I SA/Bk 129/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Rajgrodzie na interpretację indywidualną Burmistrza Rajgrodu z dnia 2 lutego 2024 r. nr FIII.3120.1500058.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Rajgrodu na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Rajgrodzie 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 5 grudnia 2023 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Rajgrodzie (dalej: "Wnioskodawca", "ZGKiM" bądź "Zakład") zwrócił się do Burmistrza Rajgrodu (dalej: "Burmistrz") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), dotyczącej podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina Rajgród (dalej: "Gmina") jest właścicielem budowli, budynków i gruntów służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie, suw, przepompownie, oczyszczalnie ścieków) i świadczeniem usług zajmuje się ZGKiM - samorządowy zakład budżetowy. Część budowli, gruntów i powierzchni budynków wykorzystywanych przez zakład w swojej działalności w 2023 r. jak i w latach poprzednich wykazywana była w deklaracjach na podatek od nieruchomości jako budowle, budynki i grunty związane z prowadzoną działalnością, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków wykazywane były w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości jako przedmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie Uchwały Nr XIII/87/19 Rady Miejskiej w Rajgrodzie z dnia 29 listopada 2019 r. w sprawach zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z 2019, poz. 5978). Uchwałą Nr LXIX/453/23 z dnia 24 listopada 2023 r. (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z 2023, poz. 6204) zwolnienie to zostało zniesione z dniem 31 grudnia 2023 r. Na podstawie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku z 20 września 2021 r., nr BI.RZT.70.247.2021, na terenie Gminy obowiązuje taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na okres 3 lat. Ceny i stawki zawarte w Taryfach 2021-2023 określono na podstawie niezbędnych przychodów dla prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Zgodnie z treścią tabel "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego", znajdujących się w treści Taryf 2021-2024, przewidywana marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Z zapisów tej taryfy jednoznacznie wynika, że w okresach ich obowiązywania intencją nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących w tym okresie służyły i służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy. W poprzednich latach przychody ZGKiM z tytułu opłat za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które realizował przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były mniejsze od kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotowej infrastruktury. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Zakład zadał następujące pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym budowle wchodzące w skład infrastruktury, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków będące własnością Gminy Rajgród, a administrowane przez ZGKiM - samorządowy zakład budżetowy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.)? 2. Czy budynki i grunty z nimi związane będą podlegać podatkowi od nieruchomości według stawki jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą czy pozostałych? Zakład przedstawił stanowisko, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Gminy Rajgród, administrowane przez ZGKiM - samorządowy zakład budżetowy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast budynki i grunty z nimi związane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak od budynków i gruntów pozostałych. Zakład podniósł, że taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków uwzględnia niezbędne przychody, tj. wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzenia ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku. W konsekwencji, analiza taryfy pozwala na rzetelne i jednoznaczne ustalenie, czy aktywność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z wykorzystaniem infrastruktury jest wykonywana w celu osiągnięcia dochodu (zarobku). Zgodnie z tabelą "C - ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa", zawartą w uzasadnieniu dotyczącym Taryfy 2021-2024, przewidywana marża zysku w tymże okresie została określona na poziomie zerowym. Analiza tabel alokacji z poprzednich lat przedstawia się identycznie. Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy - z powyższych zapisów oraz faktycznych działań Zakładu Komunalnego wynika, iż intencją Zakładu (Gminy) nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. bieżąca eksploatacja, utrzymanie, remonty. Wnioskodawca końcowo stwierdził, że działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Zakład Gospodarki Komunalnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 Prawa przedsiębiorców - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Przesądza to, iż budowle te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a budynki i grunty stawką dla gruntów i budynków pozostałych. ZGKiM powołał się w tym zakresie na orzecznictwo, tj. wyroki: WSA w Białymstoku o sygn. I SA/Bk 138/22, I SA/Bk 28/23, WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 270/23; I SA/ Łd 209/23; I SA/Łd 256/23, WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 116/23, WSA w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 127/23 oraz WSA w Gdańsku I SA/Gd 1300/22. Wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. 39/19. Interpretacją indywidualną z 2 lutego 2024 r., nr FIII.3120.1500058.2024, Burmistrz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał, że na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie mogą wpłynąć powołane przez niego orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego. Burmistrz przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. a także art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023 poz. 40). Zdaniem organu, powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że Gmina za pośrednictwem Skarżącej może prowadzić działalność gospodarczą. Takie stanowisko zawierają liczne orzeczenia sądów, np. wyrok Sadu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12, w którym wskazano wprost, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., a w przypadkach określonych w odrębnych ustawach także w zakresie wykraczającym poza nie. Burmistrz podkreślił, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, reguluje ustawa z 1996 r. o gospodarce komunalnej. Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie infrastrukturą wodnokanalizacyjną przez ZGKiM spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał, że Zakład prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2023 poz. 537, dalej: "u.z.z.w.z.o.ś."). Zdaniem Burmistrza, przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywana jest w sposób ciągły. Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.z.z.w.z.o.ś. taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 ww. ustawy, tj. m.in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Burmistrz stwierdził, że jeżeli zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. nie założono marży zysku, to nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym i przyszłych okresach rozliczeniowych. W związku z powyższym, zdaniem Burmistrza, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, opisana przez Zakład działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co z a tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu, wszystkie administrowane przez ZGKiM budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budynki i grunty z nimi związane podlegają zaś opodatkowaniu stawką dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo Burmistrz podkreślił, że skoro budowle infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19). Wyrok ten, z którym organ podatkowy się nie zgadza, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż budowle infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. b i e oraz pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2024 r. poz. 236), poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy Rajgród, administrowanej przez ZGKiM, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że budynki i grunty zajęte na prowadzenie działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji podlegają opodatkowaniu stawką jak dla działalności gospodarczej, podczas gdy powinny być opodatkowane stawką jak dla budynków i gruntów pozostałych. W oparciu o te zarzuty Zakład wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał skargę za dopuszczalną pomimo tego, że przedmiotem zaskarżenia jest akt wydany przez Burmistrza a stroną skarżącą jest jednostka organizacyjna gminy. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105). Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że Zakład jest zainteresowany interpretacją przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Równocześnie zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Ponadto należy rozróżnić jednostki organizacyjnej jako zainteresowanej od Burmistrza jako organu interpretacyjnego. W wypadku niniejszej sprawy Burmistrza jest co prawda zarówno organem reprezentacyjnym Gminy (której Skarżąca jest jednostką organizacyjną) jak i organem interpretacyjnym. Jednakże w pierwszym przypadku Burmistrz czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 o.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14). Spór w sprawie dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, administrowane przez Wnioskodawcę i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto przedmiotem wniosku interpretacyjnego jest to, czy budynki i grunty z nimi związane będą podlegać podatkowi od nieruchomości według stawki jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą czy pozostałych. Zagadnienie opisane we wniosku i ocenione przez organ w interpretacji stanowiło już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 822/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1185/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r. I SA/Go 90/22, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 138/22 oraz z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 28/23). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. Odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku, odnoszące się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjne oraz wysokości stawek tego podatku od gruntu i budynków, wymagało zidentyfikowania, czy opisaną przez stronę skarżącą działalność w przedmiocie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy można zakwalifikować jako działalność gospodarczą. W tym celu niezbędne jest sięgnięcie do definicji z ustawy Prawo przedsiębiorców, do której odsyła ustawa podatkowa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 5 ust. 1 u.p.o.l. odsyła do uchwały Rady Gminy w zakresie wysokości stawek podatku od nieruchomości, uprawniając ten organ do ich określenia w wyższych wysokościach dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest, w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Może się wszak zdarzyć, iż działalność niezarobkowa, a więc nieprowadzona w celach zarobkowych i nieprzeznaczona do generowania dochodów, przyniesie jednak jakieś niezamierzone zyski. Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Jak prawidłowo zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie może przynosić dochodu. Oceny tej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk i nie można wykluczyć, że zysk taki potencjalnie wystąpi. Fakt ewentualnego osiągnięcia takiego zysku nie wpływa zatem na ocenę charakteru opisanej działalności, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspakajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd zaakceptował stanowisko, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle administrowane przez Zakład, wchodzące w skład Infrastruktury, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To samo należy odnieść do gruntów i budynków z nimi związanymi. Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie – por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14 – 19. W publikacji tej wskazano m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy wskazać, że gmina jest podmiotem, który w określonych sytuacjach może prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nią działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie zaistniał spór dotyczący zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W sporze tym często zwracano uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r. II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r. II FSK 1398/13). Przełom nastąpił wraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Chociaż powyższy wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Niezależnie od tego w orzecznictwie wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20). Kolejnym krokiem istotnym dla interpretacji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Mimo, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. W kontekście powyższych wyroków nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.