I SA/Bd 94/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G. T. S.-P. sp. z o. o. w restrukturyzacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 0401-IOV1.4103.79.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] października 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił [...] Sp. z o.o. w restrukturyzacji w W. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u.". W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania oraz po przeanalizowaniu uzupełnionego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, w grudniu 2021 r. Spółka wykazywała prowadzenie działalności gospodarczej w przeważającym zakresie w przedmiocie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników z kodem PKD 78.10.2. Na podstawie umów o współpracy, zawieranych z klientami – producentami lub dystrybutorami określonych towarów na terenie Polski, Spółka wykazywała świadczenie na ich rzecz usług wsparcia sprzedaży, które obejmowały w szczególności: usługi merchandisingowe, działania promocyjne, sporządzanie raportów, inne aktywności w obiektach handlowych związane z produktami klientów lub ich inicjatywami promocyjnymi. W dniu [...] grudnia 2021 r. Spółka zawarła z T. Sp. z o.o. oraz z G. Sp. z o.o., umowy podwykonawstwa ww. usług wsparcia sprzedaży. N. [...] grudnia 2021 r. na rzecz spółki T. wystawiła fakturę nr [...], na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT oraz na rzecz spółki G. wystawiła fakturę nr [...], na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w sprawie dotyczy tego, czy organ pierwszej instancji w wyniku dokonanej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie - na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., posiłkując się zarówno orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach, na których jako ich wystawcy widnieją T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. oraz czy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, z tytułu rozliczenia faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ich wystawców. Ustalono w sprawie, że [...] grudnia 2021 r. A. Z. i Y. N. (cudzoziemcy - obywatele [...], bez miejsca pobytu w Polsce, z którymi organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu) nabyli udziały - odpowiednio w firmie T. i w firmie G. i zostali ich prezesami zarządów. Tego samego dnia firmy te zawarły ze Skarżącą ramowe umowy o świadczenie usług wsparcia sprzedaży (umowy podwykonawstwa), jak również umowy o świadczenie usług wsparcia sprzedaży. W umowach firmy T. i G. oświadczyły, że posiadają odpowiednie przygotowanie i zaplecze techniczne oraz zatrudniony przez siebie personel umożliwiający wykonawcy realizację usług wsparcia sprzedaży oraz zobowiązały się wykonywać zlecone czynności wyłącznie przy pomocy swojego personelu i za pomocą własnych pomieszczeń biurowych i urządzeń, w tym sprzętu komputerowego, innych materiałów i narzędzi. W dniu [...] grudnia 2021 r. T. Sp.. z o.o. zawarła z N. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług merchandisingowych, promocyjnych oraz innych usług wsparcia sprzedaży w sklepach funkcjonujących na terenie [...], wskazanych i obsługiwanych przez firmę T. w ramach umów zawartych z klientami. Przy czym usługi N. Sp. z o.o. miała wykonywać jako podwykonawca T. Sp. z o.o. Umowa ta weszła w życie w tym samym dniu i również [...] grudnia 2021 r. (po trzech dniach) N. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. Sp. z o.o. wskazaną fakturę nr [...]. Natomiast [...] stycznia 2022 r. N. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. zawarły umowę przekazu, na mocy której firma T. została zobowiązana w imieniu N. do wypłacenia należnych wynagrodzeń za grudzień 2021 r., bezpośrednio na rzecz poszczególnych zleceniobiorców – osób fizycznych. Uzgodniono, że zapłata przez T. ww. wynagrodzeń ma być równocześnie płatnością z tytułu m.in. faktury z [...] grudnia 2021 r., nr [...]. Ustalono także, że w dniu sprzedaży firmy N. przez G. Sp. z o.o. na rzecz S. A., tj. [...] grudnia 2021 r., firma N. nie miała żadnych zleceniobiorców, a nowy prezes zarządu i udziałowiec S. A. (również obywatel [...]) już po trzech dniach - [...] grudnia 2021 r., miał dokonywać z T. wszelkich uzgodnień, a N. wystawiła na rzecz T. wskazaną fakturę nr [...]. Ponadto z zeznań R. Z. (kierownika regionu u Skarżącej na zasadzie [...]) wynika, iż świadek wiedział o roli T. jako firmy, która służyła tylko do rekrutacji zleceniobiorców oraz że sama firma T. nie brała faktycznego udziału w tym procesie. To Skarżąca koordynowała i nadzorowała proces rekrutacji, tak układając stosunki, że T. angażowała zleceniobiorców podlegających pod ZUS, a inna firma angażowała uczniów i studentów. Z powyższego wynika, że również N. Sp. z o.o. nie mogła wykonać w grudniu 2021 r. na rzecz T. Sp. z o.o. spornej usługi, wykazanej na fakturze z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...]. Zatem przed [...] grudnia 2021 r. T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. były tzw. "czystymi spółkami", które nie podejmowały żadnej działalności gospodarczej. Firmy T. i G. przejęły usługi do wykonywania w dniu podpisania umowy, tj. [...] grudnia 2021 r., mimo że w momencie sprzedaży tych firm na rzecz odpowiednio A. Z. i Y. N. w firmach tych nie było zatrudnionych żadnych osób, a od tej pory wszelkich uzgodnień w imieniu tych firm dokonywali jako prezesi zarządów odpowiednio właśnie A. Z. i Y. N.. Natomiast już po trzech dniach, tj. [...] grudnia 2021 r., T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. wystawiły na rzecz Skarżącej sporne faktury. O powiązaniach osobowych i kapitałowych między "podwykonawcami" Skarżącej świadczy również to, że od maja 2022 r. obywatel [...] S. A. był już nie tylko prezesem zarządu i udziałowcem N., ale został również prezesem zarządu i udziałowcem firm T. i G., które wcześniej były zarządzane przez innych obywateli [...], tj. odpowiednio A. Z. i Y. N.. Ponadto zaszedł w opisanych schematach odwrócony "łańcuch" płatności, tj. Skarżąca płaciła wynagrodzenia netto bezpośrednio na rzecz "zleceniobiorców" firm T. i G. za usługi wykonane w grudniu 2021 r., a zatem koszty te faktycznie ponosiła Skarżąca, gdyż firmy T. i G. takimi środkami nie dysponowały. W ten sposób ostatni podmiot w łańcuchu (Skarżąca) finansował wypłaty wynagrodzeń netto zleceniobiorców firmy T., firmy N. (rzekomego podwykonawcy T.), jak też firmy G., poprzez bezpośrednie wypłaty wynagrodzeń na konta zleceniobiorców T. i G. oraz poprzez wpłaty "zaliczek na poczet faktur" na konto firmy T., Organ wskazał, że w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych Skarżąca wyjaśniła, iż rozpoczęcie współpracy z T. i G. zainicjowane zostało poprzez złożenie ofert przez te firmy w listopadzie 2021 r. i jeszcze w tym miesiącu ustnie ustalono warunki świadczenia usług z ich przedstawicielami. Osoby odpowiedzialne w tych firmach zapewniły, że działają z upoważnienia tych firm, a jeszcze w grudniu 2021 r. zakończona zostanie procedura nabycia udziałów przez te osoby. Uzgodniono z tymi osobami, że umówione usługi zaczną być świadczone z początkiem grudnia 2021 r. i tak się wydarzyło. Umowa została więc zawarta w formie ustnej i już mogła być wykonywana. Natomiast z uwagi na to, żeby nie antydatować umowy, to jej formalne podpisanie nastąpiło [...] grudnia 2021 r. – z treści umowy wynika, że wchodzi w życie z dniem [...] grudnia 2021 r. Zdaniem Skarżącej nie było to zawarcie umowy, lecz potwierdzenie umowy wcześniej zawartej ustnie. W ocenie Skarżącej możliwe było rozpoczęcie realizacji usług przez T. i G. jeszcze przed nabyciem udziałów w nich przez nowych właścicieli, ponieważ nowi właściciele nie nabyli tzw. "czystych spółek" tylko firmy, które realizowały już określony kontrakt, w negocjacjach którego ci nowi właściciele brali udział. Organ podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2024 r. pismem z dnia [...] kwietnia 2024 r. Skarżąca oświadczyła, że nie znalazła w archiwach pełnomocnictw sprzed [...] grudnia 2021 r. dla A. Z. i dla Y. N. do reprezentowania firm T. i G., ponieważ doszło do zmiany adresów Skarżącej. Skarżąca zobowiązała się do dalszego ich poszukiwania, lecz nie przekazała ich organom podatkowym. Organy podatkowe nie dały wiary przytoczonym wyjaśnieniom, składanym przez Skarżącą, ponieważ wbrew zapewnieniu nie przedłożyła ona pełnomocnictw sprzed [...] grudnia 2021 r. dla A. Z. i dla Y. N. do reprezentowania firm T. i G., na których opierała swoje twierdzenie o ich działaniu w imieniu tych firm. Co więcej, gdyby Skarżąca zweryfikowała ww. kontrahentów, to uzyskałaby informacje, że A. Z., S. A. i Y. N. w rzeczywistości przed [...] grudnia 2021 r. nie mieli żadnych związków z firmami T., G. i N. i tym samym nie mogli w ich imieniu działać. Organ podkreślił, że firmy T. i N. zostały założone przez G. Sp. z o.o., a firma G. została założona przez [...] Sp. z o.o., tj. przez firmy zajmujące się sprzedażą gotowych spółek. Wszelkie szczegóły dotyczące sprzedaży T., N. i G. z ramienia G. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. ustalała natomiast I. K.. Zarówno z umów sprzedaży udziałów, jak i z zeznań I. K. z [...] września 2024 r. i z [...] lutego 2025 r., zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że przed [...] grudnia 2021 r. A. Z., S. A. i Y. N. nie otrzymali żadnych dokumentów, w tym pełnomocnictw, upoważniających do reprezentowania tych firm na zewnątrz, a poprzedni udziałowcy ww. firm nie widzieli tych osób. Przed [...] grudnia 2021 r. ww. firmy nie zawarły też żadnych umów z innymi podmiotami i nie udzieliły żadnego pełnomocnictwa do takich czynności. I. K. zeznała też, że klient nie miał prawa posługiwać się danymi firmy przed zakupem, gdyż jest to bezprawne. Zatem dopóki nabywcy T. Sp. z o.o, i N. Sp. z o.o. nie zostali udziałowcami i nie byli w zarządzie tych firm, nie mogli posługiwać się danymi tych firm. Ponadto firmy te przed [...] grudnia 2021 r. nie zatrudniały żadnych osób. Organ podkreślił, że zarówno T., jak i G., w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały zaplecza technicznego, organizacyjnego i kadrowego pozwalającego na świadczenie usług merchandisingowych wykazanych w spornych fakturach, a w szczególności przed [...] grudnia 2021 r. nie mogły świadczyć tych usług, rzekomo wykonywanych od początku grudnia 2021 r. Ponadto dopiero [...] grudnia 2021 r. udziały w ww. firmach oraz stanowiska prezesów zarządów objęli odpowiednio A. Z. i Y. N.. Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, T. i G. z całą pewnością nie mogły świadczyć w grudniu 2021 r. spornych usług na rzecz Skarżącej. Tak wcześniej, jak i w grudniu 2021 r. firma T. deklarowała nabycie tylko usług podwykonawstwa od nierzetelnego podmiotu, tj. N. Sp. z o.o., podczas gdy firmy G. i N. nie wykazywały żadnych nabyć. Oznacza to, że nie ponosiły one kosztów typowych dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały żadnych środków trwałych ani wyposażenia, czyli realnego zaplecza organizacyjnego, które umożliwiałoby im pełnienie tych funkcji, a zatem nie miały zdolności do samodzielnego świadczenia usług na deklarowaną skalę. Zebrane w sprawie dowody jednoznacznie zatem wskazują na to, że w grudniu 2021 r. firmy T. i G. nie dysponowały zapleczem finansowym, technicznym ani kadrowym, które umożliwiałoby im faktyczne wykonanie usług, tytułem których wystawiły sporne faktury dla Skarżącej. Także N. Sp. z o.o. nie miała realnych możliwości wykonania usług dla firmy T. - nie zatrudniała personelu ani nie posiadała odpowiedniego przygotowania, jak też zaplecza technicznego i finansowego. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zarówno ocenionych w decyzji organu pierwszej instancji, jak i pozyskanych w toku postępowania odwoławczego, wynika, że Spółka po zakończeniu współpracy z poprzednimi kontrahentami napotkała problem z zapewnieniem ciągłości świadczenia usług wsparcia sprzedaży i z formalnym zaangażowaniem zleceniobiorców, którymi wcześniej dysponowała. W tym celu Spółka nawiązała współpracę z nowymi "kontrahentami", którzy mieli zaangażować zleceniobiorców (merchandiserów, tzw. "merchów"), przy faktycznym pozostawaniu ich pod kierownictwem Spółki, w celu świadczenia usług bez przestoju. Dlatego też Spółka posłużyła się firmami T., G. i N., które w grudniu 2021 r. nie posiadały faktycznych możliwości świadczenia wykazanych usług. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że w grudniu 2021 r. firmy T. i G. nie dysponowały zasobami umożliwiającymi wykonanie czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach, wystawionych dla Spółki, gdyż nie miały realnej możliwości prowadzenia działalności w zakresie i skali deklarowanej w dokumentach rozliczeniowych. W konsekwencji firmy T., G. i N. nie mogły pełnić faktycznej roli podwykonawców usług, ponieważ nie prowadziły w tym okresie zorganizowanej i profesjonalnej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że firmy T. i G. były kluczowymi "kontrahentami'" Spółki pod względem zakupów oraz podatku naliczonego w grudniu 2021 r. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że działalność firm T., G. i N. miała charakter fikcyjny, bowiem firmy te deklarowały świadczenie usług wsparcia sprzedaży, jednak faktycznie ich działania sprowadzały się do kreowania nierzeczywistego obrotu gospodarczego. T., G. i N. nie świadczyły faktycznych usług i nie angażowały zleceniobiorców. Celem tych działań było stworzenie "łańcucha podmiotów" fikcyjnie uczestniczących w obrocie usługami, co pozwalało finalnemu beneficjentowi, tj. Spółce, na bezpodstawne obniżenie zobowiązań podatkowych poprzez wykazanie w grudniu 2021 r. podatku naliczonego, wygenerowanego w spornych fakturach przez ww. rzekomych kontrahentów. Tak wcześniej, jak i w grudniu 2021 r. firma T. deklarowała nabycie tylko usług podwykonawstwa od nierzetelnego podmiotu, tj. N. Sp. z o.o., podczas gdy firmy G. i N. nie wykazywały żadnych nabyć. Oznacza to, że nie ponosiły one typowych kosztów dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, że podmioty te nie posiadały żadnych środków trwałych ani wyposażenia, co potwierdza ich brak zdolności do samodzielnego świadczenia usług na deklarowaną skalę. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na to, że w grudniu 2021 r. firmy T. i G. nie dysponowały zapleczem finansowym, technicznym ani kadrowym, które umożliwiałoby im faktyczne wykonanie usług, na które wystawiły sporne faktury dla Spółki. Także firma N. Sp. z o.o. nie miała realnych możliwości wykonania usług dla firmy T. – nie zatrudniała personelu ani nie posiadała odpowiedniego przygotowania, zaplecza technicznego, finansowego i kadrowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje zatem, że sprzedaż wykazana przez te T. i G. nie była dokonana w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej i nie może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wykorzystanie firm T., G. i N. do tych działań stanowiło udział w obrocie nierzetelnymi fakturami, który nie stanowi legalnego przedmiotu działalności gospodarczej, lecz służy jedynie generowaniu sztucznego podatku naliczonego w celu bezpodstawnego obniżenia zobowiązań podatkowych beneficjenta procederu. W konsekwencji organ stwierdził, że wykazane przez Spółkę transakcje nabyć od firm T. i G. miały na celu uchylenie się od zapłaty całego podatku należnego od wykazanej sprzedaży usług na rzecz klientów końcowych – poprzez bezpodstawne wykazanie zawyżonego podatku naliczonego – oraz niezapłacenie składek od wynagrodzeń zleceniobiorców. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro zatem dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała świadomy udział Spółki w obrocie nierzetelnymi fakturami, a spornych usług nie wykonała T. Sp. z o.o. ani jej rzekomy podwykonawca - N. Sp. z o.o., jak również G. Sp. z o.o., to z uwagi na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach z [...] grudnia 2021 r.: nr [...], wystawionej przez T. Sp. z o.o. oraz nr [...], przez G. Sp. z o.o. Wobec powyższego, przez bezpodstawne rozliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez T. Sp. z o.o. Spółka zawyżyła kwotę nabyć o [...] zł i podatek naliczony o [...] zł, a przez rozliczenie wskazanej faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. Spółka zawyżyła kwotę nabyć o [...] zł i podatek naliczony o [...] zł. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy z dnia [...] marca 2025 r. i opisanego w niej modelu outsourcingowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania odwoławczego zapoznał się z przedłożoną ekspertyzą jako jednym z dowodów w sprawie, poddał ją szczegółowej analizie, a tezy z niej wypływające zostały ocenione w odniesieniu do całego materiału dowodowego i wzięte pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że treść przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy nie zmienia kluczowych ustaleń organów podatkowych, ponieważ nie zakwestionowano w przedmiotowej sprawie samej w sobie zasadności stosowania modelu outsourcingu przez Spółkę, lecz podstawowym elementem oceny jest rzeczywisty charakter działalności podmiotów formalnie występujących jako podwykonawcy oraz analiza ich roli w procesie świadczenia konkretnych usług. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że Spółka organizowała cały proces realizacji usług, kierowała merchandiserami, kontrolowała ich pracę oraz wskazywała narzędzia informatyczne, z których musieli korzystać. Ustalono na podstawie dowodów, w tym zeznań świadków, że podmioty określane jako podwykonawcy nie posiadały rzeczywistego zaplecza organizacyjnego i technicznego, które umożliwiałoby im samodzielne świadczenie usług. W konsekwencji ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur i sporządzania dokumentów, a nie polegała na rzeczywistym udziale w procesach gospodarczych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony w przedmiotowej ekspertyzie model outsourcingowy w realiach gospodarczych byłby całkowicie uzasadnionym modus operandi w tej branży. Warunkiem jednak tego, żeby opisany model mógł funkcjonować, jest rzeczywisty charakter usług świadczonych przez podwykonawców, tzn. co najmniej ich zdolność do zaangażowania w projekty swoich własnych zleceniobiorców. Skoro jednak firmy T. i G. nie mogły zaoferować wkładu – własnych zasobów ludzkich, to opisany model w rzeczywistości nie zaistniał, ponieważ jego konstytutywne elementy w postaci usług podwykonawczych (outsourcingowych) w ogóle nie wystąpiły jako działania tychże firm. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. było w pełni uzasadnione w świetle ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz analiza faktycznej roli podmiotów określanych jako podwykonawcy, jednoznacznie wykazały, że faktury wystawione przez firmy T. oraz G. wykazywały czynności, które nie zostały rzeczywiście wykonane przez te firmy. Podwykonawcy nie pełnili rzeczywistej funkcji w procesie świadczenia usług, a ich rola ograniczała się do formalnego wystawiania faktur. W konsekwencji faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w stawce 100% jest zgodne z unijną zasadą proporcjonalności. Skarżąca pismem z [...] stycznia 2026 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2025 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak doręczenia przez organ decyzji pełnomocnikowi Skarżącej na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych, 2) art. 144b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35e ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – dalej: u.KAS – poprzez błędne uznanie, że istnienie konta w e-Urzędzie Skarbowym i generalna zgoda użytkownika na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, eliminują obowiązek doręczania pism na adres elektroniczny wskazany w złożonym następczo pełnomocnictwie szczególnym. Jednocześnie z najdalej idącej ostrożności procesowej - w sytuacji nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów: I. prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, na skutek błędnego uznania faktur wystawianych przez podwykonawców za "puste faktury" (niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), 2) art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą proporcjonalności i neutralności VAT poprzez automatyczne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) w najwyższym wymiarze 100%, w stanie faktycznym, w którym - jak potwierdził sam organ w uzasadnieniu decyzji - podatek należny został w całości zadeklarowany i wpłacony przez wystawców faktur, II. prawa procesowego, tj. 1) art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez: . prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz zasadę dwuinstancyjności, polegające na niedopuszczalnej substytucji organu I instancji przez organ odwoławczy (przeniesienie ciężaru postępowania dowodowego w całości na etap odwoławczy, w tym włączenie materiałów z kilkudziesięciu postępowań obcych dopiero w II instancji), . iluzoryczne traktowanie uprawnień Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie, przejawiające się wydaniem decyzji merytorycznej zaledwie 24 godziny po wydaniu postanowień odmawiających przeprowadzenia kluczowych dowodów (z [...] grudnia 2025 r.), co w praktyce uniemożliwiło Skarżącej uczestniczenie w postępowaniu i podważyło zaufanie do organów władzy publicznej, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zastąpienie ich dowolną oceną materiału dowodowego, opartą na błędnej matrycy weryfikacji podwykonawców, bezzasadną i arbitralną odmowę przeprowadzenia kluczowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą (przesłuchania świadków, dowody z akt innych postępowań, rozprawa), mających istotne znaczenie dla oceny modelu biznesowego i wpływu sporu korporacyjnego, 3) art. 122 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, poprzez arbitralną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nakierowany na zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej (w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału Skarżącej w schemacie wyłudzeniowym). Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W pismach procesowych z dnia [...] kwietnia 2026 r. Skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze, a ponadto sformułowała wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do jednego z tych pism dokumentów. Z kolei organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2026 r. podtrzymał zaprezentowane stanowisko w sprawie, uzupełniając argumentację w zakresie braku zasadności zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z ustaleń organu wynika, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą, której według Krajowego Rejestru Sądowego przeważający przedmiot obejmował wyszukiwanie miejsc pracy i posykiwanie pracowników (PKD 78.10.Z). Natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżąca świadczyła usługi w zakresie wsparcia sprzedaży, które obejmowały w szczególności: usługi merchandisingowe, działania promocyjne, sporządzanie raportów, inne aktywności w obiektach handlowych związane z produktami klientów lub ich inicjatywami promocyjnymi. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług wystawionych na jej rzecz przez: - T. Sp. z o.o. – nr [...], na kwotę netto [...] zł, (VAT: [...] zł), - G. Sp. z o.o. – nr [...], na kwotę netto [...] zł, (VAT: [...] zł) oraz zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z tytułu rozliczenia powyższych faktur uznanych za nierzetelne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadniczej kwestii objętej zarzutami skargi, czyli braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca formułując zarzuty skargi podniosła, że zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co prowadzi do wniosku, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych jako nieskutecznie doręczona. Ponadto organ odwoławczy błędnie uznał, że zgoda użytkownika na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, eliminują obowiązek doręczania pism na adres elektroniczny wskazany w złożonym następczo pełnomocnictwie szczególnym. Zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jak prawidłowo uznał organ z przepisu tego wynika, że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego, a gdy te środki komunikacji nie dojdą to skutku, to wówczas doręcza się pisma na adres do doręczeń elektronicznych. Jednocześnie zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W tym kontekście należy też podzielić stanowisko organu, że niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że intencja powyższego przepisu jest przyznanie stronie uprawnienia do wyboru sposobu komunikacji z organem podatkowym, w tym także swobody co do wskazania adresu, pod który należy skierować decyzję. Ogólna zasada doręczeń wynika więc z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, przy czym doznaje ona modyfikacji w świetle art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy też zwrócić uwagę, na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku powoływanym także w skardze, że nie można negować, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Nie ma przy tym znaczenia czy pismo doręczane poprzez e-Urząd Skarbowy jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, pełnomocnik będący np. adwokatem wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 u. KAS (por. postanowienie NSA z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 859/25, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dla oceny poprawności, skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji ma zatem ustalenie okoliczności związanych z jej doręczeniem. Pod uwagę wziąć przy tym należy kwestię wskazania zmiany adresu do doręczeń przez pełnomocnika Spółki. Spółka podnosi, że jej pełnomocnik adwokat J. J. wyraził zgodę w lutym 2024 r. zgodę na doręczanie pism za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-US to, jednakże w czerwcu 2025 r. złożono do akt sprawy pełnomocnictwo na formularzu PPS-1, w którym wskazany został adres elektroniczny. Wobec powyższego w ocenie Skarżącej postąpiła ona zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiając organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. To z kolei według Spółki obligowało organ odwoławczy do doręczenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że z załącznika do pisma pełnomocnika Skarżącej (adwokata J. J.) z dnia [...] czerwca 2025 r. stanowiącego "Pismo Strony" z dnia [...] czerwca 2025 r. (plik: "GTS_pismo przewodnie_ops_pps.pdf") wynika m.in., że pełnomocnictwo dla adw. J. J. zostało zaktualizowane w ten sposób, iż jest on stał się pełnomocnikiem do doręczeń, przy czym w treści tego pisma nie wskazano adresu elektronicznego. Plik ten został opatrzony przez prezesa zarządu Skarżącej M. S. zweryfikowanym jako prawidłowy kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Z kolei sam załącznik stanowiący formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (plik: "[...].pdf") dla adw. J. J., w którym w poz.35 zaznaczono, że jest on pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie, a w poz. 36 wpisano identyfikator techniczny adresu P. J. J. jako adwokata. W dniu [...] czerwca 2025 r. zweryfikowano jedyny podpis, który znajduje się w pliku "[...].pdf", tj. podpis elektroniczny M. S.. Ze znajdującego się w aktach sprawy (por. t. 4, k. 559 akt admin.) raportu weryfikacji wynika, że podpis ten jest nieprawidłowy, a komunikat błędu zaś brzmi: "Obiekt, do którego odnosi się podpis został naruszony. Podpis dokumentu jest nieprawidłowy. Przynajmniej jeden skrót w podpisie nie zgadza się ze skrótem dokumentu". O fakcie tym organ odwoławczy poinformował Spółkę. W efekcie organ przyjął, że nie doszło do wskazania adresu elektronicznego, wobec czego nie doszło do skutecznego powiadomienia o zmianie adresu do doręczeń stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, toteż doręczenie zaskarżonej decyzji na konto pełnomocnika Spółki w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy było prawidłowe. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zaskarżona decyzja została doręczona w sposób prawidłowy, skuteczny. Trafnie przyjęto, że do wniosku takiego prowadzi weryfikacja jako wadliwego podpisu elektronicznego pełnomocnictwa udzielonego adw. J. J. na formularzu PPS-1, co wynika z przywołanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i znajdujących się w aktach sprawy raportów o weryfikacji podpisu elektronicznego, którym opatrzono ten dokument. W załączeniu do pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2026 r. Skarżąca przedstawiła wydruk raportu weryfikacji podpisu (por. k. 68 akt sądowych), z którego na jego wniosek Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód, a z którego zdaniem Skarżącej wynika, że podpis elektroniczny prezesa zarządu Spółki M. S., którym opatrzono pełnomocnictwo został prawidłowo zweryfikowany. Jak wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2026 r. zawarty w raporcie o weryfikacji skrót pliku o nazwie "[...].pdf" złożonego do organu odwoławczego, czyli "[...]" różni się od skrótu widniejącego na raporcie załączonym przez Spółkę do pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2026 r., czyli "[...]". Wobec tego organ uznał, że powyższe weryfikacje nie dotyczą dokładnie tego samego pliku, mimo tego samego casu podpisania. Dyrektor zaznaczył też, że formalnie kontroluje dokument w takim kształcie, jaki do niego został faktycznie złożony przez Skarżącą, a nie w postaci w jaką Skarżąca posiada na swoim urządzeniu. Niezależnie od powyższego stanowisko organu potwierdza analiza treści wydruku raportu załączonego przez Skarżącą do pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2026 r. z której wynika, że raport dotyczy w istocie pliku, o innej nazwie, to jest: "[...].pdf". Analogicznie, ta nazwa pliku widnieje na załączonym wydruku zrzutu ekranu (por. k. 69 akt sądowych). Działanie organu nie wynikało zatem z ignorowania oświadczenia procesowego Spółki, ale braku skutecznego złożenia pełnomocnictwa ze wskazaniem adresu do doręczeń elektronicznych. Jak zasadnie wskazał organ adw. J. J. został w dniu [...] września 2024 r. ustanowiony pełnomocnikiem (substytucyjnym) Spółki, co uwzględniając istnienie zgody pełnomocnika na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego oraz wskazania go jako pełnomocnika do doręczeń w piśmie Spółki z dnia [...] czerwca 2025 r. prawidłowo podpisanym elektronicznie przez prezesa jej zarządu uzasadniało przyjęcie za skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji w okolicznościach faktycznych sprawy. Niezależnie od powyższego organ słusznie zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca potwierdziła okoliczność otrzymania zaskarżonej decyzji za pośrednictwem w serwisu e-Urząd Skarbowy oraz sporządziła, podpisała i wniosła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, korzystając z przysługujących jej praw procesowych stosownie do pouczenia zawartego w treści decyzji, co z kolei dowodzi skutecznego i pełnego zapoznania się z całą treścią zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się m.in., że nawet w sytuacji, gdy jeżeli po wyrażeniu zgody na doręczanie mu pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym wskazał w pełnomocnictwie adres do doręczeń e-PUAP i odbierał pisma bez zastrzeżeń na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, to ten sposób tym samym wyraził zgodę na doręczanie mu pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W trakcie postępowania przed organami nie zgłaszał bowiem żadnych zastrzeżeń co, do takiego sposobu doręczania korespondencji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 6/26). W rozpoznawanej sprawie okoliczności były analogiczne, gdyż w toku postępowania odwoławczego organ kierował do pełnomocnika Skarżącej adw. J. J. pisma doręczając je na konto w e-US (por. np. t. 4, k. 561, 564-565, 610-611, t. 8, k. 1787, 1790-1793, 1796-1798 akt admin.). Skuteczności tych doręczeń nie kwestionowano, a treść tych pism była przywoływana przez pełnomocnika w innych pismach i środkach zaskarżenia co świadczy o znajomości ich treści. Przede wszystkim wskazać jednak należy, że w rozpoznawanej nie doszło do skutecznego zawiadomienia o nowym adresie do doręczeń. Odnośnie okoliczności transakcji z T. Sp. z o.o. w W. organy ustaliły, że spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] października 2021 r. W dniu [...] grudnia 2021 r. udziały w tej spółce od jedynego wspólnika [...] Sp. z o.o. w W. nabył A. Z., który jednocześnie został prezesem zarządu spółki T.. W tym samym dniu Skarżąca zawarła z T. Sp. z o.o. ramową umowę o świadczenie usług wsparcia sprzedaży (umowa podwykonawstwa) tj. usług merchandisingowych, promocyjnych, sporządzania raportów oraz inne aktywności w obiektach handlowych związane z produktami klientów lub inicjatywami klientów w zakresie promocji swoich towarów, która miała obowiązywać od dnia [...] grudnia 2021 r. Z kolei podwykonawcą spółki T. miała być N. Sp. z o.o. na podstawie (także zawartej w dniu [...] grudnia 2021 r.) umowy o świadczenie usług merchandisingowych, promocyjnych oraz innych usług wsparcia sprzedaży w sklepach funkcjonujących na terenie Polski, wskazanych i obsługiwanych przez firmę T. w ramach umów zawartych z klientami. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że wynagrodzenia dla rzekomych zleceniobiorców spółki N. za grudzień 2021 r. były sfinansowane według odwróconego łańcucha płatności – Skarżąca jako ostatni podmiot w tym łańcuchu dokonywała na rzecz spółki T. przelewów tytułem zaliczek na poczet faktury, zaś T. z otrzymanych środków wykonywała bezpośrednio przelewy wynagrodzeń za firmę N.. Zarówno spółka T., jak i N. nie wykazywały pracowników, ani podwykonawców, nie dysponowały zapleczem organizacyjnym pozwalającym, stosownie do wyliczeń przedstawionych przez organ, na wykonanie usług w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanej faktury, które obejmowały okres od [...] grudnia do [...] grudnia 2021 r. Z ustaleń organów wynika też, że prezes spółki T. nie dysponował informacjami o jedynym kontrahencie, mimo że umowa o świadczenie usług merchandisingowych wymagała specyfikacji wykonanych usług, raportów nie powstawała ani nie była wymagana żadna dokumentacja poza fakturą. Podobnych ustaleń organy dokonały co do charakteru współdziałania Skarżącej ze spółką G.. Spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] marca 2021 r. W dniu [...] grudnia 2021 r. udziały w tej spółce od jedynego wspólnika K. K. P. G. Sp. z o.o. w W. nabył Y. N., który jednocześnie został prezesem zarządu spółki G.. W tym samym dniu Skarżąca zawarła z G. Sp. z o.o. ramową umowę o świadczenie usług wsparcia sprzedaży. Schemat współpracy mającej mieć miejsce między Skarżącą a spółką G. był analogiczny. Zarówno w zakresie funkcjonującego modelu płatności za usługi, które miały być wykonane, czy dysponowania przez G. zasobami pozwalającymi na realizację usług w ciągu 4 dni ([...] grudnia 2021 r.). Ponadto ustalono, że w grudniu 2021 r. spółka T. deklarowała nabycie tylko usług podwykonawstwa od nierzetelnego podmiotu, czyli spółki N., zaś spółki G. i N. nie wykazywały żadnych nabyć, co oznaczało, że nie ponosiły one typowych kosztów dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wcześniej wspomniano, podmioty te nie posiadały żadnych środków trwałych ani wyposażenia, co potwierdza ich brak zdolności do samodzielnego świadczenia usług na deklarowaną skalę. W toku postępowania dokonano analizy kart pracy merchandiserów, która wykazała, czynności wykazane na tych kartach były wykonywane na rzecz i pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę, gdyż na żadnej ewidencyjnej karcie pracy nie stwierdzono oznaczeń firm T. lub G. jako zleceniodawców. Co więcej, na kartach pracy nie stwierdzono podpisów przedstawicieli firm T. lub G. jako odbiorców prac, a jedynie podpisy pracowników nadzorujących pracę z ramienia Spółki. Organ zasadnie przyjął, że dokumenty te nie potwierdzają samodzielności "podwykonawców" w zakresie świadczenia spornych usług, gdyż jedynie obecność merchandiserów formalnie zaangażowanych przez tych "podwykonawców" w danym sklepie, mając na uwadze treść analizowanych kart, nie świadczyła o tym, że "podwykonawca" rzeczywiście kierował ich pracą oraz ponosił ryzyko gospodarcze związane z jej realizacją. Dyrektor podkreślił, że istotnym elementem analizy w niniejszej sprawie było ustalenie, kto faktycznie organizował procesy i podejmował decyzje dotyczące wykonywania spornych usług. Powyższa analiza wykazała, że rolę tę pełniła sama Spółka. W odniesieniu do wystawców faktur w oparciu o zeznania przedstawicieli podmiotów, które zbyły udziały na rzecz A. Z. oraz Y. N. wynika, że spółki – odpowiednio – T. i G. były to tzw. czyste, zerowe spółki, gotowe do podjęcia działalności gospodarczej. Spółki te, podobnie jak i inne oferowane przez sprzedających podmioty były rejestrowane w KRS i uzyskiwały status czynnego podatnika VAT, ale nigdy nie były zakładane pod konkretnego klienta i do sprzedaży trafiały czyste, bez żadnych obrotów i bez podejmowania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Firmy te do momentu sprzedaży nie wystawiały żadnych faktur oraz nie miały żadnych zobowiązań publicznoprawnych ani wobec osób prywatnych. Zdarzały się prośby nabywców, nawet połączone z ofertą wyższej ceny, dotyczące tego, żeby przed zbyciem udziałów podpisać umowę leasingową lub umowę kredytową albo dotyczące pozostania dotychczasowego prezesa zarządu na stanowisku czy też podpisania pełnomocnictw lub innych dokumentów, ale nigdy się na to nie zgadzano. W dniu zbycia udziałów tego samego dnia dotychczasowy prezes zarządu był odwoływany. Firmy te do dnia sprzedaży udziałów nie podjęły i nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie angażowały zleceniobiorców i nie miały żadnych zobowiązań publicznoprawnych ani innych. Do momentu sprzedaży były to czyste spółki, gotowe do podjęcia działalności. Świadek potwierdziła, że przed [...] grudnia 2021 r. A. Z., Y. N. nie otrzymali żadnych dokumentów, w tym pełnomocnictw, upoważniających do reprezentowania tych firm na zewnątrz, a poprzedni udziałowcy ww. firm tych osób nie widzieli. Również przed [...] grudnia 2021 r. wymienione wyżej firmy nie zawarły żadnych umów z innymi podmiotami i nie udzieliły żadnego pełnomocnictwa do takich czynności. Nie znajdują zatem podstaw twierdzenia Skarżącej o rozpoczęciu współpracy z T. i G. zainicjowane zostało poprzez złożenie ofert przez te firmy w listopadzie 2021 r. i ustnym ustaleniu jeszcze w tym samym miesiącu warunków świadczenia usług z ich przedstawicielami, a także o zapewnieniach osób odpowiedzialnych w tych firmach o działaniu z ich upoważnienia. i zakresie mających zapadać ustaleń co do współpracy w późniejszym czasie. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle przywołanych wcześniej ustaleń, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które zostały na rzecz Skarżącej wystawione przez spółki T. i G. nie dokumentują nabyć wymienionych w nich usług. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia zakwestionowane faktury świadomie i nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Zgodzić się też należy z organem, że sam fakt wykonania przez Spółkę usług na rzecz klientów końcowych, że usługa została bezspornie wykonana nie potwierdza rzeczywistego nabycia usług od spółek T. i G., czego dowodem miały być zakwestionowane przez organy wystawione przez te podmioty faktury VAT. Organ nie pominął przy tym – co zarzuca Skarżąca – w toku postępowania analizy modelu działalności Spółki oraz jej współpracy z podmiotami określanymi jako podwykonawcy, nie kwestionując istoty funkcjonowania modelu outsourcingowego w obrocie gospodarczym. Okoliczność sformułowania odmiennych wniosków na tle prawidłowych ustaleń faktycznych nie może być postrzegane jako naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury. Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., niepubl., EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepubl., EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W świetle przytoczonych powyżej ustaleń wykazano świadome działanie Spółki. Organ wskazał na okoliczności które uzasadniają przyjęcie, że Spółka miała świadomość, iż T. i G. nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, na które Spółka powinna była zwrócić uwagę, takich jak ograniczona weryfikacja podmiotów, w tym przebiegu współpracy (co dodatkowo wynikało z zawartych umów o współpracy), brak wcześniejszych transakcji, brak posiadanych zasobów, wykazywanie transakcji w zasadzie wyłącznie ze Spółką, a także ten sam schemat - nabycie ww. firm w tym samym dniu przez dwóch obywateli [...], którzy podjęli ze Spółką współpracę w tym samym obszarze. Zdaniem Sądu prawidłowe było rozstrzygnięcie organu w zakresie, w jakim ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wskazany przepis stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Należy zauważyć, że ustawodawca, po dokonanej nowelizacji przepisu wprost wskazał, że u podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego leży istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej staranności co do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT. Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu. W ocenie Sądu, co zostało opisane w decyzji jak i poddane rozważaniom w toku kontroli sądowej, Spółka (a w zasadzie zarządzające nią osoby) miała świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego obrotu. Wskazują na to ustalone w sprawie okoliczności dotyczące m.in. sposobu funkcjonowania kontrahentów, zasad rozliczeń. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie sposób uznać, że Skarżąca nie działała ze świadomością tego, iż odliczając podatek naliczony z faktur wystawianych przez spółki T. i G., narusza przepisy prawa, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wskazać również należy, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, na który wskazała Skarżąca w skardze, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z prawem unijnym stwierdził, iż art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Orzeczenie to jednak nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji tzw. podatnika "nieświadomego", podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca była świadomym podmiotem przyjmującym do rozliczenia faktury, mające dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały jednak, że Skarżąca posłużyła się zakwestionowanymi fakturami mającymi dokumentować nabycie usług. Do wniosku takiego prowadzą przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia ustalenia organów. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w sprawie dowody w części pochodziły z innych postępowań podatkowych oraz karnych, zaś włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych z innych postępowań wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18, załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodem z akt innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Realizacja tej zasady w sprawie, w której nastąpiło włączenie dowodów uzyskanych bez udziału strony, polega na zaznajomieniu jej z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia dowodów przeciwnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała zapewnioną taką możliwość w obu instancjach (por. postanowienia: z dnia 4 września 2024 r., z dnia 27 stycznia 2025 r. oraz z dnia 29 września 2025 r.) i z niej skorzystała. Nie znajduje także podstaw zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie, efektem czego było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, który został włączony do akt postępowania, niemniej jednak nastąpiło to w granicach przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że dowody te nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń faktycznych, lecz uzupełniały materiał dowodowy potwierdzając zasadnicze ustalenia poczynione w oparciu o dowody wcześniej zebrane w postępowaniu przed organem I instancji. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 215/18). W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Nie doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów szczegółowo wyjaśnił powody odmowy zasadnie wskazując, że dowody w kontekście okoliczności, których mają one dotyczyć nie odnoszą się do istoty sporu i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii wydania zaskarżonej decyzji bezpośrednio po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, to należy zauważyć, że postanowienie to zapadło w następstwie złożonego wniosku przez Skarżącą rozstrzygając kwestię procesową wynikłą w toku postępowania. Organ postanowieniem tym odmówił przeprowadzenia dowodów, a zatem w aktach sprawy nie pojawiły się inne niż znane stronie dowody, z którymi powinna móc się zapoznać. Ponadto samo zaś postanowienie jest niezaskarżalne i strona w związku z tym może je kwestionować w środku zaskarżenia, co też uczyniła. Zasadnie też organ uznał, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 144b Ordynacji podatkowej, a zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.