I SA/Bk 106/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 2001-IOV.2.4103.51.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. oddala skargę.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z 13 stycznia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.51.2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z 9 sierpnia 2024 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.47.2023.92 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r., – wydaną względem Z. W. (dalej powoływana jako: "skarżący", "podatnik"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że według ustaleń organów podatkowych w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. M. M., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organów zawyżony przez stronę z tego tytułu podatek naliczony wynosi łącznie 16.047 zł. Organy stwierdziły również, że podatnik zaniżył podatek należny VAT o kwotę 3.205 zł w wyniku niezaewidencjonowania, a w konsekwencji niezadeklarowania sprzedaży gazu LPG o wartości netto 13.937 zł. Według organów podatkowych transakcje dostaw gazu opisane na fakturach wystawionych przez firmę D. na rzecz skarżącego nie były przez ten podmiot dokonane. Wystawca kwestionowanych faktur był fikcyjnym uczestnikiem powołanych na nich transakcji, bowiem w rzeczywistości dostawcą zafakturowanego na ich podstawie gazu była B. s.c. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że w badanym okresie na terenie m.in. woj. mazowieckiego oraz woj. warmińsko-mazurskiego działała zorganizowana grupa przestępcza zajmująca się handlem gazem, który formalnie miał być przeznaczony do celów grzewczych, jednak faktycznie dystrybuowany był jako gaz płynny do celów napędowych. Stwierdzony proceder miał polegać na zakupie przez B. s.c. gazu płynnego LPG w terminalach i następnie na przemieszczaniu go w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy do składu podatkowego prowadzonego przez B. s.c., gdzie następowało zamknięcie procedury. Na terenie składu podatkowego w N., kierowca cysterny robił przerwę, dostarczał do B. s.c. dokumenty zakupu i otrzymywał kolejne dokumenty transportowe na dalszą trasę, w którą wyruszał z tym samym towarem. Jednocześnie pracownicy składu podatkowego B. s.c. sporządzali dokumenty, z których wynikało, że przywieziony do dostawcy gaz płynny LPG został zlany do zbiorników podziemnych w celu sprzedaży jako gazu w butlach (grzewczego), tj. nieobjętego akcyzą i opłatą paliwową. Ze sporządzonych dokumentów miało wynikać, że do autocysterny załadowywany był gaz z opłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, który według faktur sprzedawany był m.in. do firmy D., świadczącej również na rzecz B. s.c. usługi transportowe gazu. Następnie gaz rozprowadzany był do stacji sprzedaży LPG jako paliwo silnikowe. Wraz z "legalnym" gazem transportowanym oficjalnie pod nazwą firmy D., transportowane były nadwyżki "nielegalnego" gazu, które były sprzedawane poza ewidencją. Według organów D. umożliwiała spółce B. sprzedaż gazu, m.in. na rzecz skarżącego, zaś skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadomie uczestniczył w opisanym procederze obrotem gazem, z wykorzystaniem firmy D. nieświadczącej działalności w tym zakresie. DIAS wskazał, że D. użyczyła instrumentów niezbędnych do prowadzenia swojej firmy w postaci loginów i haseł, kart bankomatowych i pełnomocnictw przedstawicielom spółki B. s.c., tj. D. M. (dyrektor ds. operacyjnych w B. s.c.) oraz A. S. (współwłaścicielka składu podatkowego B. s.c.). Pozwoliło to na włączenie firmy D. do łańcucha "dostaw" poprzez sztuczne "przepuszczanie" paliw przez firmę M. M. Stwierdzono, że B. s.c. obok legalnej sprzedaży prowadziła też nielegalny obrót paliwem LPG. Włączenie firmy D. do łańcucha "dostaw" miało związek z faktem, że w 2018 r. B. s.c. posiadała uprawnienia składu podatkowego, nie dysponowała jednak licencją na przewóz gazu na rzecz innych firm. Miała jedynie uprawnienia do przewozu gazu na potrzeby własne. Aby realizować sprzedaż, w tym również nielegalną, D. M. i A. S. wykorzystali firmę D. i wykreowali mechanizm "przepuszczania" towarów przez firmę M. M. W ramach tego procederu firma D. nie miała ekonomicznego władztwa nad "przepuszczanym" przez nią paliwem. Zdaniem organów podatkowych skarżący z rozmysłem zaangażował się w opisany przestępczy proceder handlu gazem. Miał świadomość, że wystawiane przez A. L. faktury, według których sprzedawcą dostarczanego przez niego gazu była firma D. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń. Świadczy o tym m.in. to, że skarżący nie pamiętał w jaki sposób i kiedy nawiązana została współpraca z firmą D. i z kim w jej ramach się kontaktował. Firma ta w ww. okresie miała być jednym z zaledwie dwóch dostawców gazu do strony. Skarżący zaprzeczył znajomości z D. M., twierdząc, że widział go tylko raz i nie kontaktował się z nim w sprawie zakupu gazu, jednak treść bezpośrednich rozmów skarżącego z D. M. zaprzecza tym zeznaniom i wskazuje na porozumienie rozmówców w kwestii omawianych transakcji. Gaz LPG skarżący zamawiał osobiście, a cenę i ilość zakupionego gazu ustalał z kierowcą A. L., który wykonywał polecenia D. M. Wskazując miejsce, z którego gaz LPG był dostarczany do firmy, skarżący podał należącą do B. s.c. rozlewnię w N.. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe, aby przedsiębiorca handlujący paliwem przez okres od 2018 roku do 2021roku nie posiadł konkretnej wiedzy o potencjalnym dostawcy, w szczególności, że D. M., z którym wielokrotnie się kontaktował, nie był pracownikiem firmy D., nie pełnił w niej żadnej funkcji oraz nie posiadał żadnych pełnomocnictw oraz upoważnień do prowadzenia jej spraw. Tym bardziej, że skarżący zeznał, że jakoby w ramach weryfikacji podmiotu sprawdził firmę D. w CEIDG oraz na białej liście VAT (na co de facto nie przedłożył żadnych dowodów). Ponadto A. L., kierowca B. s.c. rozwożący gaz LPG na polecenie D. M. do wskazanych odbiorców wskazał skarżącego jako jednego z klientów, którzy dokonywali nabyć paliwa poza ewidencją. Kwestionując prawdziwość faktur wystawionych przez D. na rzecz skarżącego DIAS podkreślił następujące okoliczności: (-) powiązania osobowe i rodzinne między B. s.c. a firmą D.; (-) brak elementarnej wiedzy M. M. (właścicielka firmy D.) o działalności firmy, którą firmowała własnym nazwiskiem, brak wiedzy, kto i jakie faktury wystawiał w imieniu jej firmy; (-) udostępnienie przez M. M. D. M. i A. S. loginów do firmowej poczty elektronicznej firmy D., danych do logowania do podpisu elektronicznego oraz danych do operacji bankowych na rachunkach tej firmy w BNP Paribas i Banku Spółdzielczym w N.; (-) prowadzenie przez E. F. (główna księgowa w B. s.c.) spraw związanych z działalnością D. w ramach pracy w B. s.c., bez żadnej dodatkowej umowy; (-) prowadzenie znacznej części czynności związanych z działalnością gospodarczą firmy D. w N. na ul. [...] w B. s.c.; (-) brak własnego magazynu i rozlewni gazu w firmie D.; (-) gaz sprzedawany na ww. faktury, na których jako sprzedawca widniała firma D., wyjeżdżał z rozlewni B. s.c. przy ul. [...] w N.; (-) ww. faktury na których widniała firma D. lub bloczki do wystawiania faktur kierowcy cystern pobierali z B. s.c.; z tych faktur rozliczali się z D. M.; (-) zamówienia gazu dokonywane były osobiście przez skarżącego zarówno u D. M., jak i bezpośrednio u kierowcy B. s.c. A. L., który zeznał, że dostarczał również gaz poza ewidencją stronie; (-) dostawy gazu dokonywał zazwyczaj A. L.; (-) załadunek gazu dostarczanego do skarżącego miał miejsce na placu B. s.c. w N.; (-) gotówkę za dostawy odbierał kierowca, który dostarczał gaz i przekazywał ją w siedzibie B. s.c. D. M. lub A. S.; (-) zeznania skarżącego, który zaprzeczał, że nie kontaktował się z D. M. w sprawie zakupu gazu, kiedy z odsłuchów rozmów telefonicznych wynika, że strona dobrze znała D. M. i zamawiała u niego gaz; (-) zeznania skarżącego, z których wynika, że D. M. związany był z firmą D.. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez D., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT"), poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz , iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury – której prawidłowość nie została zakwestionowana – dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; II. przepisów postępowania. tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez D. M. M., bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione obarczanie strony obowiązkiem weryfikacji prawdziwości dokumentów innych podmiotów stanowiących podstawę wydania dla tych firm przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami ciekłymi; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez deprecjonowanie przez organ podatkowy roli Prezesa URE i urzędów celno-skarbowych w procesie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z jednoczesnym obarczeniem strony powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do Szefa Administracji Skarbowej z wnioskiem o wyjaśnienie, czy którykolwiek przewóz udokumentowany zgłoszeniem SENT dokonanym przez D., gdzie jako podmiot odbierający wskazano firmę strony, został poddany analizie ryzyka i czy wdrożono w takiej sytuacji rozwiązanie zawarte w art. 12 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu olejami opałowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.); 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że zgłoszenia SENT pod osłoną których odbywały się kwestionowane dostawy paliwa nie uprawniają skarżącego jako podmiotu odbierającego do przekonania o rzetelności nadawców (podmiotów wysyłających); 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień skarżącego w zakresie odtworzenia wszystkich etapów w łańcuchu dostaw paliwa, począwszy do momentu wprowadzenia tego towaru do obrotu krajowego, które to uprawnienia daleko wykraczają poza granice "należytej staranności". 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez podanie nie znajdującej odzwierciedlania w faktach informacji, jakoby zeznania złożone przez M. M., D. M., A. S., A. L., E. F., M. K., M. D. potwierdzają istnienie opisanego w decyzji procederu i czynny w nim udział skarżącego; 8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że zeznania kierowcy A. L. zatrudnionego w B. s.c. obciążające skarżącego, mają wyższą rangę niż zeznania przeciwstawne złożone zarówno przez skarżącego, jak i jego pracowników; 9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez powoływanie jako argumentu przemawiającego na niekorzyść skarżącego zabezpieczonych bilingów rozmów telefonicznych między skarżącym i D. M. (dyrektorem do spraw operacyjnych w B. s.c. i szwagrem właścicielki D. M. M.), bez wskazania treści tych rozmów; 10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że mało precyzyjne zeznania jednej osoby – kierowcy A. L. doprowadziły do przypisania skarżącemu uczestnictwa w nielegalnym procederze zakupu gazu płynnego w sposób nieprawidłowy wyprowadzonego ze składu podatkowego B. i to w sytuacji, gdy żadne dokumenty zarówno dotyczące zakupu towaru jak i odnoszące się do funkcjonowania widniejącego na nich dostawcy, czyli D. nie budziły wątpliwości pod względem formalnym. Skarżący sprzeciwia się tym bezpodstawnym oskarżeniom, gdyż z zeznań jego pracowników nie wynika, aby przy dostawach gazu płynnego LPG od D. występowały jakiekolwiek nieprawidłowości. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego Sąd miał na uwadze, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) oraz podejmować wszelkie niezbędne kroki dla rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), gromadząc i wyczerpująco rozpatrując cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Ocena zgromadzonych dowodów należy do organu i powinna być dokonana swobodnie, na podstawie własnego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wzajemnych powiązań dowodów – z zachowaniem zasady obiektywizmu (art. 191 o.p.). W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły tym standardom. Decyzja odwoławcza zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wskazał, jakie fakty uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, spełniając wymogi art. 210 § 4 o.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest obszerny i logicznie powiązany, a ocena dowodów mieści się w granicach prawnie dopuszczalnej swobodnej oceny. 4. Przekładając te ogólne reguły oceny dowodów, należy odnieść się do poszczególnych zarzutów skargi. W pierwszym rzędzie sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te Sąd uznaje za niezasadne. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które stwierdzają czynności, jakie nie zostały faktycznie dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, faktura VAT dokumentująca zdarzenie, które nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo posiadanie faktury nie gwarantuje jeszcze prawa do odliczenia – faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, czyli dokumentować faktyczną transakcję między wskazanymi w niej stronami. W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że sporne faktury wystawione przez firmę D. nie dokumentowały realnego przebiegu dostaw gazu LPG. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że podmiot ten był jedynie "fikcyjnym pośrednikiem" w łańcuchu dostaw. W rzeczywistości dostawcą gazu była spółka "B. s.c." – to z jej rozlewni w N. pochodziło paliwo dostarczane skarżącemu, co potwierdzają m.in. ustalenia z kontroli oraz zeznania kierowcy dostarczającego gaz (A. L.). Firma D. nie dysponowała własnym magazynem ani infrastrukturą do handlu gazem, a jej właścicielka (M. M.) nie miała wiedzy o faktycznej działalności firmy – udostępniła swoje konto, podpis elektroniczny i dokumenty osobom związanym z B.. Faktyczne operacje – załadunek, transport i rozładunek gazu – były wykonywane przez B., natomiast D. figurował jedynie na papierze jako nadawca i sprzedawca. Takie ustalenia w pełni mieszczą się w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mamy bowiem do czynienia z fakturami, które formalnie dokumentują sprzedaż między D. a skarżącym, podczas gdy w rzeczywistości D. żadnej sprzedaży nie dokonał. Skarżący fizycznie otrzymał co prawda gaz LPG, jednak nie od wystawcy faktur (D.), lecz od rzeczywistego dostawcy B., z pominięciem ewidencji części dostaw. Z perspektywy przepisów o podatku od towarów i usług, jak również w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktury wystawione przez D. nie stanowią dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wystawcą faktur a nabywcą. W istocie dokumentują one zdarzenia pozorne, tj. czynności, które nie zostały wykonane przez wskazanego wystawcę, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skutkuje wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w przypadku rzeczywistego nabycia towarów lub usług w ramach istniejącego obrotu gospodarczego (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében i Dávid, pkt 42; wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., I FSK 599/15, wyroki polskich sądów administracyjnych przytaczane w uzasadnieniu dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Faktury wystawione w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu dostaw, w celu ukrycia prawdziwego źródła pochodzenia towarów lub uczestników obrotu, nie spełniają tych wymogów i są kwalifikowane jako faktury nierzetelne. Powyższe wynika z fundamentalnej zasady, iż odliczenie VAT przysługuje tylko w związku z faktycznie nabytymi towarami lub usługami od faktycznego sprzedawcy. Skoro w niniejszej sprawie D. nie był faktycznym dostawcą gazu, to faktury przez niego wystawione nie mogą skutkować prawem do odliczenia po stronie skarżącego. Reasumując, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest chybiony. 5. Kolejny zarzut skargi dotyczył braku ustalenia świadomości skarżącego (dyrektywa 2006/112/WE). Okazał się on bezzasadny. Skarżący argumentował, że organ pozbawił go prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia, iż wiedział on lub choćby powinien był wiedzieć o udziale w oszustwie podatkowym ze strony kontrahenta. Istotnie, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że odmowa prawa do odliczenia VAT jest uzasadniona w sytuacji, gdy wykaże się, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie albo przy zachowaniu należytej ostrożności mógł wykryć nieprawidłowości, ale tego nie uczynił. Innymi słowy, uczciwy podatnik, który dochował wszelkiej wymaganej staranności i nie miał świadomości, że dana transakcja służy wyłudzeniu VAT, co do zasady nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia – wynika to z zasady neutralności VAT i dobrej wiary kupującego. Z kolei podmiot, który wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o uczestnictwie w procederze naruszającym prawo, nie może korzystać z ochrony i winien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami (odmowa odliczenia naliczonego podatku jako udziałowi w oszustwie). Sąd zważa jednak, że powyższe zasady nie stoją w sprzeczności z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w niniejszej sprawie. W realiach sprawy stwierdzono bowiem zarówno obiektywny fakt wystawienia nierzetelnych faktur, jak i istnienie przesłanek świadczących o świadomym działaniu skarżącego. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, faktury D. dotyczyły czynności pozornych – co już samo przez się uzasadnia odmowę odliczenia (bez względu na subiektywną wiedzę nabywcy). Nawet gdyby przyjąć – czysto teoretycznie – że skarżący nie miał świadomości fikcyjności tych faktur, to i tak brak jest podstaw prawnych do uznania prawa do odliczenia podatku z dokumentów, które nie dokumentują rzeczywistej dostawy. Niemniej w ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie był działającym w dobrej wierze, wprowadzonym w błąd nabywcą, lecz świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu nieujawniony obrót paliwem i zaniżenie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wykazał szereg okoliczności obiektywnych, które dowodzą co najmniej tego, że skarżący co najmniej powinien był podejrzewać nieprawidłowości i godził się na nie dla odniesienia korzyści. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w branży paliw od lat, zatem jest profesjonalistą, który zna realia rynku paliwowego. Zgromadzony materiał dowodowy ukazuje obraz transakcji wysoce nietypowych, których legalnie działający przedsiębiorca nie powinien zaakceptować bez dalszych wyjaśnień. Skarżący rzekomo kupował gaz LPG od D. – firmy jednoosobowej, pozbawionej zaplecza technicznego – ale w rzeczywistości całość dostaw realizowana była przez inną spółkę (B.), dysponującą rozlewnią i taborem. Skarżący przyznał, że D. był jednym z jego głównych dostawców w pierwszym półroczu 2020 r., a mimo to nie potrafił wskazać, w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą ani z kim się kontaktował. Co więcej, zaprzeczał znajomości z D. M. (kluczową osobą w B.), twierdząc, że widział go tylko raz i nie rozmawiał o zakupie gazu. Te wyjaśnienia zostały jednak "sfalsyfikowane dowodami" – wykazem połączeń telefonicznych oraz zapisami rozmów. Okazało się, że skarżący wielokrotnie kontaktował się bezpośrednio z D. M. w sprawach dostaw gazu, a także uzgadniał szczegóły (ceny, ilości) z kierowcą B. A. L., działającym na polecenie D. M. Sam skarżący wskazał nawet rozlewnię B. w N. jako miejsce pochodzenia gazu. Powyższe fakty przeczą tezie, jakoby skarżący był nieświadomy roli B. w dostawach – wręcz przeciwnie, wskazują na porozumienie i bezpośrednią współpracę skarżącego z osobami z B., z pominięciem oficjalnego pośrednika (D.). Istotnym czynnikiem wskazującym na występowanie ryzyka oszustwa podatkowego była również sama konstrukcja analizowanego łańcucha transakcji, której cechy – w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego – odbiegały od typowego i rynkowo uzasadnionego modelu obrotu towarowego. W szczególności, nieproporcjonalna rola formalnego dostawcy (D.), brak jego infrastruktury magazynowej i logistycznej, brak realnego zaangażowania w proces dostawy oraz równoczesne przejęcie faktycznego władztwa nad towarem przez inny podmiot (B. s.c.), stanowiły okoliczności, które — jak wskazuje utrwalone orzecznictwo TSUE i NSA — powinny wzbudzić u nabywcy wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji i tożsamości kontrahentów (por. np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, pkt 49; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2023 r., I FSK 62/20). Skarżący nabywał gaz w znaczących ilościach, płacąc gotówką kierowcy dostarczającemu towar, który następnie przekazywał pieniądze w siedzibie B. D. M. lub A. S. (współwłaścicielce B.). Gaz był ładowany na terenie B. i z tej samej rozlewni wyjeżdżał do skarżącego – co odnotowano w dokumentach przewozowych. Jedynym udziałem D. w tym łańcuchu było "użyczenie swoich danych" do wystawienia faktur i zgłoszeń transportowych. Tak skonstruowany model dostaw (gdzie formalny dostawca nie wykonuje żadnych czynności poza udostępnieniem dokumentów) stanowi klasyczny mechanizm oszustwa podatkowego. Przeciętnie ostrożny przedsiębiorca, działający zgodnie z zasadami należytej staranności, powinien zauważyć te niezwykłe okoliczności i podjąć działania wyjaśniające albo odstąpić od współpracy. Tymczasem skarżący kontynuował zakupy w takiej formule, co świadczy albo o rażącym zaniechaniu staranności, albo (co bardziej prawdopodobne w świetle dowodów) o świadomej akceptacji nielegalnego charakteru transakcji. Reasumując, organ trafnie ustalił, że skarżący posiadał świadomość nieprawidłowości związanych z fakturami D., ewentualnie co najmniej z lekkim sercem aprobował oczywiste ryzyko nadużycia, czerpiąc z tego korzyść (niższa cena wynikająca z uchylania się dostawcy od podatków). W konsekwencji spełniona została przesłanka odmowy prawa do odliczenia wynikająca z orzecznictwa TSUE i NSA – skarżącego należy traktować tak, jak świadomego uczestnika procederu wyłudzenia VAT, co wyłącza ochronę jego dobrej wiary. Nie doszło zatem do naruszenia art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE. Przeciwnie, działanie organów zabezpieczyło prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT zgodnie z tą dyrektywą. Organ nie przypisał skarżącemu obowiązków nieznanych prawu – wymagał jedynie zwykłej rzetelności kupieckiej i dochowania standardów ostrożności, które w realiach sprawy niewątpliwie nie zostały dochowane przez skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie żądał od podatnika działania w charakterze "wywiadowni gospodarczej" czy posiadania nadzwyczajnych dokumentów – wskazał jedynie, że "sama formalna poprawność faktury nie wystarcza", gdy okoliczności towarzyszące transakcji wskazują na jej pozorność. Takie stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą: sam fakt posiadania faktury VAT nie gwarantuje jeszcze prawa do odliczenia, jeżeli faktura nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Podsumowując, organ nie naruszył w tym zakresie przepisów dyrektywy ani zasady neutralności VAT – przeciwnie, dochował standardów wynikających z prawa unijnego, a zarzut skargi w tym punkcie jest nieuzasadniony. 7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów procesowych skargi, skarżący podniósł, że organ naruszył szereg ogólnych przepisów o.p. (art. 120, 121 §1, 122, 180 §1, 187 §1, 191 o.p.), ponieważ rzekomo nie udowodnił udziału skarżącego w oszustwie, a mimo to odmówił mu prawa do odliczenia. Zarzut ten Sąd ocenia negatywnie, stwierdzając brak uchybienia wskazanym normom postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób skrupulatny i pełny. Organy podatkowe zebrały dostępne dowody, w tym: dokumentację księgową skarżącego i D., informacje z systemu SENT, zeznania licznych świadków (w szczególności osób zaangażowanych w działalność B. s.c. i D.), dane telekomunikacyjne (wykazy połączeń) oraz wyjaśnienia samego skarżącego i jego pracowników. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie. "Nie jest więc prawdą", jakoby organ opierał decyzję wyłącznie na domniemaniach bez dowodów. Przeciwnie – organ przedstawił szereg konkretnych dowodów na okoliczność, że faktury były fikcyjne, a skarżący miał świadomość procederu (do najważniejszych dowodów należą omówione już zeznania kierowcy A.a L., powiązania osobowe i przepływy finansowe między skarżącym a B., oraz dane o kontaktach telefonicznych). W ocenie Sądu organ wypełnił obowiązek z art. 122 o.p., podejmując wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych środków dowodowych pominiętych przez organ, które mogłyby podważyć ustalenia – poza kwestiami poruszonymi w kolejnych zarzutach (jak np. zasięgnięcie informacji w systemie SENT, czemu poświęcony jest zarzut II.4). Sąd dostrzega, że organ opisał mechanizm oszustwa i rolę skarżącego na podstawie dowodów pośrednich, lecz są to wnioski logicznie wyprowadzone z faktów. Ocena tych dowodów nie wykazuje dowolności. Organ kierował się zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania – przykładowo, z faktu istnienia licznych kontaktów skarżącego z osobami z B. oraz prowadzenia dostaw poza oficjalnym obiegiem racjonalnie wywiódł, że skarżący nie był nieświadomym odbiorcą. Takie rozumowanie jest dopuszczalne i często konieczne w sprawach dotyczących zorganizowanych oszustw podatkowych, gdzie sprawcy zacierają bezpośrednie ślady. Nie można wymagać od organu, by dysponował "twardym" dowodem w postaci, dajmy na to, nagrania rozmowy przyznającej istnienie procederu – wystarczające jest, że zebrane poszlaki tworzą spójny i jednoznaczny obraz, który organ przekonująco uzasadnił. Odnosząc się do poszczególnych przepisów procedury podatkowej wymienionych w zarzucie: nie stwierdzono, aby organ naruszył zasadę praworządności (art. 120 o.p.) ani zasadę zaufania (art. 121 §1 o.p.) – postępowanie prowadzone było zgodnie z prawem, a skarżący miał zapewnione gwarancje procesowe (został poinformowany o zebranych dowodach, miał możliwość wypowiedzenia się, korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 o.p.) został spełniony, bo jak wyżej wskazano, materiał dowodowy jest kompletny. Zgromadzono dowody przewidziane prawem i dopuszczalne (art. 180 §1 o.p.) – w tym zeznania świadków, dokumenty, dane elektroniczne – a następnie oceniono je zgodnie z art. 191 o.p. Sąd stoi na stanowisku, że swobodna ocena dowodów dokonana przez organ mieściła się w granicach wyznaczonych przez ten przepis. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym nie, i z jakich przyczyn – spełniając tym samym wymóg art. 210 § 4 o.p. Nie sposób dopatrzyć się w tej ocenie uchybień logicznych czy pominięcia istotnych faktów. Podkreślić należy, że organ nie ma obowiązku przyjmować za prawdziwe twierdzeń strony, jeśli są one sprzeczne z innymi dowodami. W niniejszej sprawie organ zasadnie odmówił wiary wyjaśnieniom skarżącego, jako niewiarygodnym w świetle obiektywnych dowodów (o czym szerzej w ramach zarzutów dotyczących oceny dowodów osobowych). Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził też naruszenia art. 187 §1 o.p. (nakaz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego). Decyzja organu II instancji wykazuje, że wszystkie zebrane dowody zostały przeanalizowane – organ nie ograniczył się np. tylko do wybranych okoliczności obciążających, ale odniósł się także do argumentów obrony prezentowanych przez stronę (jak choćby kwestia formalnej poprawności dokumentów czy posiadania przez dostawców koncesji). Reasumując, organ przeprowadził staranne postępowanie dowodowe i wywiódł swoje wnioski w sposób zgodny z prawem. Nie doszło do zarzucanej w skardze sytuacji, by bezpodstawnie odebrano prawo do odliczenia bez dowodów – przeciwnie, dowody te są i zostały należycie ocenione. Zarzut naruszenia art. 120 i nast. o.p. w tym zakresie jest zatem nieuzasadniony. 8. Kolejny zarzut dotyczy weryfikacji dokumentów koncesyjnych dostawcy. Skarżący zarzucił organowi, że oczekiwał od niego zweryfikowania prawdziwości dokumentów przedkładanych przez D. do Prezesa URE w celu uzyskania koncesji na obrót paliwami. Innymi słowy – zdaniem skarżącego – organ przerzucił na niego obowiązki, które należą do organu koncesyjnego (URE), co naruszać ma art. 121 § 1, 122 i inne przepisy o.p. Sąd nie podziela tego zarzutu. Przede wszystkim należy sprostować interpretację działań organu. W uzasadnieniu decyzji organ nie stwierdził expressis verbis, że podatnik powinien był kontrolować proces uzyskiwania koncesji przez D. ani autentyczność dokumentów składanych w URE. Taka interpretacja byłaby rzeczywiście nieuprawniona – przedsiębiorca ma prawo zakładać, że jeżeli podmiot posiada ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, to organ koncesyjny zbadał spełnienie formalnych warunków jej udzielenia. Nie jest rolą kontrahenta handlowego powtarzanie weryfikacji dokonywanej przez URE. Sąd zauważa jednak, że organ odwoławczy wskazał coś innego: mianowicie, że posiadanie przez D. wymaganej koncesji nie zwalniało skarżącego z obowiązku zachowania czujności, jeśli chodzi o rzeczywistą działalność tego podmiotu. Innymi słowy, organ słusznie uznał, że fakt istnienia koncesji URE dla D. "sam w sobie" nie gwarantował, iż każda transakcja z udziałem tego podmiotu jest rzetelna i zgodna z prawem. Skarżący zdaje się sugerować, że skoro państwo dopuściło D. do obrotu paliwami (wydając koncesję), to on mógł bezgranicznie ufać temu kontrahentowi. Takie stanowisko jest zbyt daleko idące. Koncesja świadczy o tym, że dany podmiot spełnił określone warunki formalne (kapitałowe, organizacyjne itp.) wymagane do prowadzenia działalności w sektorze paliw. Nie oznacza natomiast automatycznie, że każdy obrót realizowany przez ten podmiot jest realny i uczciwy. Innymi słowy, koncesja nie wyklucza możliwości dokonania nadużyć przez jej posiadacza lub osoby trzecie. W realiach sprawy sygnały ostrzegawcze nie dotyczyły kwestii formalnych koncesji, lecz faktycznego sposobu działania D. Jak wynika z ustaleń, D. formalnie miał koncesję i figurował jako nadawca towaru w systemie SENT, ale faktycznie nie wykonywał czynności dostawcy (wyręczał go B.). Zdaniem Sądu organ nie wymagał od skarżącego, by ten prześwietlał dokumenty koncesyjne D. w URE, lecz oczekiwał, że zorientuje się on w oczywistych niezgodnościach między stanem formalnym a rzeczywistością. Skoro skarżący wiedział (lub powinien zauważyć), że to nie D. przewozi ani wydaje towar, a przedstawiciele innej firmy, to sam fakt posiadania przez D. koncesji nie powinien uśpić czujności skarżącego. Rację ma skarżący o tyle, że nie można nakładać na podatnika obowiązków dochodzeniowych rodem z organów ścigania czy koncesyjnych. Jednak należyta staranność kupiecka wymaga podstawowej weryfikacji kontrahenta i reagowania na rażące nieprawidłowości. W niniejszej sprawie działalność D. nosiła wszelkie znamiona "słupa" (fikcyjnego podmiotu) – mimo koncesji i rejestracji VAT. Podatnik nie może zasłaniać się samym faktem, że kontrahent miał wymagane pozwolenia, jeśli realia wykonywanych transakcji wskazują na naruszenie prawa. Sąd podkreśla, że organ nie zanegował w żaden sposób kompetencji czy działań Prezesa URE (nie "deprecjonował roli" tego organu, jak ujęto w skardze) – wskazał jedynie, że z perspektywy rozliczeń VAT to podatnik ponosi ryzyko wyboru nierzetelnego kontrahenta. Organy podatkowe oceniają prawo podatnika do odliczenia VAT samodzielnie, niezależnie od tego, czy kontrahent miał stosowne zezwolenia administracyjne. Jeżeli stwierdzą, że transakcja była pozorna, mogą zakwestionować odliczenie, co nastąpiło w tej sprawie. Sąd nie dopatruje się tu naruszenia art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania). Podatnik ma prawo liczyć, że organy publiczne działają prawidłowo – i tak było, koncesja została wydana zgodnie z procedurą. Ale podatek VAT rozlicza podatnik na własne ryzyko, i musi dochować staranności również przy współpracy z podmiotami formalnie legitymowanymi. Warto zauważyć, że w orzecznictwie akcentuje się, iż standard dochowania należytej staranności jest wyższy w branżach podwyższonego ryzyka podatkowego (jak obrót paliwami). Skarżący, działając na rynku paliw od lat, powinien zdawać sobie sprawę z występowania tzw. procederów karuzelowych lub fikcyjnych pośredników w tym sektorze i tym bardziej kontrolować swoich partnerów handlowych. Summa summarum, organ nie przeniósł na skarżącego kompetencji organu koncesyjnego, a jedynie ocenił jego zachowanie na tle wymogu staranności. Ocena organu była uprawniona i zgodna z zasadami postępowania – dlatego zarzut II.2 skargi podlega oddaleniu. 9. Skarżący zarzuca organowi, że oczekiwał od niego praktycznie "nieograniczonej kontroli" nie tylko bezpośrednich dostawców, ale i dalszych podmiotów w łańcuchu (kontrahentów dostawców), co według skarżącego wykracza poza granice wymaganej "należytej staranności". Sąd uznaje ten zarzut za bezpodstawny, albowiem w ocenie Sądu organ wcale nie wymagał od podatnika czynności nadzwyczajnych – postulował jedynie te działania, jakich rozsądnie można oczekiwać od uczciwego przedsiębiorcy w danych okolicznościach. Należy podkreślić, że idea "należytej staranności" nie jest tożsama z nieograniczoną inwigilacją wszystkich uczestników rynku. Oczywiście podatnik nie ma możliwości (ani obowiązku) sprawdzać każdego ogniwa łańcucha dostaw w sposób absolutny. Powszechnie aprobowany jest pogląd, że podatnik nie musi dociekać, co robią jego dalsi kontrahenci, jeżeli brak jest przesłanek wskazujących na nieprawidłowości. Jednak zarazem orzecznictwo – tak TSUE, jak i sądów krajowych – wskazuje, że gdy pojawiają się "konkretne sygnały sugerujące oszustwo" w łańcuchu dostaw, to wymagany standard staranności rośnie. Podatnik nie może ignorować "czerwonych flag" i chować się za formalnościami. Innymi słowy, granice wymaganej staranności są zależne od okoliczności: im bardziej niezwykła czy podejrzana transakcja, tym więcej działań wyjaśniających powinien podjąć uczciwy przedsiębiorca. W realiach niniejszej sprawy organ wskazał, że skarżący w istocie nie zweryfikował w wystarczającym stopniu ani swojego bezpośredniego dostawcy (D.), ani okoliczności pochodzenia towaru, którym handlował (gaz LPG). Jak już omówiono, transakcje cechowały się szeregiem nietypowości (udział pośrednika bez infrastruktury, obecność innego podmiotu faktycznie wykonującego dostawy, płatności gotówkowe przekazywane osobom trzecim). Zdaniem Sądu, w takich warunkach od skarżącego można było oczekiwać podjęcia dodatkowych kroków – np. zadania pytań dostawcy o źródło pochodzenia gazu, zainteresowania się, dlaczego dostawy realizuje B. a fakturuje D., itp. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał ku temu narzędzia i możliwości – mógł choćby zażądać od D. okazania dokumentów zakupu gazu (skoro formalnie to D. miał sprzedawać gaz, powinien go skądś nabyć – tu wiadomo, że nabywał z B.). Mógł także zwrócić uwagę, że B. nie posiada licencji transportowej do przewozu gazu dla innych firm (co wynikało z ustaleń organu), a zatem korzystanie z D. jako fasady dla transportu jest zabiegiem obchodzącym prawo. Wszystkie te informacje znajdowały się w zasięgu starannie działającego przedsiębiorcy. Tymczasem nic nie wskazuje, by skarżący podjął jakiekolwiek działania sprawdzające – wprost przeciwnie, wydaje się, że "celowo nie dociekał" szczegółów, aby móc później powołać się na niewiedzę. Organ podatkowy oceniając staranność skarżącego nie wymagał więc od niego "nieograniczonej kontroli" kontrahentów w sensie absolutnym, lecz zwykłej przezorności, jaka jest spodziewana w branży paliwowej. Warto dodać, że Ministerstwo Finansów opracowało nawet swego czasu tzw. metodykę dochowania należytej staranności przez nabywców paliw – obejmującą m.in. weryfikację posiadania przez dostawcę koncesji i rejestracji, ale też weryfikację sposobu prowadzenia dostaw. Jednym z podstawowych zaleceń jest upewnienie się, że dostawca faktycznie dysponuje towarem i logistyką. W niniejszej sprawie sygnały wskazywały, że D. nie dysponuje towarem ani logistyką (bo wszystkim zajmował się B.), co z punktu widzenia starannego kupca stanowi poważne ostrzeżenie. Sąd stoi na stanowisku, że oczekiwanie od skarżącego reakcji na te sygnały mieści się w granicach racjonalnej staranności. Sąd nie podziela zarzutu, jakoby organ przerzucał na podatnika obowiązek weryfikacji całego łańcucha dostaw. Wystarczające jest, by podatnik, przy wystąpieniu przesłanek ryzyka oszustwa, dochował należytej staranności względem swojego bezpośredniego kontrahenta. Organ nie twierdził, że skarżący miał śledzić B. (dalszy podmiot) – raczej, że powinien był dostrzec i zrozumieć rolę B. w tym łańcuchu i zareagować. To zupełnie uzasadnione oczekiwanie. Gdyby skarżący rzeczywiście nie wiedział o B. (co jest trudne do pogodzenia z dowodami), to już samo to, że nie zainteresował go fakt, skąd D. bierze paliwo – stanowi zaniedbanie. Jeżeli zaś, co bardziej prawdopodobne, wiedział o udziale B. i akceptował tę konstrukcję, to tym samym działał w złej wierze. W obu wypadkach organ słusznie zarzucił skarżącemu brak należytej staranności. Nie ma tu mowy o przekroczeniu uprawnień czy obarczeniu podatnika niemożliwymi obowiązkami – wymagana była jedynie elementarna ostrożność. Sąd nie dopatruje się zatem naruszenia przepisów postępowania w działaniu organu. Wręcz przeciwnie, organ dochował standardu obiektywnej oceny, starając się zważyć, na ile podatnik mógł uchylić się od uwikłania w oszustwo. Konkluzja organu, że skarżący staranności nie dochował, jest przekonująca i dobrze uzasadniona. 10. W kolejnym zarzucie skargi wskazuje się, że organ zaniechał przeprowadzenia pewnego dowodu, mianowicie nie zwrócił się do Szefa KAS o informację, czy którykolwiek transport gazu LPG zgłoszony w systemie SENT (przez D., z odbiorcą w osobie skarżącego) został poddany szczególnym środkom kontroli na podstawie art. 12 ustawy o systemie monitorowania przewozu towarów (tzw. ustawy SENT). Skarżący sugeruje, że gdyby takie zapytanie wykonano, mogłoby się okazać, iż żaden z przewozów nie wzbudził podejrzeń administracji, co pośrednio potwierdzałoby legalność dostaw i dobrą wiarę nabywcy. Sąd uznaje jednak, że brak takiego dowodu nie stanowi istotnego naruszenia procedury, a tym bardziej nie podważa wyników postępowania. Po pierwsze, należy zauważyć, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym co do zasady spoczywa na organie (art. 122 i 187 o.p. zobowiązują organ do wyjaśnienia stanu faktycznego). W praktyce jednak strona, która uważa pewien dowód za istotny dla sprawy, powinna zgłosić stosowny wniosek dowodowy w toku postępowania. Skarżący nie twierdzi, by występował do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z informacji Szefa KAS (SENT), który to wniosek organ by oddalił. Wydaje się zatem, że zarzut ten jest podniesiony "post factum" dopiero na etapie skargi, jako hipotetyczna możliwość: "gdyby organ spytał Szefa KAS, to...". O ile oczywiście organy podatkowe powinny wykorzystywać dostępne źródła informacji, o tyle brak inicjatywy dowodowej w tym konkretnym zakresie nie oznacza od razu uchybienia. Po drugie, Sąd poddaje w wątpliwość twierdzenie, jakoby brak interwencji w systemie SENT równoznaczny był z brakiem nieprawidłowości. System SENT służy monitorowaniu przewozu tzw. towarów wrażliwych (m.in. paliw) i umożliwia organom skarbowym podjęcie działań, takich jak zatrzymanie transportu do kontroli, jeśli pewne kryteria ryzyka zostaną spełnione. Jednak brak zatrzymania transportu czy brak wszczęcia działań z art. 12 ustawy SENT nie dowodzi automatycznie prawidłowości transakcji. Istnieje wiele powodów, dla których dany przewóz mógł nie zostać skontrolowany – np. ograniczone zasoby organów w danym momencie, priorytety kontroli gdzie indziej, czy sprytne dostosowanie się organizatorów procederu do wymogów formalnych SENT tak, by nie wzbudzić alarmu. Innymi słowy, to że system monitorowania przewozu nie zatrzymał konkretnej cysterny, nie oznacza, że przewóz był legalny w sensie ekonomicznym. W rozpoznawanej sprawie właśnie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia: dokumenty przewozowe były formalnie w porządku (każdy przewóz był zgłoszony w SENT, co organ potwierdził w decyzji), ale dokumenty te w istocie służyły maskowaniu nieewidencjonowanej części obrotu. Nawet gdyby organ wystąpił do Szefa KAS i uzyskał potwierdzenie, że przewozy D.–Wietecki nie zostały objęte kontrolą szczególną, informacja ta nie podważyłaby zgromadzonych dowodów oszustwa. Co najwyżej stanowiłaby dowód, że procedury SENT nie wychwyciły nieprawidłowości – co niestety się zdarza i nie jest niczym niezwykłym w skomplikowanych karuzelach podatkowych. Trzeba zauważyć, że organy podatkowe dysponowały już wiedzą na temat tych przewozów (analiza dokumentów SENT była przeprowadzona na etapie kontroli – wykazano m.in., że D. M. i A. S. posiadali dostęp do konta SENT D. i dokonywali zgłoszeń). Dodatkowe potwierdzenie braku reakcji systemu nie wnosiłoby istotnie nowego elementu do sprawy. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu naruszenia konkretnych przepisów: art. 187 §1 o.p. wymaga wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału. Nie można uznać, że organ naruszył ten przepis tylko dlatego, że nie pozyskał pewnego dowodu, skoro zgromadzone dowody wystarczyły do załatwienia sprawy, a strona nie zgłosiła takiego żądania. Art. 122 o.p. nakazuje dążenie do prawdy obiektywnej – jednak nie oznacza, że organ musi zbadać każdą możliwą poszlakę, zwłaszcza jeżeli w jego ocenie sprawa została już dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami. Sąd stwierdza, że stan faktyczny był dostatecznie wyjaśniony na podstawie zgromadzonego materiału (faktury, zeznania, analizy dokumentów magazynowych, finansowych i przewozowych). Ewentualna informacja o braku działań w ramach SENT miałaby znaczenie drugorzędne i nie obalałaby wniosków organu. Tym samym brak takiego dowodu nie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stosowany ewentualnie a contrario). Zarzut II.4 nie znajduje uzasadnienia. Skarżący kwestionuje też stanowisko organu, zgodnie z którym sam fakt, że dostawy były zgłoszone i realizowane "pod osłoną dokumentów SENT", nie usprawiedliwia jeszcze przekonania skarżącego o rzetelności swoich kontrahentów. Innymi słowy, organ uznał, że podatnik nie może powoływać się na dopełnienie obowiązków przewozowych (SENT) jako świadectwo braku udziału w oszustwie. Sąd aprobuje stanowisko organu i uznaje zarzut skarżącego za nietrafiony. Ustawa o systemie monitorowania przewozu towarów (SENT) oraz przepisy wykonawcze zobowiązują podmioty wysyłające, przewoźników i podmioty odbierające do dokonywania stosownych zgłoszeń przewozu towarów wrażliwych, jak również do uzupełniania tych zgłoszeń i zamykania ich w systemie. Celem tych regulacji jest umożliwienie organom śledzenia przepływu towarów akcyzowych i paliw, by przeciwdziałać szarej strefie. Należy jednak zauważyć, że dopełnienie obowiązków formalnych w systemie SENT przez uczestników obrotu nie gwarantuje automatycznie realności transakcji ani uczciwości intencji. Mówiąc kolokwialnie, system SENT może zostać wykorzystany zarówno zgodnie z prawem, jak i przez oszustów, którzy spełniają wymagane formalności, lecz w tle prowadzą nielegalny proceder. W niniejszej sprawie tak właśnie było: przewozy LPG były prawidłowo zgłaszane w SENT (każdej dostawie towarzyszył numer referencyjny, wskazanie podmiotu wysyłającego – D., odbierającego – skarżący itd.), lecz jednocześnie część przewożonego gazu była odsprzedawana poza ewidencją, a role formalne nie pokrywały się z faktycznymi. System SENT nie został naruszony od strony formalnej – lecz został wykorzystany instrumentalnie, by nadać pozory legalności przewozom gazu, który finalnie trafiał do skarżącego częściowo bez faktur. Skarżący zdaje się uważać, że skoro każdy transport widniał w rejestrze SENT i w żadnym przypadku służby nie zatrzymały cysterny ani nie stwierdziły naruszeń procedury przewozu, to on miał prawo być spokojny o legalność transakcji. Sąd nie podziela tej argumentacji. O ile w typowych sytuacjach przedsiębiorca odbierający towar może nabrać pewnego zaufania, widząc że kontrahent prawidłowo zgłasza transport w SENT (bo to wskazuje na dbałość o formalności), o tyle w sytuacji, gdy treść zgłoszenia odbiega od rzeczywistości, sama rejestracja w systemie nie chroni przed konsekwencjami. W tej sprawie skarżący wiedział, że w zgłoszeniach SENT figuruje D. jako nadawca, ale jednocześnie wiedział, iż faktycznie towar nadaje B.. Sąd podkreśla, że system SENT nie jest narzędziem zapewniającym podatnikowi ochronę przed negatywnymi skutkami oszustwa VAT. Jest to instrument nadzoru administracji nad transportem, a nie certyfikat rzetelności kontrahenta. Dlatego też organ podatkowy miał pełne prawo stwierdzić, że skarżący nie mógł usprawiedliwiać swojej bierności faktem, iż dostawy były zgłaszane w SENT. Taka konstatacja organu nie narusza art. 121 §1 o.p. (zasada zaufania) – organ nie przerzucił bowiem winy za coś na podatnika, tylko realnie ocenił, że podatnik nie dopełnił własnych obowiązków ostrożności, choć procedury transportowe były przestrzegane. Nie jest to też sprzeczne z art. 180 § 1 czy 187 o.p., gdyż organ wziął pod uwagę informacje z SENT – odnotował je, ale słusznie przyznał im ograniczoną wagę dowodową w kontekście całości obrazu sprawy. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że organ nie popełnił żadnego deliktu procesowego w zakresie oceny znaczenia zgłoszeń SENT. Ocena ta jest merytorycznie trafna: formalne zgłoszenie przewozu nie wykluczało przecież fikcyjności obrotu gospodarczego. Skoro zatem skarżący powołuje się na naruszenie zasad postępowania (art. 120 i in. o.p.), to należy stwierdzić, że zasad tych nie naruszono – organ rozważył argumenty strony, ale nie mógł przypisać im decydującego znaczenia. 11. Kolejny zarzut o błędnej kwalifikacji prawnej obowiązków skarżącego co do weryfikacji całego łańcucha dostaw jest zbliżony tematycznie do procesowych zarzutów nr 2 i 3, dotyczy jednak głównie kwestii prawnej: skarżący utrzymuje, że organ przyjął wadliwą kwalifikację prawną w zakresie obowiązków podatnika, jakoby ciążyło na nim "prawo" (a w istocie obowiązek) odtworzenia wszystkich etapów łańcucha dostaw paliwa do momentu wprowadzenia towaru do obrotu krajowego. Skarżący twierdzi, że takie wymaganie znacznie wykracza poza granice należytej staranności, sugerując jakoby organ oczekiwał od niego działań śledczych na skalę niemożliwą dla zwykłego przedsiębiorcy. Sąd, po analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie stwierdza, by organ rzeczywiście sformułował tak daleko idący wymóg, a nawet jeśli pewne sformułowania mogłyby być tak odczytane przez stronę, to w kontekście całego uzasadnienia nie doszło do obrazy prawa. Organ odwoławczy, opisując zaniedbania skarżącego, wskazał m.in., że strona nie ustaliła faktycznego źródła pochodzenia towaru (gazu LPG) oraz nie podjęła starań w kierunku prześledzenia drogi, jaką gaz przebył zanim trafił do niej. Użyto sformułowań, że podatnik nie odtworzył wszystkich etapów obrotu począwszy od wprowadzenia towaru na rynek krajowy. W ocenie Sądu organowi chodziło jednak o zobrazowanie, jak dalece wstecz sięgał proceder i że skarżący korzystał z efektów tego procederu, nie wnikając w wcześniejsze etapy, choć miało to bezpośrednie znaczenie dla legalności transakcji. W szczególności, jak wynika z akt, gaz LPG będący przedmiotem dostaw pochodził ze składu podatkowego B. – tam formalnie wprowadzano go do obrotu jako gaz grzewczy (zwolniony z akcyzy), podczas gdy faktycznie był dystrybuowany jako paliwo silnikowe. Zatem "wszystkie etapy łańcucha dostaw" obejmowały także ten moment zamiany przeznaczenia paliwa i uchylenia się od akcyzy. Organ wskazał, że skarżący nie mógł nie zdawać sobie sprawy, iż kupuje gaz po cenie niższej (bo bez akcyzy), skoro prawdziwym dostawcą był skład podatkowy – co wynikało choćby z tego, że skarżący wskazywał rozlewnię B. jako miejsce odbioru. Innymi słowy, istotą zarzutu organu nie było oczekiwanie, że skarżący formalnie odtworzy całą historię towaru (co rzeczywiście nie jest jego obowiązkiem), lecz że świadomie nie zainteresował się (bądź świadomie zignorował) faktem, iż towar najprawdopodobniej pochodzi z niewłaściwie opodatkowanego obrotu. Sąd podziela stanowisko, że podatnik nie musi w zwykłym toku rzeczy znać drogi towaru od importu czy produkcji aż po swój magazyn – wystarczy, że wie, od kogo bezpośrednio kupuje. Jednak w sytuacji, gdy bezpośredni sprzedawca okazuje się fikcyjny, naturalnym pytaniem jest: kto tak naprawdę dostarcza towar i skąd on się bierze? Tutaj te pytania mają zasadnicze znaczenie, bo odpowiedź (B. i nadużycie akcyzy) wyjaśnia cały mechanizm oszustwa. Sąd uważa, że od przeciętnego przedsiębiorcy nie można wymagać szczegółowej wiedzy o wszystkich kontrahentach kontrahenta, ale jeśli docierają do niego informacje, które wskazują na oszustwo "uprzednie" (np. akcyzowe), to nie może ich zignorować. Skarżący miał sygnały, że gaz jedzie ze składu podatkowego B. i że D. tylko pozoruje sprzedaż – co najmniej powinno to wzbudzić refleksję, czy paliwo jest właściwie opodatkowane. Jego bierność w tym zakresie świadczy o braku staranności lub wręcz współdziałaniu. Od strony prawnej, art. 120 czy 121 § 1 o.p. nie określają szczegółowo standardu staranności – wynika on z dorobku orzeczniczego i doktryny. Organ nie naruszył tych przepisów oceniając zachowanie strony, nawet jeśli posłużył się nieco skrótowym określeniem o "wszystkich etapach łańcucha dostaw". Istotne jest, że faktycznie wskazał konkretne zaniechania skarżącego (brak dociekliwości co do pochodzenia paliwa, brak reakcji na udział B.). Zaskarżona decyzja nie nakłada na podatników generalnego obowiązku tropienia pełnej historii towarów – odnosi się do szczególnego kontekstu tej sprawy. Sąd nie stwierdza więc, by doszło do wadliwej kwalifikacji prawnej: organ zastosował przepisy o ocenie dowodów i należytej staranności prawidłowo, a że ocena wypadła niekorzystnie dla skarżącego, to wynik ustalonych faktów. 12. Kolejny zarzut dotyczy sprzeczność ustaleń organu z treścią zeznań świadków. Skarżący zarzucił, że organ błędnie przypisał zeznaniom szeregu świadków (m.in. M. M., D. M., A. S., A. L., E. F., M. K., M. D.) — treść, jakiej w nich nie było, mianowicie, że zeznania te potwierdzają istnienie opisanego w decyzji procederu i czynny udział skarżącego. Po wnikliwej analizie akt sprawy Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały materiał dowodowy osobowy, a wnioski, jakie wyprowadziły z zeznań świadków, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie są sprzeczne z ich faktyczną treścią. Przede wszystkim należy zauważyć, że żaden z przywołanych świadków — poza kierowcą A. L. — nie zeznawał bezpośrednio o wiedzy czy zamiarach skarżącego. Jest naturalne, że osoby postronne (np. właścicielka D. M. M., księgowa B. E. F.) mogły nie mieć pełnej wiedzy, co skarżący wiedział. Jednak zeznania tych świadków posłużyły organowi do odtworzenia mechanizmu działania całego procederu. I tak: M. M. (D.) przyznała w swoich zeznaniach, że nie prowadziła osobiście działalności swojej firmy — udostępniła ona D. M. i A. S. dostęp do kont bankowych, do profilu zaufanego i do systemu SENT, a sama nie orientowała się, kto i jakie faktury wystawia w imieniu D.. Potwierdziła tym samym, że D. był wykorzystywany przez osoby z B.. A. S. (współwłaścicielka B.) i D. M. (dyrektor B.) w swoich wyjaśnieniach z postępowania karnego (przywołanych w materiale sprawy) również opisali ogólny schemat — przy czym D. M. nie przyznał wprost, by skarżący wiedział o oszustwie, co zrozumiałe, bo był to bliski znajomy skarżącego. Niemniej potwierdził on m.in., że dostawy gazu do skarżącego były realizowane przez B., a D. pełnił rolę pośrednika (szczegóły znajdują się w protokołach z zeznań). E. F., główna księgowa B., zeznała, że zajmowała się także sprawami D. — faktycznie prowadziła księgowość i dokumentację D. w ramach obowiązków w B.. Świadczy to o pełnym podporządkowaniu D. spółce B. i wskazuje, że transakcje D. były kreowane przez B.. Pozostałe osoby (M. K., M. D. — pracownice B.) również potwierdziły elementy oszukańczych transakcji np. że wystawiano dokumenty, jakoby gaz wlano do zbiorników jako grzewczy, a następnie wywożono jako napędowy. Żaden z wymienionych świadków wprost nie oskarżył skarżącego – ale też żaden nie zanegował istnienia procederu. Ich zeznania razem wzięte układają się w jeden obraz: B. organizuje fikcyjne przepuszczenie gazu przez D., by obejść przepisy i sprzedać gaz jako napędowy bez akcyzy. Skarżący zaś jest jednym z beneficjentów (odbiorców) tak "wyprodukowanego" paliwa. To, że świadkowie nie użyli słów "Wietecki wiedział o oszustwie", nie oznacza, iż organ nie mógł wysnuć z ich zeznań logicznego wniosku o wiedzy skarżącego. Wprost kwestię tę poruszył jedynie świadek A. L. (kierowca), który zeznał, że dostarczał skarżącemu również gaz poza ewidencją i że skarżący był jednym z klientów kupujących nieopodatkowany gaz. Kierowca ten stwierdził, że skarżący osobiście zamawiał u niego gaz (telefonicznie) i płacił gotówką poza fakturami. To kluczowe zeznanie bezpośrednio obciąża skarżącego – wskazuje na jego świadome uczestnictwo. Pozostali świadkowie dopełniają tło, pokazując, że innej drogi zakupu tego gazu niż pozaewidencyjna nie było (bo formalnie wszystko szło przez D., ale faktycznie z B. bez akcyzy). Sąd stwierdza zatem, że organ trafnie podsumował, iż zeznania świadków potwierdzają istnienie opisanego procederu i udział skarżącego. Oczywiście potwierdzenie to wynika z całości zeznań, a nie z pojedynczego zdania któregokolwiek świadka. Jednak taka syntetyczna ocena jest dopuszczalna i często spotykana: organ ocenia cały zebrany materiał dowodowy łącznie, a nie każdy dowód w izolacji. W tym znaczeniu, jeśli organ stwierdził, że "zeznania świadków potwierdziły schemat i rolę skarżącego", to należy to rozumieć jako wniosek z analizy porównawczej ich wszystkich – co jest prawidłowym sposobem oceny (art. 191 o.p. nakazuje przecież brać pod uwagę całokształt materiału dowodowego). 12. Oceniając zarzut odnośnie wiarygodności świadka A. L., to zarzut ten dotyczy oceny dowodów i sprowadza się do twierdzenia, że organ niesłusznie dał wiarę zeznaniom kierowcy, które obciążały skarżącego, jednocześnie odmawiając wiarygodności zeznaniom przeciwstawnym (samego skarżącego i jego pracowników). Skarżący sugeruje, że organ naruszył art. 191 o.p., faworyzując jednego świadka bezpodstawnie. Sąd nie znajduje podstaw, by przychylić się do tego zarzutu – przeciwnie, uważa ocenę organu za rzeczową i mieszczącą się w ramach swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie tego rodzaju zarzutu kluczowe jest przypomnienie, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny wiarygodności każdego dowodu według własnego przekonania. Art. 191 o.p. stanowi, że organ dokonuje oceny na podstawie całokształtu materiału, nie jest przy tym związany żadnymi sztywnymi regułami dowodowymi (poza zasadami logiki i doświadczenia życiowego). Organy podatkowe mogą zatem uznać jedne zeznania za wiarygodne, a inne odrzucić — byle uzasadniły, dlaczego tak czynią. W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, dlaczego uznał zeznania kierowcy za bardziej przekonujące niż wyjaśnienia skarżącego. Powody są oczywiste i racjonalne. A. L. był bezpośrednim wykonawcą dostaw — to on woził gaz do skarżącego, znał szczegóły przekazywania gotówki, widział reakcje i zachowanie skarżącego w trakcie dostaw. Nie miał też osobistego interesu, by pomawiać skarżącego — jego zeznania wynikały z odrębnego śledztwa i zostały złożone przed organami ścigania (co generalnie zwiększa ich wiarygodność, bo za fałszywe zeznania grozi odpowiedzialność karna). Zeznania te korelowały z innymi dowodami (np. z bilingami połączeń oraz z dokumentacją magazynową B. s.c., wskazującą niedobory odpowiadające dostawom pozaewidencyjnym). Z drugiej strony, wyjaśnienia skarżącego i jego pracowników (kierowców zatrudnionych w jego firmie, którzy odbierali gaz) były interesowne — miały na celu umniejszenie roli skarżącego lub przerzucenie winy na dostawcę. Co istotne, skarżący w swoich zeznaniach kilkukrotnie zaprzeczył faktom, które potem zostały wykazane dowodowo (np. twierdził, że nie kontaktował się z D. M., co okazało się nieprawdą, albo że nie wiedział, skąd B. s.c. bierze gaz, podczas gdy sam wskazał miejsce załadunku). Jego linia obrony była zatem niewiarygodna w świetle obiektywnych dowodów. Podobnie pracownicy skarżącego (kierowcy odbierający gaz) starali się pomniejszyć znaczenie ewentualnych nieprawidłowości — ich zeznania były ogólnikowe i sprowadzały się do stwierdzeń, że "nic podejrzanego nie widzieli". Nie wytrzymują one jednak konfrontacji z faktami: ci sami pracownicy przyznali zarazem, że gotówkę za gaz przekazywali kierowcy z B. s.c., co jest praktyką daleką od normalności, a mimo to twierdzili, że nie wzbudziło to ich podejrzeń (co każe podać w wątpliwość rzetelność ich deklaracji). W tym świetle Sąd stwierdza, że organ miał pełne podstawy, by zaufać zeznaniom A. L. i odmówić wiary skarżącemu oraz jego podwładnym. Taka ocena nie jest dowolna — jest wynikiem logicznego ważenia wiarygodności poszczególnych źródeł dowodowych. 13. Skarżący podniósł też, że organ podatkowy nie powinien wyciągać wniosków z faktu istnienia licznych połączeń telefonicznych pomiędzy nim a D. M. – osobą kierującą działalnością gospodarczą "B. s.c." – skoro nie znał treści tych rozmów. Zdaniem skarżącego, wykorzystanie samych wykazów połączeń jako dowodu miało naruszać zasady postępowania dowodowego i prowadzić do nieuprawnionych domniemań. Sąd nie podziela tego stanowiska. W świetle art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeżeli nie jest sprzeczne z prawem. Wykaz połączeń telefonicznych (tzw. billing) spełnia te kryteria, jeżeli został pozyskany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Taki dowód, choć nie obejmuje treści rozmów, ma znaczenie jako dowód pośredni, wskazujący na częstotliwość i intensywność kontaktów pomiędzy określonymi osobami. Jak trafnie zauważył organ, sam fakt, że rozmowy miały miejsce, może stanowić okoliczność istotną dla sprawy. W realiach niniejszej sprawy analiza billingów wykazała, że skarżący pozostawał w stałym i wielokrotnym kontakcie telefonicznym z D. M. w okresie objętym decyzją (pierwsza połowa 2020 r.). Co więcej, znacząca część tych połączeń korelowała czasowo z realizacją dostaw gazu do skarżącego. W tej sytuacji billing stanowił jeden z elementów wspierających wniosek organu o istnieniu stałej relacji operacyjnej między skarżącym a osobą centralnie zarządzającą opisanym mechanizmem obrotu gazem. Zasadnie zauważył organ, że ten dowód nabiera dodatkowego znaczenia w zestawieniu z twierdzeniami skarżącego, który bagatelizował swoją znajomość z D. M., wskazując jedynie na pobieżne relacje. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym intensywność i regularność kontaktów telefonicznych, wskazuje jednak na relację znacznie bliższą i regularną, niż sam skarżący przedstawiał. Nie było zatem naruszeniem art. 180 ani art. 181 o.p., że organ wykorzystał ten dowód w procesie ustaleń faktycznych. Nie sposób uznać, że uczynił to w sposób nadmierny lub dowolny – billing był bowiem jednym z wielu elementów materiału dowodowego, logicznie powiązanym z innymi dowodami osobowymi i rzeczowymi (zeznaniami świadków, dokumentacją magazynową, analizą przepływów gotówkowych). Sąd podkreśla, że w sprawach o oszustwa podatkowe udział w procederze nie jest na ogół ujawniany wprost i rzadko bywa potwierdzany jednym rozstrzygającym dowodem. W takich przypadkach organy, jak i sądy, mają prawo oprzeć ustalenia na całości materiału dowodowego, w tym również na dowodach pośrednich i poszlakowych, o ile wnioski z nich płynące są logiczne i spójne. Zatem twierdzenie skarżącego, że bez treści rozmów nie można było wyciągać żadnych wniosków z faktu ich prowadzenia, jest nietrafne. Częstotliwość, długość oraz momenty kontaktów mogą bowiem stanowić przesłankę do przyjęcia, że strony uzgadniały elementy objęte postępowaniem. Nie jest przy tym wymagane, by każda rozmowa miała bezpośredni związek z transakcją – istotna jest ich całościowa intensywność i kontekst. 14. Skarżący zarzucił organowi ponadto, że oparł swoje rozstrzygnięcie na jedynie uprawdopodobnionych przesłankach, a nie na pełnych, pewnych ustaleniach faktycznych. Miałoby to świadczyć o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd nie podziela tego poglądu. Zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a stan faktyczny powinien być ustalony w sposób odpowiadający zasadzie racjonalnego prawdopodobieństwa. I takich standardów organ w tej sprawie dochował. W sprawach dotyczących nadużyć w podatku VAT, w których mamy do czynienia z pozornością działań gospodarczych oraz faktyczną sprzecznością między treścią dokumentów a rzeczywistym obrotem, naturalnym jest, że ustalenia faktyczne dokonywane są w oparciu o wszelkie dowody tworzące wspólny, logiczny obraz przebiegu transakcji. W niniejszej sprawie organ nie oparł decyzji na przypuszczeniach, lecz na konkretnych dowodach, w tym zeznaniach świadków (w tym A. L.), dokumentacji księgowej i magazynowej B., bilingach, danych SENT, oraz analizie dokumentów podatkowych. Dowody te tworzą spójną strukturę wskazującą, że faktury wystawione przez D. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw gazu, a skarżący brał udział w całym procederze świadomie. 15. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.