I SA/Bd 80/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. określił K. P. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że charakter świadczonych usług, z tytułu których Podatnik opodatkował przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, pokrywał się z obowiązkami Podatnika w [...] Sp. z o.o. jako pracownika, właściciela i prezesa zarządu. W związku z tym mają w tym zakresie odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie braku możliwości opodatkowania ryczałtem. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności odmowy przyznania Skarżącemu prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] K. P. kwoty uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] stycznia 2022 r. do [...] listopada 2022 r. Podatnik wystawił 14 faktur VAT z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa na rzecz jedynego swojego kontrahenta, tj. Spółki. Łączny przychód wykazany przez Skarżącego i zafakturowany na [...] Sp. z o.o. wyniósł [...] zł netto. Następnie DIAS wyjaśnił, że na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że Spółka została wpisana do rejestru [...] maja 2011 r. Wspólnikami Spółki są Skarżący, który posiada 40 udziałów o łącznej wysokości [...] zł oraz E. D., która posiada 10 udziałów o łącznej wysokości [...] zł. Zgodnie z wpisem do KRS organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest zarząd, w którego skład wchodzą: Skarżący jako prezes zarządu oraz E. D. jako wiceprezes zarządu. W Spółce nie zostały ustanowione organy nadzoru ani prokurenci. Natomiast przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Podstawą wystawienia faktur przez Skarżącego na rzecz Spółki była umowa z [...] lutego 2021 r. o świadczenie usług pośrednictwa zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. (zleceniodawca) reprezentowaną przez E. D. (Wiceprezes zarządu) oraz [...] K. P. (pośrednik/wykonawca). Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy pomiędzy zleceniodawcą a pośrednikiem w zakresie świadczenia przez pośrednika na rzecz zleceniodawcy usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, sklasyfikowane pod kodem PKWiU 74.09.12.0, polegające na wyszukiwaniu potencjalnych kontrahentów na rzecz zleceniodawcy oraz wyszukiwaniu nowych projektów u obecnych kontrahentów zleceniodawcy (§ 2 pkt 1 umowy). Z treści umowy wynika, że czynności wchodzące w zakres przedmiotu umowy pośrednik będzie wykonywał osobiście (§ 3 pkt 7). Z tytułu pośrednictwa pośrednikowi należy się wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej stawki procentowej, naliczanej od wartości netto zawartych ze zleceniodawcą przez kontrahentów, w wyniku działań pośrednika umów, tj. przychodów netto bez VAT, zleceniodawcy wynikające z wartości zawartych umów stawka procentowa prowizji będzie każdorazowo ustalana w odniesieniu do każdej umowy zawartej z kontrahentem. W przypadku nieustalenia stawki procentowej prowizji, pośrednikowi należy się stawka podstawowa w wysokości 10% (§ 4 pkt 1). Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo przyjął, że charakter świadczonych przez Skarżącego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, z tytułu których opodatkował on przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu pokrywał się z obowiązkami w Spółce jako pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. W ocenie DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] K. P. miał kontakt tylko z jednym kontrahentem, tj. [...] Sp. z o.o., na rzecz której wystawiane były faktury sprzedaży, które dotyczyły tych samych czynności, tj. usług pośrednictwa. W [...] Sp. z o.o. Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a także jako wspólnik posiadał większość udziałów i był prezesem zarządu. W ocenie Dyrektora, z materiału dowodowego sprawy i jego analizy wynika jednoznacznie, że czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. przed rozpoczęciem fakturowania przez Skarżącego tych transakcji w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w okresie późniejszym, czyli w momencie wystawiania przez Skarżącego faktur VAT w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej - były takie same. Zakres prac świadczonych na rzecz [...] Sp. z o.o. nie mógł być inny, gdyż charakter pracy Skarżącego na rzecz Spółki i zakres działania Spółki nie uległ zmianie na przestrzeni roku 2022 i 2021. Charakter prac i wykonywanych przez Skarżącego czynności odpowiadał na zakres zapotrzebowania w działalności Spółki. Charakter czynności nie mógł ulec zmianie, gdyż spółka prowadziła działalność w tym samym zakresie pozyskując jedynie nowych kontrahentów. Zaznaczyć należy, że w 2022 r., jak też w roku poprzednim Skarżący nie zatrudniał pracowników, którzy wykonywaliby analogiczne czynności razem z nim na rzecz [...] Sp. z o.o. Również Spółka nie zatrudniała innych pracowników, którzy wykonywaliby analogiczne czynności w ramach swoich obowiązków pracowniczych. DIAS podkreślił, że w toku kontroli podatkowej, która została przeprowadzona wobec [...] Sp. z o.o. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, Skarżący zeznał m.in., że od początku istnienia Spółki pełnił funkcję prezesa zarządu, lecz nie w ramach umowy o pracę. Wskazał, że przed zawarciem ze Spółką [...] lutego 2021 r. umowy o świadczenie usług pośrednictwa to Skarżący zajmował się w Spółce usługami pośrednictwa, jednak Spółki nie było stać na wynagrodzenie za jego pracę. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżący ponosił pełną odpowiedzialność względem Spółki związaną z należytym świadczeniem usług pośrednictwa. Skoro bowiem wykonywał najważniejsze funkcje w obu podmiotach (wobec braku organów nadzoru Spółki), tj. prezesa zarządu Spółki oraz właściciela firmy [...] K. P. to trudno mówić o odpowiedzialności z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Odnosząc się do przedstawionych dokumentów dotyczących zatrudnienia Skarżącego w Spółce, DIAS wskazał, że rodzaj umówionej pracy wskazany w zawartej umowie o pracę - tj. specjalista do spraw handlu, jest tak szeroki, że może obejmować wszelkie czynności, które są możliwe do realizacji i będą związane z każdą działalnością Spółki, co również potwierdzają zeznania Skarżącego złożone w toku kontroli. Natomiast przedłożony do umowy w toku postępowania zakres obowiązków pracownika odnosi się bardziej do działań związanych z produkcją i usługami wykonywanymi przez Spółkę, ale nie stanowi jednocześnie ograniczenia wykonywania pozostałych czynności związanych z handlem. Wskazane czynności [...] są pracami na poziomie działań wykonywanych przez Spółkę w ramach produkcji i usług, ale przed przekazaniem towarów do działalności handlowej. W ocenie organu odwoławczego, przedłożenie ww. zakresu obowiązków pracownika z 2018 r. w toku postępowania w 2025 r. uznać należało za mało wiarygodne w kontekście faktycznie wykonywanych czynności przez Skarżącego w Spółce w ramach umowy o pracę, co potwierdził w złożonych zeznaniach w charakterze strony. Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że Skarżący nie miał prawa do rozliczenia w 2022 r. podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług pośrednictwa w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na to, że charakter świadczonych usług, z tytułu których opodatkował przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu pokrywał się z obowiązkami Skarżącego w Spółce jako pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę to mają w tym zakresie odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie braku możliwości opodatkowania ryczałtem. Organ dodał, że obowiązujące w 2022 r. uregulowania w tym zakresie przewidywały, że podatnik jest pozbawiony możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo i słusznie stwierdzono, że rozliczenie podatku dochodowego za 2022 r. powinno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej, przy ustaleniu sumy przychodów i kosztów uzyskania przychodów w 2022 r. DIAS wskazał, że przychody Skarżącego z działalności gospodarczej wynikają wprost z faktur VAT oraz prowadzonych ewidencji, zaś w przypadku wynagrodzenia - przychody wynikają z deklaracji złożonej przez płatnika i Skarżącego w zeznaniu PIT-37. Natomiast w przypadku wydatków ustalono, że w związku z wybranym opodatkowaniem w formie ryczałtu Skarżący nie gromadził dokumentów potwierdzających wydatki. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych potwierdzających poniesione wydatki z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2022 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), dokonał oszacowania wielkości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Mając na uwadze przepis art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy przyjął do obliczenia kosztów uzyskania przychodów - wysokość 20% kwoty uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej. Wobec powyższego kwota oszacowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej za 2022 r. wynosi [...] zł ([...] x 20%). Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodu jest optymalna, wewnętrznie spójna i logiczna, a także oparta jest na realnych założeniach i ustaleniach faktycznych, a tym samym szacunkowa wielkość podstawy opodatkowania jest zbliżona do jej rzeczywistej wartości w związku z czym wypełniono dyspozycję zawartą w art. 23 § 5 O.p. Reasumując, DIAS stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...]zł. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że zeznania Skarżącego wskazują na fakt, iż przed podpisaniem umowy o świadczenie usług wykonywał on te same usługi w ramach stosunku pracy, gdzie w rzeczywistości czynności wykonywane w ramach stosunku pracy były zupełnie inne i nie odpowiadały czynnościom realizowanym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a zeznania Skarżącego wskazują jedynie na nieodpłatne wykonywanie usług przed zawarciem umowy; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez organ odwoławczy przedstawionego dowodu z dokumentów (umowy o pracę wraz z załącznikami) za niewiarygodny, co stanowiło wykroczenie poza granicę swobodnej oceny dowodów, gdzie w rzeczywistości na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zgodnie z logiką, uwzględniając faktyczną treść zeznań Skarżącego należało uznać dowód ten za wiarygodny oraz wywnioskować, że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to te przedstawione przez Skarżącego w umowie o pracę wraz z załącznikami i nie odpowiadały one czynnościom realizowanym w ramach umowy o świadczenie usług, co powoduje prawo do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego jako formy opodatkowania. Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł dodatkowe zarzuty, tj.: 3. naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187§ 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji i uznanie, że przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do ustalenia, że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy były zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o świadczenie usług, gdzie w rzeczywistości brakuje dowodów wskazujących na tożsamość wykonywanych czynności, a zeznania Skarżącego nie są w tym zakresie wystarczające; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540; dalej także jako: "ustawa o ryczałcie", "u.z.p.d.") przez jego błędną wykładnię i uznanie, że czynności realizowane przez Skarżącego w ramach umowy o świadczenie usług odpowiadają czynnościom realizowanym w ramach stosunku pracy, gdzie w rzeczywistości prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że czynności te nie były tożsame, gdyż zeznania nie są na tyle szczegółowe, aby określić zbieżność czynności wynikających z dwóch ww. umów. Konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie było zastosowanie tej regulacji w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy przyznania Podatnikowi prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] K. P. kwoty uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji zasadności określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 8 ust. 2 u.z.p.d., który stanowi, że jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział utratę możliwości opodatkowania w formie ryczałtu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Jak wynika z ww. przepisu prawa czynności powodujące powstanie przychodu z działalności gospodarczej to czynności odpowiadające czynnościom, jakie podatnik lub wspólnik wykonywał w ramach stosunku pracy i spółdzielczego stosunku pracy (por. Bogucki S., Cudak A., Wrzesińska-Nowacka A., Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, wyd. IV, Opublikowano: WKP 2026). Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest zatem wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame (takie same) z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 u.z.p.d. zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie ocenił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że charakter świadczonych usług, z tytułu których Podatnik opodatkował przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, pokrywał się z obowiązkami Podatnika w Spółce, w której Skarżący był wspólnikiem, prezesem zarządu oraz pracownikiem. W związku z tym Podatnik nie był uprawniony do opodatkowania ryczałtem. Wskazać należy, że firma Skarżącego prowadzona pod nazwą [...] K. P. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o., które dotyczyły usług pośrednictwa na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2021 r. (t. 1 k. 77 akt podatkowych). Skarżący w [...] Sp. z o.o. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a także był jej wspólnikiem posiadającym większość udziałów oraz prezesem zarządu. Czynności wykonywane przez Podatnika na rzecz [...] Sp. z o.o. przed rozpoczęciem fakturowania tych transakcji w ramach działalności gospodarczej, jak również w okresie późniejszym, czyli w momencie wystawiania przez Podatnika faktur VAT w ramach działalności gospodarczej były takie same. Zdaniem Sądu, słusznie DIAS stwierdził, że rodzaj umówionej pracy wskazany w zawartej umowie o pracę (t. 2 k. 103 akt podatkowych), tj. specjalista do spraw handlu, jest tak szeroki, że może obejmować wszelkie czynności, które są możliwe do realizacji i będą związane z każdą działalnością Spółki. Równocześnie wykonywanie czynności związanych z handlem potwierdził Skarżący w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. w trakcie przesłuchania Podatnika w charakterze strony tego postępowania (t. 1 k. 106 akt podatkowych). Skarżący w dniu [...] maja 2023 r. zeznał m.in., że pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu, że zawarł ze Spółką umowę pośrednictwa z dnia [...] lutego 2021 r., w ramach której zajmował się wszelkimi kontaktami z klientami, począwszy od ustaleń ramowych, warunków współpracy poprzez ustalanie, potwierdzanie pojedynczych zamówień i terminów realizacji, ustalanie cen, terminów płatności. Ponadto jego zobowiązanie dotyczyło wyszukiwania dostawców, negocjowania warunków zakupowych. Skarżący zeznał także, że przed zawarciem ze Spółką umowy o świadczenie usług pośrednictwa to Skarżący zajmował się w Spółce usługami pośrednictwa. Następnie w toku kontroli celno – skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącego w dniu [...] października 2024 r. zeznał on, że przed zawarciem umowy z dnia [...] lutego 2021 r. o świadczenie usług pośrednictwa wszelkie czynności związane z handlem wykonywał osobiście. Podał, że "Od początku spółki kiedy spółki nie było na to stać nie pobierałem wynagrodzenia". Ponadto podał, że działania związane z handlem świadczył dla spółki nieodpłatnie do pewnego momentu a potem jako jednoosobowa działalność gospodarcza (t. 1 k. 162 akt podatkowych). Należy wskazać, że na tle przywołanego wcześniej art. 8 ust. 2 u.z.p.d. istotne znaczenie ma uzyskiwanie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą przychodów w ramach tej działalności ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonuje lub wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. W kontekście powyższego podkreślić należy, że Skarżący w Spółce był zarówno pracownikiem, wspólnikiem oraz prezesem zarządu. Z powyższego słusznie DIAS wywnioskował, że jako prezes zarządu zakres wszystkich swoich czynności i wykonywanych prac mógł kształtować dowolnie w zależności od potrzeb i okoliczności zdarzeń gospodarczych. Równocześnie jednak Skarżący był pracownikiem Spółki zobowiązanym do wykonywania obowiązków na stanowisku specjalisty do spraw handlu. Ponadto, słusznie DIAS wskazał, że zakres prac świadczonych na rzecz [...] Sp. z o.o. nie mógł być inny, gdyż charakter pracy Skarżącego na rzecz Spółki i zakres działania Spółki nie uległ zmianie na przestrzeni roku 2022 i 2021. Charakter prac i wykonywanych przez Skarżącego czynności odpowiadał na zakres zapotrzebowania w działalności Spółki. Charakter czynności nie mógł ulec zmianie, gdyż Spółka prowadziła działalność w tym samym zakresie pozyskując jedynie nowych kontrahentów. Zaznaczyć należy, że w 2022 r., jak też w roku poprzednim Skarżący nie zatrudniał pracowników, którzy wykonywaliby analogiczne czynności razem z nim na rzecz [...] Sp. z o.o. Również Spółka nie zatrudniała innych pracowników, którzy wykonywaliby analogiczne czynności w ramach swoich obowiązków pracowniczych. W tym kontekście należy odnieść się do stanowiska zaprezentowanego w imieniu Skarżącego na rozprawie, iż wątpliwości budzi czy stosunek prawny między Spółką a Skarżącym miał charakter umowy o pracę z uwagi na brak cechy podległości pracownika względem pracodawcy. Sąd nie podziela wątpliwości Skarżącego w tym zakresie bowiem prawnie dopuszczalne i powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym jest zawieranie umowy o pracę pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej członkiem zarządu lub wspólnikiem. W takim stosunku pracy pracodawcą jest sama spółka a nie jej poszczególni wspólnicy czy inne organy. W rozpatrywanej sprawie nie można również pominąć tego, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] maja 2025 r. (t. 2 k. 65), w którym ZUS na zapytanie organu udzielił informacji o zgłoszeniu przez [...] Sp. z o.o. Skarżącego do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego jako pracownika podlegającego tym ubezpieczeniom w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] lipca 2023 r. Powyższe w ocenie Sądu – niezależnie od innych wskazywanych przez DIAS okoliczności – potwierdza, że Skarżący był zatrudniony w Spółce, mimo, że - jak podaje - nie pobierał wynagrodzenia. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie podaje definicji dowodu ani nie określa środków dowodowych, które mogą być wykorzystane w ramach postępowania podatkowego. Artykuł 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprawdzie art. 181 O.p wymienia poszczególne środki dowodowe, jednak wyliczenie to ma charakter przykładowy, co oznacza, że organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu dowodowym wszelkie inne dokumenty i informacje, jeśli tylko spełniają one kryteria przewidziane w ww. przepisie i stanowią podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15). Przy czym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do załatwienia sprawy i jest prawnie dopuszczalne. Organ powinien ocenić każdy z tych dowodów pod kątem jego wiarygodności. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy dowody pozostają we wzajemnej sprzeczności. Wówczas odmawiając niektórym z nich wiary, organ musi w sposób logiczny, posługując się zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wyjaśnić powód odrzucenia niektórych dowodów i przyznania wiary innym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 września 2025 r., sygn. akt I FSK 963/22). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie uchybił ww. przepisom postępowania. Podkreślenia wymaga bowiem, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny, tj. pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów (jak w niniejszej sprawie dowodu z dokumentu w postaci zakresu obowiązków do umowy o pracę) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2952/18; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1650/18). Zdaniem Sądu, organ w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego odnosząc się do zakresu obowiązków dla stanowiska zajmowanego przez Podatnika - specjalista do spraw handlu - ocenił, że zakres ten odnosi się bardziej do działań związanych z produkcją i usługami wykonywanymi przez Spółkę, ale nie stanowi jednocześnie ograniczenia wykonywania pozostałych czynności związanych z handlem. Ponadto, zdaniem Sądu, DIAS zgodnie z wymogami art. 191 O.p. wyjaśnił, iż dokument wskazujący na zakres obowiązków był mało wiarygodny w kontekście złożonych przez Skarżącego zeznań oraz tego, że dokument ten dotyczył 2018 r. Zdaniem Sądu, DIAS właściwie wyjaśnił powód odrzucenia tego dokumentu jako wiarygodnego i przyznania wiary innym dowodom. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że Skarżący był przed 2022 r. pracownikiem [...] Sp. z o.o. zatrudnionym na stanowisku specjalisty do spraw handlu, co potwierdza zawarta umowa o pracę oraz informacja udzielona przez ZUS. Od [...] lutego 2021 r. Skarżący zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług pośrednictwa w handlu. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, DIAS stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. w ramach stosunku pracy odpowiadają czynnościom wykonywanym przez Podatnika w ramach zawartej umowy o świadczenie usług pośrednictwa. Zdaniem Sądu, dokonana przez DIAS prawidłowa ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy stanowiła podstawę do sformułowania zajętego przez organ stanowiska w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego okazały się bezzasadne, zaś Sąd - dokonując kontroli z urzędu - nie dopatrzył się innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski