I SA/Bk 120/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. s.c. w A. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2023 r., nr 318000-COP.4103.58.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2017 r. oddala skargę.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 318000-COP.4103.58.2022, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-październik 2017 r., wydaną względem S. s.c. (dalej powoływana jako skarżąca, Spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił swoje stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy decyzja. Wskazał na podstawie akt sprawy, że w dniu 18 marca 2022 r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła śledztwo sygn. akt [...] w sprawie wystawiania, używania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami w okresie od stycznia do października 2017 r. przez skarżącą, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym dokonując odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, uzyskując w ten sposób zwroty podatku VAT, który nie został opłacony na wcześniejszych etapach obrotu, które to faktury zawierały kwotą należności ogółem, której łączna wartość brutto wyniosła 17.266.129,54 zł, w tym faktury dokumentujące rzekome nabycia krajowe w wysokości 9.201.166,84 zł i faktury dokumentujące rzekome transakcje wewnątrzwspólnotowe na kwotę 8.064.962,70 zł, a dodatkowo składano organowi podatkowemu deklaracje zawierające nieprawdę a powstałe w ten sposób nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem naliczonego podatku od towarów i usług, powodując narażenie na uszczuplenie ww. podatku w kwocie 1.855.852 zł, tj. o czyn z art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm., dalej jako: k.k.) w zw. z art. 271a § 1 k.k. w zb. z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej jako: k.k.s.) w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § k.k.s. W związku z powyższym Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie pismem z 21 września 2022 r. nr 202-SEW.721.8.2022.2, tj. zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zobowiązania podatkowe za ww. okresy przedawniały się z upływem 31 grudnia 2022 r. Strona odebrała pismo 22 września 2022 r. Według ustaleń organu skarżąca działalność gospodarczą prowadzi od 14 lutego 2012 r. Przedmiot działalności Spółki to handel hurtowy oraz detaliczny artykułami spożywczymi. Na podstawie danych z bazy REGON organ ustalił, że Spółka zgłosiła przeważającą działalność według PKD - 4636Z – sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Ustalono, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za kontrolowane okresy Spółka wykazała faktury VAT wystawione m.in. przez D. sp. z o. o., T. sp. z o. o., F. sp. z o. o. Y. sp. k., M., M.1 oraz przez D.1 sp. z o. o., E. S.A., S.1 sp. z o. o., D.2 S.A., B. S.A. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał wcześniejszych kontrahentów tych podmiotów. W ewidencjach sprzedaży za kontrolowane okresy Spółka wykazała zaś wewnątrzwspólnotową dostawę towarów m.in. na rzecz podmiotów zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii – W. oraz C. Naczelnik PUCS zakwestionował poprawność rozliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach, na których na których jako wystawcy widniały ww. podmioty oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz W. oraz C. w kontrolowanych okresach. Zdaniem organu akta sprawy dowodzą, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego (z udziałem "znikającego podatnika" nieodprowadzającego do urzędu skarbowego należnego podatku VAT), gdzie jako ostatnie ogniwo na terenie RP otrzymywała zwrotu podatku VAT dzięki upozorowanym dostawom WDT do podmiotów zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii. W przekonaniu Naczelnika PUCS Spółka w przedmiotowym oszustwie występowała w roli "brokera" (podmiotu wykazującego WDT, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku VAT 0%, co pozwalało na odliczenie podatku naliczonego wskazanego w kwestionowanych fakturach zakupowych i wystąpienie do właściwego organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Stwierdzono, że transakcje przeprowadzane były w dużych ilościach i zazwyczaj bardzo szybko, w taki sposób, aby stworzyć pozory legalnie przeprowadzonych transakcji. "Handel" odbywał się towarem charakterystycznym dla oszustwa podatkowego, którego nie można było zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Były to przede wszystkim drogie słodycze i kawa, występujące w dużej ilości, w wartości jednej dostawy do kilkuset tys. zł. Wedle ustaleń Naczelnika PUCS brytyjscy kontrahenci skarżącej – W. i C. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Wskazano, że towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz C. wracał do Polski, zaś towar wyszczególniony na fakturach na rzecz W. w uznaniu organu w ogóle nie opuszczał terytorium kraju. Organ ustalił, że transakcje z ww. podmiotami z Wielkiej Brytanii wyróżniały się na tle innych transakcji skarżącej znaczną wartością i ilością towaru, a przy tym odsprzedawane były całe partie towaru, tzn. nie były dzielone. Naczelnik PUCS zwrócił również uwagę, że współpraca z podmiotem W. zakończyła się w marcu 2017 r., co było prawdopodobnie związane z kontrolą administracji Wielkiej Brytanii względem tego podmiotu. Następnie w czerwcu 2017 r. skarżącą zaczęła współpracę z C. Charakteryzując brytyjskich kontrahentów skarżącej organ zwrócił uwagę, że podmioty te zostały wyrejestrowane: W. we wrześniu 2017 r., zaś C. w styczniu 2018 r. C. został uznany przez administrację brytyjską za "znikającego podatnika". Zauważono, że prezesem spółki C. był Ł. M., który jednak według ustaleń organu był jedynie firmantem – nie miał wiedzy o działalności tego podmiotu, a faktycznie w działalność tego podmiotu zaangażowani byli M. J. oraz P. L., którzy byli związani także z działalnością W. Zwrócono uwagę, że Ł. M. w 2016 r. przebywał w zakładzie karnym, zaś w 2017 r. według jego zeznań był osobą uzależnioną od narkotyków. Przy tym w 2017 r. przebywał w Warszawie. Ustalono również, że D.3 sp. z o.o., która miała kupować towar od C. była zarządzana przez M.J. Towar odbierany był w Ołomuńcu w Czechach i przewożony do Sławkowa, gdzie był odbierany przez kolejny podmiot w łańcuchu – A. sp. z o.o. Z dokumentów CMR wynika, że miejscem przeznaczenia towaru kupowanego przez C. były centra logistyczne w Czechach. Naczelnik PUCS wskazał na niejasność i niespójność zeznań M. J. i P. L. w zakresie odsprzedaży towaru, który miał być nabywany od skarżącej przez W.. Pierwszy z nich zeznał, że odbiorcami byli zagraniczni kontrahenci, zaś drugi, że sprzedaż odbywała się na targowiskach i bazarach. Podważając dostawy towarów na rzecz W. organ podkreślił, że towar był "kupowany" w dużych ilościach i o wartości 3 mln zł, co nasuwa wątpliwości co do rzekomej sprzedaży na targowiskach przez wskazane osoby. Zwrócono przy tym uwagę na fakt prowadzenia interesów życiowych w Polsce. Organ wskazał także na niejasności odnośnie transportu towaru do W. Według ustaleń organów towar był przewożony na terenie Polski pojazdem marki Renault Magnum, a następnie przeładowywany na inne samochody, które ze względu na ładowność poniżej 3,5 tony nie były odnotowywane w systemie viaTOLL. Za transport nie były wystawiane faktury, a kierowca J. S. otrzymywał zapłatę w gotówce i nie wykazywał przychodów z tego tytułu. Zdaniem organu powyższe okoliczności czynią wątpliwym przekonanie, że towar od skarżącej na rzecz W. opuścił terytorium Polski. Naczelnik PUCS szczegółowo opisał poszczególne łańcuchy dostaw. W sprawie ustalono charakterystyczne cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT, tj: (-) występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy (np. G. sp. z o.o., H.), (-) "transakcje" przeprowadzane były w dużych ilościach i zazwyczaj bardzo szybko. Co do zasady całe partie towaru zakupionego przez skarżącą były następnie przedmiotem faktur WDT do brytyjskich podmiotów W. i C., (-) ostatni podmiot w krajowym łańcuchu, tj. skarżąca, dokonywał dostaw poza terytorium kraju, występując o zwrot podatku od towarów i usług, (-) zaangażowane w proceder podmioty brytyjskie w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz pozorowały działalność, by umożliwić skarżącej zwrot nienależnego podatku VAT odliczonego przy zakupie towaru, (-) do transakcji "karuzelowych" wykorzystywane były specyficzne towary, tzw. "towary wrażliwe", do których zaliczają się drogie słodycze i kawa, (-) zidentyfikowane w sprawie łańcuchy dostaw były nienaturalnie długie, (-) stosowane przez kolejnych dostawców ceny ustalane były na poziomie niewielkiej marży, (-) mimo znacznej wartości towary nie były ubezpieczane, (-) występowały na ogół krótkie terminy płatności, (-) wątpliwości budzą okoliczności wywozu do Wielkiej Brytanii towaru zafakturowanego przez skarżącą na rzecz W., zaś towar zafakturowany przez Spółkę na rzecz C. nigdy nie dotarł do Wielkiej Brytanii, (-) towar "sprzedany" przez Spółkę do C. nieustannie krążył w zamkniętym obiegu podmiotów. Towar ten wrócił do kraju poprzez transakcje "sprzedaży" C. do D.3 sp. z o.o., która z kolei zafakturowała jego sprzedaż na rzecz A. sp. z o.o., jednakże miejscem przeznaczenia towaru "zakupionego" od D.3 sp. z o.o. były podmioty znajdujące się na początku łańcucha dostaw towaru do skarżącej, tj. G. sp. z o.o., H. oraz miejsce określone w dokumentach: "Polska Łódź", "Polska Katowice". Według ustaleń Naczelnika PUCS podmioty zaangażowane w tworzenie łańcuchów dostaw celowo je wydłużały, aby uniemożliwić kontrolującym dotarcie do finalnego źródła pochodzenia towaru. Wskazano, że w łańcuchach brały udział podmioty powiązane osobowo, następowało przekształcanie podmiotu w podmiot z inną osobowością prawną, zmieniali się wspólnicy, następowała zmiana nazwy, adresów, co udaremniało nawiązanie kontaktu. Ustalono także, iż na terytorium kraju obrót towarem prowadzony był co do zasady od podmiotu mniejszego do podmiotu większego, co stanowi łańcuch handlowy odwrotny do uzasadnionego ekonomicznie. W ocenie organu skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, na co mają wskazywać okoliczności przeprowadzonych transakcji. Stwierdzono, że weryfikacja informacji o kontrahentach (dostawcach i odbiorcach) ograniczała się do sprawdzenia ich danych rejestracyjnych oraz wywiązywania się z obowiązków podatkowych, przy nietypowości przeprowadzanych operacji gospodarczych (szybkości obrotu, transakcji o bardzo dużych wartościach). Organ zwrócił uwagę, że według zeznań T. Ł. oraz wspólnika skarżącej C. Ł. pozyskaniem kontrahentów co do zasady zajmowali się obaj, jednak w przypadku brytyjskich nabywców W. i C. pozyskać miał ich sam T. Ł., zaś dostawców D. sp. z o.o., T. sp. z o.o. F. sp. z o.o. Y. sp. k. pozyskać miał ich T. Ł. z pracownikiem M. O. Nadto w przekonaniu organu okoliczności pozyskania kontrahenta – C. odbiegały od typowo przyjętych zasad prowadzenia działań biznesowych. Nawiązanie współpracy z tym podmiotem według zeznań T. Ł. miało nastąpić poprzez kontakt telefoniczny z Ł. M., do którego kontrakt otrzymać miał od P. L. związanego z W.. Stwierdzono, że T. Ł. nie poznał Ł. M. osobiście, a jednak formalnie ze spółką tej osoby miał przeprowadzić transakcje o wartości kilku milionów złotych. Ustalenia dot. transakcji były prowadzone drogą mailową lub telefoniczną z osobą podpisującą się jako Ł. M., zaś sam Ł. M. wskazywał, że nie wysyłał maili do skarżącej. Wedle ustaleń organu pełnił rolę firmanta, nie mając wiedzy na temat skarżącej. Natomiast T. Ł. miał niewielką wiedzę o brytyjskich kontrahentach skarżącej. Nie znał sytuacji finansowej i majątkowej tych podmiotów, a pomimo tego zdecydował się współpracować z nimi w imieniu skarżącej. Natomiast wspólnik skarżącej C. Ł. wskazanych kontrahentów znał jedynie z nazwy. Podobnie znikomą wiedzę posiadał na temat dostawców towarów sprzedanych następnie podmiotom brytyjskim. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka wiedziała, iż transakcje z podmiotami D. sp. z o.o., M.1, M., F. sp. z o.o. Y. sp. k., T. sp. z o.o. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, zaś towar zakupiony od podmiotów D.1 sp. z o.o., E. S.A., S.1 sp. z o.o., D.2 S.A. i B. S.A. – pomimo, że transakcje te spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VAT, traktowany był jako swoisty "nośnik" VAT. Zdaniem Naczelnika PUCS został wprowadzony do łańcucha celem jego uprawdopodobnienia, a Spółka była beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w tym procederze. 2. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do tut. sądu, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez brak jego zastosowania wynikający z przyjęcia założenia, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony VAT przyjęty do obniżenia podatku należnego w miesiącach styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2017 r. o kwotę ogółem 1.900,969,47 zł, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu przyjęcia, iż skarżący nie zakupili od 10 firm towarów wyszczególnionych w 81 fakturach, 2) przepisów postępowania, tj. - art. 121 § 1 o.p. – poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Naczelnika PUCS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z orzecznictwem sądowym w oparciu o analogiczne stany faktyczne, - art. 187 § 1 o.p. – poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy skarżącą a 10 firmami, - art. 188 o.p. – poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej z dnia 4 stycznia 2023 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy tylko fragmentarycznie poinformował skarżących o prowadzeniu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie wystawiania, używania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami w okresie od stycznia do października 2017 r. przez skarżącą. Zdaniem strony organ zrobił to incydentalnie na użytek przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i art. 70 o.p., zabezpieczając się przed niedopuszczeniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji tej skarżący dowiedzieli się, że bliżej nieokreślone podmioty gospodarcze we wcześniejszych fazach obrotu nie opłaciły podatku VAT. Według Spółki jedynym argumentem decydującym o pozbawieniu skarżących prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest okoliczność, że we wcześniejszej fazie obrotu towarami niektóre podmioty gospodarcze nie uiściły należnego podatku. W przekonaniu skarżącej jest to próba przerzucenia na nią odpowiedzialności za zobowiązania innych podmiotów gospodarczych, od których Skarb Państwa nie potrafi wyegzekwować należnych mu danin publicznych. Skarżąca podkreśliła, że dokonała zapłaty na rachunek bankowy na rzecz poszczególnych kontrahentów, od których nabywała towary. Za przedwczesne skarżąca uważa twierdzenie o nadużyciu przez nią prawa przy zakupie towaru od D. sp. z o.o.; T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. Y. sp. k., M., M.1, E. S.A., D.1 sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., D.2 S.A., B. S.A. ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował faktu zakupu tych towarów. Skarżąca podkreśliła też, że w zaskarżonej decyzji zawarto ustalenia dotyczące obiegu towaru z udziałem C., zaś brak jest takich ustaleń w zakresie W.. Strona podniosła ponadto, że broker nie zawsze musi być świadomym uczestnikiem oszustwa. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika PUCS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 318000-CKK3-2.4103.10.2021 w całości, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. 3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. W piśmie z 3 sierpnia 2023 r. skarżąca odniosła się do wskazań organu z odpowiedzi na skargę. W jego treści zawarto też wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: (1) z dowodów zapłaty na fakt dokonania zapłaty za zakupiony towar, (2) z korespondencji między skarżącą a W. Ltd. z jednoczesnym wnioskiem o przesłuchanie T. Ł. na fakt wskazania, że w każdej przesyłce znajdowała się dokumentacja przewozowa, (3) z wydruku sporządzonego przez biuro rachunkowe obsługujące księgową skarżącą na okoliczność, że pracownicy Urzędu Skarbowego w Augustowie przeprowadzali czynności sprawdzające w zakresie zwrotu podatku VAT, (4) ustalenia tożsamości pracowników Urzędu Skarbowego w Augustowie i ich przesłuchanie na fakt czy dokumenty posiadane przez skarżącą uprawniały Spółkę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, (5) z korespondencji między skarżącą a W. Ltd. na fakt wiarygodności transakcji ze skarżącą. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2017 r. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2017 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2022 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia. 6. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 7. Zdaniem organów podatkowych przed upływem zobowiązania podatkowego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi wszczęcie śledztwa względem Spółki przez Prokuraturę Okręgową w S. w dniu 18 marca 2022 r. oraz zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie pismem z 21 września 2022 r., które doręczono skarżącej 22 września 2022 r. 8. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie podniosła zarzutu w poruszonej kwestii, co jednak nie zwalnia sądu od jej zbadania stosownie do jego kognicji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Winno się bowiem wskazać, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. 9. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." 10. Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. 11. W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu okoliczności sprawy nie wskazują, by wszczęcie śledztwa miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że śledztwo nie zostało wszczęte przez organ administracji skarbowej, lecz prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy też podkreślić, że do wszczęcia śledztwa doszło na około 9 miesięcy przed przewidywanym upływem biegu przedawnienia, który miałby nastąpić 31 grudnia 2022 r. Wszczęte śledztwo od początku było skierowane względem skarżącej. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano skarżącą już pismem z 21 września 2022 r., odebranym w dniu 22 września 2022 r. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała zatem realna groźba przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie. 12. Należy stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do skarżącej było wszczęte i prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia. 13. Wobec powyższego możliwe jest przejście do zasadniczej kwestii w rozpoznawanej sprawie, a zatem oceny czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. 14. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o. o., T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. Y. sp. k., M., M.1 oraz przez D.1 sp. z o. o., E. S.A., S.1 sp. z o. o., D.2 S.A., B. S.A. na rzecz skarżącej organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 15. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). 16. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). 17. Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). 18. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. 19. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 20. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. 21. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącą uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu. Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 22. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17). 23. Organ podatkowy zebrał szeroki i wyczerpujący materiał dowodowy, obrazujący rolę skarżącej z wykazaniem świadomości po jej stronie w opisanym procederze oszustwa karuzelowego. Przy tym obszernie wyjaśnił także udział innych podmiotów w fikcyjnym obrocie towarem. Kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okazały się ustalenia dotyczące całkowicie fikcyjnej współpracy z podmiotami zarejestrowanymi w Wielkiej Brytanii – W. i C., jednakże kierowanymi przez Polaków przebywających na stałe w Polsce – M. J. i P. L., z udziałem występującego w roli firmanta Ł. M. 24. Spółki W. i C. w świetle ustaleń Naczelnika PUCS jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Ł. M., występujący formalnie w roli zarządzającego spółką C. i który miał kontaktować się ze skarżącą mailowo, w rzeczywistości nie miał jakiejkolwiek wiedzy o działalności tego podmiotu, w szczególności na temat współpracy ze skarżącą. Faktyczną kontrolę nad tymi podmiotami mieli bowiem ww. M. J. i P. L., którzy jednak nawet w swoich zeznaniach nie potrafili rzetelnie wyjaśnić ich działań, w szczególności w jaki sposób miałyby one prowadzić działalność o skali wykazanej na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz tych spółek, skoro nie posiadały one majątku i nie zatrudniały pracowników. Przy tym uzasadniony jest wniosek, że faktycznie spółki te nie prowadziły sprzedaży towarów, które miały nabywać od skarżącej. Brak jest jakichkolwiek dokumentów sprzedaży, zaś zeznania wskazanych powyżej osób, które winny mieć wiedzę o działaniach ww. brytyjskich podmiotów w tym zakresie są wysoce niespójne, według M. J. sprzedaż odbywała się na rzecz zagranicznych kontrahentów, zaś według P. L. – na targowiskach i bazarach. Nadto spółka W. nie deklarowała w 2017 r. żadnych wartości sprzedaży i zakupu. Informacje od administracji brytyjskiej, w szczególności co do uznania C. za "znikającego podatnika" jedynie potwierdzają samodzielne ustalenia Naczelnika PUCS dot. tych spółek i jedynie fakturowej współpracy ze skarżącą. 25. Względem C. ustalenia organu pozwalają na prześledzenie drogi towarów od skarżącej. Nie ma wątpliwości, że towary te nie docierały do Wielkiej Brytanii, gdyż w świetle dokumentów CMR były one transportowane do centrów logistycznych w Czechach, skąd wracały do Polski za pośrednictwem D.3 sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był M. J. D.3 sp. z o.o. dokonywał fakturowej sprzedaży do A. sp. z o.o., a następnie towar trafiał do G. sp. z o.o. czy H., funkcjonujące na początku łańcucha dostaw jako "znikający podatnicy". Łańcuch dostaw finalnie w Polsce kończył się na skarżącej dokonującej WDT na rzecz C. Naczelnik PUCS wykazał więc, że towar krążył w zamkniętym kręgu podmiotów, aby pozorować faktyczną sprzedaż. Choć ustalenia dotyczące transportu towarów do W. nie są tak ścisłe to należy stwierdzić, że skutecznie zakwestionowano, by towary te kiedykolwiek docierały do Wielkiej Brytanii. Wskazuje na to sposób, w jaki dokonywano transportu towarów na terenie Polski. Towar był bowiem transportowany pojazdem marki Renault Magnum o masie pow. 12 ton z Augustowa do Warszawy, względnie w pobliżu granicy polsko-niemieckiej, gdzie miał być przeładowywany na samochody o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, przez co system viaTOLL odnotowywał jedynie przejazd Renault Magnum. W związku z tym nie odnotowano przekroczenia granicy przez te mniejsze pojazdy. Przy tym brak jest dokumentów transportowych, a za przejazd kierowca J. S. miał otrzymywać zapłatę w gotówce. Należy podzielić stanowisko Naczelnika PUCS, że czynności w zakresie transportu były pozbawione sensu ekonomicznego. Sąd podziela przekonanie, że W. nie dysponowała towarem, który miała nabywać od skarżącej, wobec braku dowodów na jego przetransportowanie od Wielkiej Brytanii, jak i jego odsprzedaż przez ten podmiot. 26. Naczelnik PUCS zgromadził także obszerny materiał dowodowy dotyczący obrotu poprzedzającego dostawę przedmiotowego towaru, tj. kawy i słodyczy do skarżącej. Należy zwrócić uwagę na występujące charakterystyczne cechy obrotu karuzelowego takie jak nienaturalnie wydłużony łańcuch dostaw, odsprzedaż całych partii towaru o dużej wartości w krótkim czasie, a przy tym równie szybkie dokonywanie płatności, stosowanie niewielkiej marży przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji, brak stosowania pisemnych umów i ubezpieczania towaru pomimo znacznej wartości transakcji. Wykazano też chociażby, że wielokrotnie towar był nabywany w sklepach detalicznych, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. 27. Powyższe wskazania w znacznej mierze dotyczą również skarżącej, w szczególności w zakresie odsprzedaży całych partii towaru znacznej wartości w krótkim czasie, co wskazuje na świadomość udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Kontrahenci skarżącej nie byli należycie weryfikowani. Wedle zeznań T. Ł. oraz wspólnika skarżącej C. Ł. obaj zajmowali się na ogół pozyskiwaniem kontrahentów, jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sytuacja była odmienna, bowiem C. Ł. pomimo faktu bycia wspólnikiem skarżącej nie miał jakiejkolwiek wiedzy na ten temat, zaś T. Ł. miał szczątkową wiedzę o tych kontrahentach co do ich sytuacji finansowej i majątkowej, a jednak zdecydował się, działając w imieniu skarżącej, na podjęcie z nimi współpracy. Nie miał wiedzy o faktycznej działalności zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii podmiotów w tym właśnie kraju i nie był w miejscu prowadzenia przez nie działalności, natomiast czynności, o których T. Ł. miał wiedzę odbywały się jedynie w Polsce (lub w Czechach), były dokonywane przez Polaków i przy pomocy krajowych rachunków bankowych czy środków transportu. Nie było przejawów działalności W. i C. w Wielkiej Brytanii, co nie odwiodło skarżącej od współpracy z nimi. Charakterystyczne jest, że współpraca z C. rozpoczęła się w niedługim czasie po rozpoczęciu kontroli u W., któremu wcześniej skarżąca miała odsprzedawać towar. Przy współpracy z C. T. Ł. miał kontaktować się mailowo i telefonicznie z Ł. M., który jednak w rzeczywistości nie miał żadnej wiedzy w tej kwestii i w rzeczywistości nie podejmował żadnych realnych działań w imieniu brytyjskiej spółki. Zeznający nie potrafili też wyjaśnić przyczyn zakończenia współpracy z ww. podmiotami. 28. Mając na uwadze powyższe, za chybione należy uznać zarzuty skargi, bowiem w oparciu o wyczerpująco zebrany i należycie oceniony materiał dowodowy organ podatkowy doszedł do zasadnego wniosku, że skarżącej należy odmówić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji. 29. Całkowicie chybiony jest zarzut fragmentarycznego poinformowania skarżącej o prowadzeniu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S. Skarżąca wywodzi wymóg takiego informowania z wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18. Tego rodzaju zarzut mógłby być zasadny, gdyby organ podatkowy oparł się na wnioskach prokuratury w prowadzonym przez nią postępowaniu bez włączenia dowodów z tego postępowania do sprawy podatkowej czy też posłużył się dowodami zebranymi przez prokuraturę przy nieuzasadnionym braku możliwości zapoznania się z nimi przez stronę. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Naczelnik PUCS poinformował skarżącą o prowadzonym przez prokuraturę postępowaniu wyłącznie w związku z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., co było działaniem wystarczającym. 30. Niezasadnie skarżąca próbuje również przekonywać, jakoby organ podatkowy opierał swoją decyzję na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów obrotu, bowiem kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się dowody dotyczące bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Ponadto wskazania, że podmiot występujący w roli brokera nie zawsze jest beneficjentem karuzeli podatkowej wywodzone są w oderwaniu od okoliczności rozpoznawanej sprawy, szczególnie że organ podatkowy nie opierał rozstrzygnięcia na tego rodzaju ogólnych założeniach. 31. Odnosząc się ostatniego zarzutu należy stwierdzić, że Naczelnik PUCS miał podstawy do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. W zakresie wniosku z zeznań T. Ł. należy zauważyć, że osoba ta była już przesłuchiwana, a dowód z tych zeznań nie został przez organ pominięty. Nadto w zakresie wniosków dotyczących pracowników Urzędu Skarbowego w Augustowie należy wskazać, że właściwe organy podatkowe samodzielnie wyjaśniają stan faktyczny sprawy i nie ma podstaw, by posiłkowały się w tym zakresie oceną pracowników innych jednostek organizacyjnych w ramach KAS, szczególnie mając na względzie ogólnie sformułowaną tezę dowodową, sprowadzającą się do oceny istoty sprawy. Należy również przyznać rację Naczelnikowi PUCS, że czynności sprawdzające polegają jedynie na formalnym sprawdzeniu poprawności określonych obowiązków podatnika, zatem brak stwierdzenia nieprawidłowości w tym trybie nie oznacza jeszcze, że nieprawidłowości czy nawet nadużycia nie występują. Naczelnik PUCS, ustalając stan faktyczny sprawy nie pominął także i tego, że skarżąca dokonywała zapłaty za towar, nadto wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na temat korespondencji mailowej z W., jak i dokumentów przewozowych. Zasadnie organ podatkowy wywiódł jednak, że uczestnicy łańcucha dostaw, w tym także skarżąca, stwarzali jedynie pozory realnego obrotu gospodarczego i wnioskowane dowody, stanowiące część materiału dowodowego sprawy, wpisują się w tę uzasadnioną konkluzję. 32. W piśmie z 3 sierpnia 2023 r. skarżąca w cudzysłowie przedstawiła wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wyrażone wcześniej w postępowaniu odwoławczym w piśmie z 4 stycznia 2023 r.: (1) z dowodów zapłaty na fakt dokonania zapłaty za zakupiony towar, (2) z korespondencji między skarżącą a W. Ltd. z jednoczesnym wnioskiem o przesłuchanie T. Ł. na fakt wskazania, że w każdej przesyłce znajdowała się dokumentacja przewozowa, (3) z wydruku sporządzonego przez biuro rachunkowe obsługujące księgową skarżącą na okoliczność, że pracownicy Urzędu Skarbowego w Augustowie przeprowadzali czynności sprawdzające w zakresie zwrotu podatku VAT, (4) ustalenia tożsamości pracowników Urzędu Skarbowego w Augustowie i ich przesłuchanie na fakt czy dokumenty posiadane przez skarżącą uprawniały Spółkę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, (5) z korespondencji między skarżącą a W. Ltd. na fakt wiarygodności transakcji ze skarżącą. Treść pisma budzi wątpliwości, wobec czego sąd powyżej przedstawił ocenę odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ, jak również potraktował je jako wnioski dowodowe skierowane do sądu. 33. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z cytowanego przepisu wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1282/22). Wobec tego wnioskowane dowody z zeznań świadków sąd uznał za niedopuszczalne. Natomiast dokumenty wskazane przez stronę we wniosku, tj. dowody zapłaty, korespondencja skarżącej z W. i wydruk z biura rachunkowego znajdują się w aktach postępowania podatkowego, zatem w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. dokumenty te – jako znajdujące się w aktach sprawy – stanowiły podstawę wyrokowania i nie było potrzeby uwzględniania wniosku strony w tym zakresie. 34. Reasumując sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. 35. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.