I SA/Bk 1261/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku dochodowego oddala skargę

M. W. (dalej powoływany również jako "Skarżący") zwrócił się w dniu 5 lipca 2016 r. do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w całości, tj. w kwocie 730,60 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wymieniona we wniosku kwota obejmuje zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 712 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wystawienia upomnienia w wysokości 7 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 11,60 zł. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że pomimo złożenia przez Skarżącego oświadczenia jednoznacznie wskazującego, że nie ubiega się on o ulgę w ramach pomocy de minimis, organ I instancji powołał jako podstawę rozpatrywania wnioskowanej ulgi art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] odmówił Skarżącemu wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych. W podstawie rozstrzygnięcia wskazano art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 i art. 67b §1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że udzielanie przedsiębiorcom ulg w spłacie zaległości podatkowych postrzegane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a zatem pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających również z uregulowań wspólnotowych. Stąd też przepis art. 67a o.p nie może stanowić podstawy rozpatrywania wystąpienia o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., bez jednoczesnego uwzględnienia i odwołania się do przepisu art. 67 b o.p. Wniosek Skarżącego został potraktowany jako prośba o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowiącej pomocy publicznej. Zdaniem organu w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na umorzenie zaległości podatkowej. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. powstało na skutek opodatkowania osiągniętego przez Skarżącego dochodu w kwocie 26.821,80 zł, z emerytury oraz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Skarżący w trakcie roku podatkowego nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiąganego z działalności gospodarczej, zatem w rozliczeniu rocznym powstało zobowiązanie w wysokości 712 zł. Organ ustalił na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz pism kierowanych do organu, że Skarżący ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, która jest zawieszona od 31 października 2016 r. W deklaracjach VAT-7 składanych w 2016 r. nie wykazywał sprzedaży oraz nie złożył zeznania rocznego za 2016 rok. Jak wynika z dołączonych do wniosku kserokopii przekazów pocztowych, wysokość uzyskiwanego świadczenia emerytalnego wynosi 1.745,33 zł brutto, natomiast kwota do wypłaty wynosi 1.017 zł. Ponadto z decyzji organów wynika, że we wcześniej prowadzonym postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok Skarżący wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, z której osiąga dochód w wysokości ok. 500 zł miesięcznie, uzyskuje świadczenie emerytalne w wysokości 1700 zł miesięcznie, jest rozwiedziony, posiada samochód marki Samara, działkę w Hryniewiczach o pow. 1,13 ha oraz dom – ½ bliźniaka o pow. 120 m2. Zdaniem organu trudna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest argumentem, który sam w sobie może stanowić wystarczającą przesłankę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Instytucja umorzenia stosowana jest w wyjątkowych przypadkach, wówczas gdy podatnik znajduje się w szczególnym położeniu, a zapłata zobowiązania zagraża jego egzystencji. Pokrycie miesięcznych kosztów utrzymania oraz konieczność spłaty zaciągniętego wcześniej kredytu w banku w wysokości 100.000 zł, nie noszą znamion okoliczności szczególnych, uzasadniających preferencyjne traktowanie zobowiązań Skarżącego. Również niepowodzenia w prowadzonej działalności, a w rezultacie zawieszenie prowadzonej działalności, nie stanowią przesłanki uzasadniającej zastosowanie tak szczególnej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Organ stwierdził, że sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoimi środkami finansowymi w pewnym okresie, zależy od jego indywidualnych decyzji, natomiast skutki jego postępowania nie mogą być przenoszone na budżet państwa. Organ wskazał, że istnienie ustawowych kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w myśl zasady prawdy obiektywnej. Dolegliwość wynikająca z zapłaty podatku jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym umorzenie zaległości podatkowej. Interes publiczny oznacza natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. Przy podejmowaniu decyzji w zakresie ulgowych form spłaty organy podatkowe nie mogą kierować się wyłącznie słusznym interesem podatnika, albowiem ciąży na nich obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów do budżetu państwa. W opinii organu odwoławczego, brak jest również podstaw prawnych do przyznania Skarżącemu ulgi niestanowiącej pomocy publicznej (optymalizacji) w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.. Reguły udzielania pomocy publicznej w Polsce muszą być zgodne z prawem wspólnotowym, w tym z zasadami określonymi w Obwieszczeniu Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej (OJ C 384/3, 10.12.1998r.). Z ww. obwieszczenia wynika, iż optymalizacji (ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej) ściągania należności publicznych nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, tj. umorzenie zaległości, a jedynie te działania, których celem jest odzyskanie tych należności w późniejszym terminie. Optymalizacja dotyczy tylko takich form jak rozłożenie na raty i odroczenie terminu płatności W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., okoliczności przedstawione przez Skarżącego nie mają charakteru takich, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 67b § 1 pkt 1 i art. 207 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wskazał, że decyzja pomija interes społeczny obywatela, byłego przedsiębiorcy, którego działalność została zawieszona. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w sprawie pominięto złożone do akt sprawy dokumenty świadczące o faktycznie tragicznej sytuacji finansowej, w które znajduje się on od ponad 10 lat. Podkreślił, że w sytuacji, gdy jego działalność została zawieszona, nie mogą być wobec niego stosowane żadne ulgi w trybie de minimis. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie jego zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w zakresie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 712 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji jest w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przywołane poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy wyczerpująco zebrały w sprawie materiał dowodowy, w tym uwzględniły wysokość uzyskiwanego przez Skarżącego dochodu w wysokości ponad 1.700 zł brutto miesięcznie. W sprawie ustalono, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. powstało na skutek opodatkowania osiągniętego przez niego dochodu w kwocie 26.821,80 zł, z emerytury oraz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Organ nie neguje, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, jednak uznaje, że nie jest to sytuacja, która wskazuje na zagrożenie dla egzystencji Skarżącego. Sąd podziela tą ocenę jak też konstatację organu, że dla takich sytuacji nie jest przewidziana instytucja umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący wskazuje ponadto na okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej. Sytuacja ta oznacza jednak, że w każdej chwili może on ją podjąć. Uzyskuje on też stały dochód w postaci emerytury. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, niezasadnym jest umarzanie zaległości podatkowych. Skarżący nie zarzuca, że jakieś informacje dotyczące jego dochodów czy wydatków nie zostały uwzględnione. Skarżący nie zgadza się po prostu z tym, że w podanych przez niego okolicznościach organ odmawia mu umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, na podstawie analizy powyższych okoliczności, biorąc pod uwagę aktualną sytuację, organy zasadnie doszły do wniosku, że w przypadku Skarżącego nie zachodzą przesłanki do umorzenia należności. Trzeba zauważyć, że organy szczegółowo wyjaśniły motywy, jakimi kierowały się przy podjęciu takiego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało wyjaśnione i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.