I SA/Bk 120/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 2001-IEW[1].4253.12.2024 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 2001-IEW[1].4253.12.2024 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 września 2024 r. nr 2004-SEW.4253.18.2024.2, w którym – na podstawie art. 239b 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 2004-SKP.4103.6.2022 w części określającej A. Sp. z o.o. s.k. w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r. Organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 2004-SKP.4103.6.2022 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił A. sp. z o. o. s. k. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od marca do września 2018 r. Decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi Spółki, 17 sierpnia 2024 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ww. decyzja była nieostateczna. W dniu 11 grudnia 2024 r. Dyrektor IAS decyzją nr 2001-IOV-1.4103.52.2024 utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Rozpatrując zażalenie skarżącej organ stwierdził na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-wrzesień 2018 r. został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodał przy tym, że w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - z uwagi na jego szczególny, incydentalny charakter - organ podatkowy nie ma obowiązku badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Spółki, w tym kwestii tzw. instrumentalności. Dyrektor IAS, po przytoczeniu treści art. 239b § 1 o.p. wskazał, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Organ II instancji zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Organ ten ustalił, że: - 2 sierpnia 2024 r. Naczelnik wydał decyzję określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r., w wyniku której powstała zaległość podatkowa w kwocie 2.567.646 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Na dzień wydania postanowienia, tj. 7 stycznia 2025 r. pozostała do uregulowania zaległość w ww. podatku w kwocie 1.535.865,65 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Na poczet ww. zaległości organ I instancji zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2018 r. w kwocie 1.071.626 zł; - z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, iż Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości: - w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK - Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów; - w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za okres styczeń 2020 r. - sierpień 2024 r. Spółka nie wykazywała nabyć środków trwałych, - w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres 01.01.-31.12.2023 r. Spółka wykazała w pozycji "Rzeczowe aktywa trwałe" wartość 0,00 zł oraz w pozycji "Zapasy" wartość 0,00 zł, - z deklaracji dla celów podatku od towarów i usług wynika, że sprzedaż za lata 2021 - 2024 systematycznie spadała i wynosiła odpowiednio: 2021 r. -16 386 743,00 zł, 2022 r. - 2 930 661,00 zł, 2023 r. - 42,00 zł, 2024 r. - styczeń-sierpień - 0,00 zł; - w ostatnich trzech latach dochody podatnika wg zeznań rocznych CIT-8 wynoszą: 2021 r. - przychód: 10.914.499,48, koszty: 10.847.776,03, dochód: 66.723,45; 2022 r. - przychód: 2.868.411,76, koszty: 3.184.429,37, strata: 316.017,61; 2023 r. - przychód: 42,07, koszty: 22.452,20, strata: 22.452,20; - w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 24 listopada 2023 r. ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2018 r. Brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań, stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług skutkujące zawyżeniem w deklaracjach podatku do zwrotu oraz określone w decyzji z 2 sierpnia 2024 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia podatku do zwrotu w łącznej kwocie 2 567 646 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w ocenie organu odwoławczego, jest wystarczające dla przyjęcia, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora IAS z dnia 7 stycznia 2025 r., podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 239b § 3 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części nieostatecznej decyzji określającej wygasłe w obecnym stanie prawnym zobowiązania podatkowe, w związku z przedawnieniem się z końcem 2023 r. zobowiązań podatkowych objętych treścią w/w decyzji; 2) art. 239b § 3 o.p. w zw. z art. 239b § 1 o.p. w zw. z art. 239a o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie co do części decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 2004- SKP.4103.6.2022, w sytuacji gdy z tego przepisów nie wynika takie uprawnienie – a takie działanie doprowadza wręcz do stanu w którym organ poddaje w wątpliwość pozostałą część swojej decyzji; 3) art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. i art. 239b § 2 o.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane przez Spółkę; 4) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. i art. 200 § 2 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisy te wyłączają obowiązek poinformowania podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności; 5) art. 123 § 1 zd. 1 o.p. poprzez brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone w stosunku do tego rodzaju postępowań. Wskazując na powyższe zarzutu autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; ewentualnie, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd akceptuje argumentację organu, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej uzasadnione było przesłanką z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. (tzn. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia). Organ dowiódł, że Spółka nie posiada składników majątkowych, które mogłyby zabezpieczyć wykonanie zobowiązań określonych decyzją. Uprawdopodobnił przy tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie znajduje zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. i art. 239b § 2 o.p. Pamiętać należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 2 o.p. sformułowania "uprawdopodobni" oznacza, że chodzi tu o środek zastępczy dowodu, a nie dowód na okoliczność niewykonania zobowiązania. Wbrew stanowisku skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu rzetelnie i obiektywnie zbadano prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania. Przekonują o tym zwłaszcza argumenty o stwierdzonych w decyzji "wymiarowej" nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT, o znacznej kwocie podatku do zwrotu – ponad 2,5 mln zł, które zestawione z okolicznością braku składników majątku oraz sukcesywnie rok do roku spadającymi dochodami Spółki (2023 r. wykazana strata) i spadającą sprzedażą (za okres styczeń-sierpień 2024 r. Spółka w deklaracji VAT wykazała sprzedaż – 0 zł), pozwalają na wysnucie wniosku o ryzyku, że zobowiązania Spółki nie zostaną przez nią dobrowolnie wykonane. Sąd nie podziela argumentów skargi upatrujących brak uprawnienia organu do wydania postanowienia o nadaniu rygoru z uwagi na instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w celu nieuprawnionego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Istota postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które ma charakter proceduralny wywołujący skutki w sferze tymczasowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a nie w sferze zgodności z prawem samej decyzji, powoduje, że postępowanie to ma ściśle określone ramy prawne. W jego toku bada się wyłącznie istnienie przesłanek skutkujących możliwością nadania rygoru, a nie zasadnością wydania samej decyzji podatkowej. W jego ramach ograniczone też zostały uprawnienia procesowe strony. W związku z powyższym, w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - z uwagi na jego szczególny, incydentalny charakter - organ podatkowy nie ma obowiązku badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, w tym kwestii jego tzw. instrumentalności (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 137/24). Kwestia ta jest kompetencją organu prowadzącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. Na wynik postępowania rygorowego nie mogły zatem wpłynąć dywagacje skargi o instrumentalnym zastosowaniu przy wydawania decyzji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – w celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Aspekt ten stanowi domenę postępowania wymiarowego i środków zaskarżenia uruchomionych w związku z jego zakończeniem. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że WSA w Białymstoku uchylił wprawdzie decyzję organu II instancji z dnia 11 grudnia 2024 r. dotyczącą rozliczenia VAT Spółki za miesiące od marca do września 2018 r., niemniej ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy czym odnotować trzeba, że w wyroku z dnia 23 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 72/25, w zakresie zarzutów przedawnienia Sąd wskazał jednak, że tym etapie nie można jednoznacznie uznać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie uzasadnione i ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w tym zakresie Sąd zalecił organowi określone działania). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 239b § 3 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Zdaniem sądu nie ma przeszkód aby rygor natychmiastowej wykonalności nadany został co do części decyzji nieostatecznej. Przepisy prawa zawarte w rozdziale 16a działu IV o.p. nie stoją na przeszkodzie, aby nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w części, pod warunkiem, że część ta zostanie jednoznacznie określona. Taki rygor nadano w tej sprawie, albowiem tylko część decyzji dotycząca VAT za miesiące od marca do sierpnia 2018 r. podlegała wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej (za te okresy organ dokonał już spółce zwrotu VAT). W dyspozycji organu I instancji pozostawała zaś nadwyżka za wrzesień 2018 r. Nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 239b § 3 o.p. w zw. z art. 239b § 1 o.p. w zw. z art. 239a o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP Na koniec stwierdzić należy, że organ nie był zobowiązany do informowania strony o prowadzeniu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności obowiązku takiego nie można wywodzić z art. 121 § 1 o.p. ani z art. 123 o.p., a to z uwagi na fakt, że w ramach postępowania rygorowego ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a następnie doręczenia stronie tego postanowienia, oraz wyłączył obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skoro ustawa ogranicza pewne uprawnienia procesowe stron postępowania podatkowego, nie można stawiać zarzutu braku zaufania do organu, czy też niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 540/13). Nawiązywanie przez skarżącą do zasady zaufania i wywodzenie z niej obowiązku informacyjnego o toczącym się postępowaniu rygorowym prowadziłaby do tego, iż obowiązujące przepisy 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. stałyby się zbędne (vide: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 357/16). Organ postąpił zgodnie ze regułami i nie zawiadomił Spółki o wszczęciu postępowania, ani nie powiadomił o prawie zapoznania się z zebranymi dowodami. Spółka prawidłowo została zawiadomiona o czynności procesowej podjętej przez organ podatkowy, w ten sposób, że doręczono jej kwestionowane postanowienie o nadaniu rygoru. Bezzasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. oraz art. 123 § 1 zd. 1 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nadanie ww. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie naruszyło prawa. Skarga jako niezasadna podlegała zatem oddaleniu, o czym orzeczono po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).