2, biorąc za podstawę kosztorysy ofertowe na roboty brukarskie, udostępnione przez S. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., według których cena jednostkowa netto kształtowała się w przedziale 17-19 zł/m2. Przy wyliczeniu wartości sprzedaży ze świadczenia usług brukarskich organ I instancji nie wyodrębniał ułożenia krawężników, obrzeży i palisad, wykonania nawierzchni z płyt betonowych oraz dostawy i wbudowania kruszywa, ponieważ na fakturach zakupowych tych materiałów jednostka miary podana została w sztukach, a nie w m2. Do wyliczenia wartości robocizny za ułożenie kostki kamiennej, organ I instancji przyjął taką samą cenę netto, jak za ułożenie kostki brukowej. Wartości niezafakturowanej sprzedaży ze świadczenia usług na budowach wymienionych powyżej wyniosły: rok podatkowy 2014 – kwota netto 110.354,77 zł - VAT 25.381,59 zł; rok podatkowy 2015 – kwota netto 132.547,75 zł – VAT 30.486 zł; rok podatkowy 2016 – kwota netto 175.196,71 zł – VAT 40.295,24 zł. Przychody za poszczególne lata powiększone zostały ponadto (stosownie do daty ich nabycia), o wartość materiałów budowlanych (kruszywo betonowe, beton, PCP, kruszywo łamane, żwir zagliniony, cement, wylewka, rury kanalizacyjne, włazy, kolana, pokrywy studni), których zakup udokumentowany został fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów podatnika: B. Sp. z o.o., B. Sp.j., H. Sp.j., K., M. Sp.j., P. SA, "Ś." Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania zakupu poszczególnych materiałów do konkretnej usługi oraz określenia wartości usług wykonanych z wykorzystaniem ww. materiałów, organ I instancji przyjął korzystne dla strony rozwiązanie, uznając, iż przychód w tym zakresie równy jest wartości nabytych materiałów. Dokonując podsumowania kwot przychodu wynikających z nadesłanych faktur VAT, wartości niezafakturowanej sprzedaży ze świadczenia usług na budowach wymienionych w ww. punktach a), b) i c) oraz przychodu równego kosztom nabycia materiałów budowlanych nieprzyporządkowanych konkretnym usługom, organ I instancji określił wysokość przychodu ze sprzedaży usług za poszczególne lata podatkowe: za 2014 r. - 793.418,17 zł; za 2015 r. - 929.005,49 zł; za 2016 r. - 1.093.877,07 zł. Określając wysokość kosztów uzyskania przychodu za poszczególne lata badanego okresu, organ I instancji skorzystał z następujących źródeł dowodowych: 1) faktur VAT, nadesłanych przez podmioty wytypowane na podstawie analizy zapisów na rachunkach bankowych podatnika; 2) faktur VAT (od nr 1 do nr 712), dostarczonych przez podatnika w dniu 27 kwietnia 2018 r., przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] marca 2019 r., 3) udokumentowanych przez podatnika kosztów związanych z użytkowaniem do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą koparko-ładowarki 442E, będącej przedmiotem leasingu operacyjnego, oraz samochodu V. (w tym: paliwo, części, oleje, samary, opony, oraz zakupione do koparko-ładowarki urządzenia - zagęszczarka, agregat, przecinarka); 4) opłat za telefon komórkowy poniesione na rzecz firmy telekomunikacyjnej P4 Sp. z o.o. (przyjęte w kwotach brutto); 5) składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Łącza wysokość poniesionych przez stronę wydatków, uznanych przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, szczegółowo przedstawionych w zamieszczonych w decyzji tabelach (od 30 do 35), wyniosła odpowiednio: za 2014 r. - 337.686,56 zł; za 2015 r.- 401.115,56 zł; za 2016 r. - 256.681,95 zł. Zestawiając tak wyliczone koszty z określonymi powyżej przychodami, uzyskany przez T. J. dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wyniósł za poszczególne lata: za 2014 r. - 455.731,61 zł (793.418,17 zł - 337.686,56 zł); za 2015 r. - 527.889,93 zł (929.005,49 zł - 401.115,56 zł); za 2016 r. - 837.195,12 zł (1.093.877,07 zł - 256.681,95 zł). Określone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwotach: 131.096 zł za 2014 r.; 154.203 zł za 2015 r. i 253.332 zł za 2016 r., wyliczone zostało stosownie do postanowień art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT"), z uwzględnieniem odliczenia przysługującej stronie za poszczególne lata ulgi na dzieci, stosownie do postanowień art. 27f ustawy o PIT. Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływanego jako: "DIAS") wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odwołujący stwierdził, iż przyjęta w decyzji metoda szacowania nie uwzględnia kosztów pracy usługodawców, materiałów i usług pomocniczych, kosztów pracy maszyn i urządzeń, tymczasem przy ustalonej przez organ skali obrotu i ilości realizowanych robót, podatnik musiał posługiwać się (i posługiwał) podwykonawcami, korzystać z usług zewnętrznych. Wartość wydatków usługodawców zewnętrznych mogłaby zostać określona chociażby w wysokości minimalnych kosztów pracy przy uwzględnieniu zakresu inwestycji podatnika. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik uchylił się od obowiązku prowadzenia księgi podatkowej w każdym z objętych postępowaniem lat, świadomie uniemożliwiając tym samym możliwość określenia przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Wykonanie przez organ podatkowy zaleceń przedstawionych w uzasadnieniu odwołania (uwzględnienie kosztów pracy usługodawców, materiałów i usług pomocniczych, kosztów pracy maszyn i urządzeń) prowadziłoby, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, do zastąpienia obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatków ich szacowaniem. DIAS wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu I instancji do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez odwołującego stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy, w jego ocenie, za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do tutejszego sądu naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia tj.: 1. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 199 i art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą w zakresie przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczności zmierzające do ustalenia/oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, w tym do wskazania okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, z uwzględnieniem wydatków - kosztów pracy, wydatków na zakup materiałów pomocniczych innych niż przyjęte przez organ; wskazania skali i wartości sprzedaży towaru, w zakresie (przy wykorzystaniu) którego podatnik nie realizował usług budowlanych polegających na ułożeniu kostki brukowej tj. wartości przychodu i kosztów ich uzyskania z tytuły sprzedaży towaru nie połączonej z usługą budowlaną; przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego za zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia wysokość kosztów uzyskania przychodów - wydatków ponoszonych przez przedsiębiorstwo budowlane prowadzące działalność zbieżną z działalnością podatnika, przy uwzględnieniu skali i zakresu realizowanych przez niego robot, w tym terminów ich realizacji; dowodu zmierzającego do ustalenia wydatków ponoszonych przez przedsiębiorstwo nie tylko w zakresie ustalonych przez organ zakupu materiałów, ale również pozostałych kosztów ponoszonych przy tego rodzaju robotach budowlanych, w tym kosztów materiałów pomocniczych, kosztów pracy osób trzecich, usług przy uwzględnieniu ilości roboczogodzin niezbędnych do wykonania poszczególnych robot; zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie Innych źródeł dowodowych niż dowód z dokumentu, w tym na podstawie dowodu z przesłuchania strony oraz opinii biegłego; 2. art. 188 w zw. z art. 180 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o umożliwienie złożenia oświadczenia przez stronę co do istotnych okoliczności sprawy pod rygorem odpowiedzialności karnej w sytuacji, gdy przepisy prawa nie wymagały urzędowego poświadczenia faktów w drodze zaświadczenia, a jednocześnie organ odstąpił od przesłuchania strony - nie uwzględniając jej wniosku w tym zakresie; 3. art. 23 § 3 o.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie, z pominięciem metod określonych ustawową, w wyniku oparcia rozstrzygnięcia decyzji na uchylonym z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisie art. 23 § 4 o.p.; 4. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że: zastosowana przez organ metoda oszacowania wysokości podstawy opodatkowania zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy przyjęta metoda zakładająca, że wysokość marży (obliczana przy uwzględnieniu wysokości przychodów i przyjętych przez organ kosztów ich uzyskania) wynosi w poszczególnych latach wartości 240% oraz 450%, której wysokość jest w sposób jaskrawy sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, zasadami logiki i nie mogłaby nigdy wystąpić przy tak dużej skali obrotu i zakresu działalności przypisanej podatnikowi; przy skali obrotu (od 800.000 do 1.000.000 zł rocznie) i zakresie prac realizowanych przez przedsiębiorstwo podatnika (wg organu ponad 60 inwestycji), podatnik realizował prace budowlane nie ponosząc dodatkowych istotnych kosztów jak koszty pracy osób trzecich i koszty materiałów pomocniczych, w konsekwencji nie uwzględniając tych oczywistych wydatków w podstawie opodatkowania przyjętej metodą szacunkową; 5. art. 23 § 5 o.p. poprzez: pozorne dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, poprzestając wyłącznie oszacowaniu wysokości przychodu, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów ograniczając się jedynie do ustalenia ich części - "oszacowania" wydatków wyłącznie na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów źródłowych i informacjach od dostawców, co doprowadziło do nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania istotnych kosztów uzyskania przychodów, których podatnik nie był w stanie wykazać dowodami z dokumentów, w tym kosztów pracy; określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od wartości rzeczywistej podstawy opodatkowania, w konsekwencji przyjęcia, że przy skali obrotu (od 800.000 do 1.000.000 zł. rocznie) i zakresie prac realizowanych przez przedsiębiorstwo podatnika (wg Organu ponad 60 inwestycji), mógł on realizować prace budowlane nie ponosząc dodatkowych istotnych kosztów jak koszty pracy i koszty materiałów pomocniczych, a w konsekwencji uzyskać w poszczególnych latach nierealną marżę na poziomie od 240% do 450%, co w sposób oczywisty wskazuje, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie zbliża od rzeczywistej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalona w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, odrębnie za każdy rok, wysokość kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącego, w kwotach znacznie zaniżonych, nie uwzględniających wszystkich poniesionych przez niego wydatków. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż w latach objętych przedmiotem kontroli podatkowej, tj. 2014, 2015 i 2016, wykonywał podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych usługi w zakresie robot brukarskich oraz usług sprzętowych, w tym koparko-ładowarką oraz że w okresie tym nie prowadził wymaganej przepisami prawa dokumentacji księgowej oraz nie wywiązywał się z ciążącego na nim w stosunku do Skarbu Państwa obowiązku odprowadzania z tego tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący uchylił się od obowiązku prowadzenia księgi podatkowej w każdym z objętych postępowaniem lat, uniemożliwiając określenie przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych bądź w sytuacji, gdy księgi w ogóle nie były przez podatnika prowadzone. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wskazać trzeba, że zakres i prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, należy ocenić z punktu widzenia mających w tej sytuacji znaczenie norm prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego. Powołany przepis statuuje definicję kosztów podatkowych. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; jest definitywny (faktyczny); poniesiony został przez podatnika; został właściwie udokumentowany. Zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W świetle art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, że do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 co oznacza, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednocześnie domniemania co do kosztowego charakteru wszystkich pozostałych wydatków. Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo, czyli w sposób nie budzący wątpliwości, udokumentowane. Konieczne jest zatem wykazanie, że wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany. Konsekwencją kwalifikacji działalności skarżącego do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest stwierdzenie, że na skarżącym ciążył obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której sposób prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro bowiem w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził ksiąg podatkowych w latach 2014, 2015 i 2016, świadomie uniemożliwiając tym samym określenie przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania ani nie gromadził dowodów potwierdzających poniesienie kosztów pracy usługodawców, materiałów i usług pomocniczych, kosztów pracy maszyn i urządzeń itp., jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 o.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogą odnieść zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 o.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie, z pominięciem metod określonych ustawą, w wyniku oparcia rozstrzygnięcia decyzji na uchylonym z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisie art. 23 § 4 o.p., tutejszy sąd stwierdza, że zarzut ten okazał się chybiony. Jak słusznie wskazał bowiem DIAS w odpowiedzi na skargę, treść art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, dalej powoływana jako: "ustawa nowelizująca"), ustawodawca postanowił w § 3, że wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:". Z przepisu tego wynika, zatem, że katalog metod oszacowania jest otwarty. Decyduje o tym termin "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być przeprowadzone z zastosowaniem metody zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Z powyższego płynie wniosek, że oszacowanie podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy jest dopuszczalne. Jednocześnie na mocy art. 1 pkt 34 lit. c ustawy nowelizującej, uchylony został art. 23 § 4 o.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przepis art. 23 § 4 o.p., preferując metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p., wobec nowego brzmienia art. 23 § 3, stał się zbędny i został przez ustawodawcę uchylony. Wprowadzone w art. 23 zmiany umożliwiły organom podatkowym w szerszym niż dotychczas zakresie, korzystać z metod szacowania podstawy opodatkowania, niewymienionych w art. 23 § 3 o.p. Szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 436/16, LEX nr 2439430). Obecnie obowiązujący art. 23 § 3 o.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, iż przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotychczas ustawowo określone metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1371/17, LEX nr 2760322). Wbrew zarzutom skargi, określona przez organy marża nie była przyjęta w sposób dowolny, a stanowiła wynik wszechstronnej analizy dostępnych źródeł dowodowych, tj. faktur VAT, nadesłanych przez podmioty wytypowane na podstawie analizy zapisów na rachunkach bankowych podatnika, faktur VAT dostarczonych przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2018 r., udokumentowanych przez stronę kosztów związanych z użytkowaniem do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą koparko-ładowarki 442E, będącej przedmiotem leasingu operacyjnego, oraz samochodu V. (w tym: paliwo, części, oleje, samary, opony, oraz zakupione do koparko-ładowarki urządzenia - zagęszczarka, agregat, przecinarka), opłat za telefon komórkowy poniesione na rzecz firmy telekomunikacyjnej P. Sp. z o.o. (przyjęte w kwotach brutto) oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a wybrana metoda została bardzo szczegółowo i precyzyjnie uargumentowana w decyzji organu I instancji. Oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i wadliwy bądź też nie prowadzi jej w ogóle, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11, LEX nr 1145409). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji w sposób zgodny z prawem uznał, że charakter działalności skarżącego, przy jednoczesnym braku dokumentacji księgowej, uprawniał do zastosowania przyjętej metody oszacowania, jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pozornego dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, poprzestającego wyłącznie na oszacowaniu wysokości przychodu, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów ograniczającego się jedynie do ustalenia ich części, tj. "oszacowania" wydatków wyłącznie na podstawie posiadanych przez stronę dokumentów źródłowych i informacji dostawców, co w ocenie skarżącego doprowadziło do nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania istotnych kosztów uzyskania przychodów, których nie był on nie był w stanie wykazać dowodami z dokumentów, jak choćby kosztów pracy. Instytucji oszacowania nie można stosować w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Okoliczność, że skarżący mógł ponieść określonego rodzaju koszty, niezbędne dla uzyskania przychodu ujawnionego w wyniku przeprowadzonego postępowania (bądź zadeklarowanego), nie wystarcza do wykazania faktu ich poniesienia oraz określenia ich wysokości. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, iż w przypadku niedokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na poziom kosztów uzyskania przychodów, lub nierzetelnego ich dokumentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do ich oszacowania bądź poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. To podatnik jest zobowiązany do posiadania bądź wskazania przekonywujących dowodów pozwalających na ustalenie kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów oraz wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Wykonanie przez organ odwoławczy zaleceń przedstawionych przez stronę (uwzględnienie kosztów pracy usługodawców, materiałów i usług pomocniczych, kosztów pracy maszyn i urządzeń), prowadziłoby, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, do zastąpienia obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatków ich szacowaniem, stąd prezentowane przez stronę stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia podnoszonego zarzutu naruszenia art. 23 o.p. czy też art. 191 o.p. Ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 o.p. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, że strona w latach 2014-2016 r. osiągała przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na usługach brukarskich, z której nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o dokumenty źródłowe wystawione przez samego skarżącego (przekazane przez jego kontrahentów), a także faktury kosztowe przedłożone przez stronę. Typowy szacunek przeprowadzono jedynie w bardzo wąskim zakresie - ustalenia wartości robot niezafakturowanych na podstawie danych dotyczących wartości nabytych materiałów od dostawcy kostki brukowej - doliczając koszty robocizny oraz w cenie wartości nabytych materiałów. Zastosowana metoda jest w ocenie sądu racjonalna i oparta na rzetelnie przeprowadzonym procesie dowodzenia oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji w sposób spójny i logiczny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ art. 180 § 1 i 2 oraz art. 188 o.p. wskazać należy, że również i te zarzuty okazały się chybione. W ocenie skarżącego, wysokość kosztów poniesionych na poszczególne inwestycje może zostać ustalona przez biegłego w oparciu o zakres prac (m.in. wskazanych w umowie lub na podstawie ilości zużytego materiału - kostki brukowej), oraz ilości roboczogodzin (na podstawie norm - cenników zawartych w wydawnictwie Sekocembud). Jak słusznie jednak zauważył DIAS, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mogącej jedynie stanowić przypuszczenie/domniemanie poniesienia wydatku, w sposób oczywisty nie mogła zostać przez organ odwoławczy zrealizowana. Skarżący wnioskował również o umożliwienie mu złożenia oświadczenia co do istotnych okoliczności sprawy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący, pomimo licznych wezwań, nie przedłożył dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej w latach 2014, 2015 i 2016 działalności gospodarczej. Nie przedstawił również dowodów poniesienia wydatków dotyczących kosztów pracy, bądź zakupu usług obcych, związanych z realizacją zleceń, nie wskazał osób bądź podmiotów, które na jego rzecz świadczyły usługi w poszczególnych latach, przez co świadomie uniemożliwił organom podatkowym ustalenie wysokości kosztów na poziomie rzeczywiście poniesionych wydatków. Skarżący na każdym etapie postępowania, przed organami obu instancji, miał możliwość przedstawiania swojego stanowiska w sposób nieskrępowany zarówno co do formy jak i treści. O uprawnieniu tym informowały go organy podatkowe, chcąc dysponować, przed podjęciem rozstrzygnięcia, możliwie kompletnym materiałem dowodowym. Jak słusznie zauważył DIAS, z treści złożonego przez pełnomocnika wniosku procesowego nie wynika, by strona dysponowała jakimkolwiek nowym dowodem w sprawie, zaś jej stanowisko odnośnie poczynionych przez organ I instancji ustaleń wyrażony został w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w skardze wniesionej do tutejszego sądu. Ordynacja podatkowa, dopuszczając możliwość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze szacowania, nie przewidziała udziału bądź współudziału strony w tym procesie. Skarżący, pomimo ustawowego obowiązku, nie prowadził ksiąg podatkowych w latach objętych niniejszym postępowaniem, świadomie uniemożliwiając tym samym możliwość określenia przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Przy ocenie zupełności materiału dowodowego należy mieć na uwadze powołane wyżej normy prawa materialnego, z których wynika możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W świetle tego przepisu, dokumentowanie faktu poniesienia wydatku jest obowiązkiem podatnika, zatem zaniedbanie tego obowiązku nie może prowadzić do przerzucenia na organ konieczności podejmowania czynności dowodowych, koniecznych dla ustalenia wszystkich elementów niezbędnych dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do preferencyjnego traktowania podatnika, który swe obowiązki zaniedbuje. Reasumując, w ocenie sądu, zarówno akta przedmiotowej sprawy jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Został on poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 o.p. organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016, według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów, korzystając z wybranej przez organ metody oszacowania, która jest racjonalna i oparta na rzetelnie przeprowadzonym procesie dowodzenia oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji w sposób spójny i logiczny. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.