I SA/Bd 708/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. S.A. w W. na opinię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2025 r. znak: 0111-KDGB.480.2.2025.2.DS w przedmiocie opodatkowania wyrównawczego oddala skargę

We wniosku oraz jego uzupełnieniu o wydanie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego W. .. (dalej też: "skarżąca", "Spółka") podała, że jest Spółką dominującą wobec pozostałych podmiotów z Grupy W., tj. posiada 100% udziałów w Spółkach zależnych 1, 2, 3. Spółki zależne nie posiadają udziałów w innych podmiotach. Grupa W. działa jedynie na terytorium [...]. Zarówno Spółka dominująca, jak i Spółki zależne 1, 2, 3 należące do Grupy W., stosują zasady rachunkowości wynikające z ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). Prezentacja danych w sprawozdaniach jednostkowych, jak i sprawozdaniu skonsolidowanym Grupy W., przygotowywanym przez Spółkę dominującą, spełnia standardy rachunkowe wynikające ze wskazanej ustawy. Rok obrotowy Grupy W., dla którego przygotowywane są sprawozdania skonsolidowane, jak i sprawozdania jednostkowe Spółki dominującej i Spółek zależnych 1, 2, 3 trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Pierwszy rok obrotowy funkcjonowania Grupy W. zakończył się [...] czerwca 2022 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1685, dalej też jako: "ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym", "u.o.w." lub "ustawa") Grupa W. podlega, co do zasady, obowiązkom wskazanym w niniejszej ustawie, ponieważ przychody Grupy W. przekraczają próg, o którym mowa w art. 4 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym (w tabeli przedstawiono przychody skonsolidowane Grupy W.). Wnioskująca przedstawiła dane z rachunku zysków i strat ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych Grupy W. za lata 2021/2022, 2022/2023 oraz 2023/2024. Jednocześnie zgodnie z art. 159 u.o.w. jednostka dominująca najwyższego szczebla sporządzająca skonsolidowane sprawozdanie grupy za rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy, który rozpoczął się przed dniem [...] stycznia 2025 r., a zakończy się po dniu [...] grudnia 2024 r., stosuje przepisy ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po [...] stycznia 2025 r. Zatem dla Grupy W. przepisy ustawy należy stosować od roku podatkowego rozpoczynającego się od [...] lipca 2025 r. i trwającego do [...] czerwca 2026 r. Jednocześnie Grupa W. nie dokonała wyboru stosowania przepisów wstecz – tj. Grupa W. nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 154 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym. W świetle art. 129 ust. 3 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, w przypadku grupy krajowej nie oblicza się krajowego podatku wyrównawczego za pierwsze 5 lat podatkowych, licząc od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dana grupa krajowa spełnia warunki, o których mowa w art. 4 u.o.w. Mając na uwadze powyższy opis, skarżąca podniosła, że chciałaby potwierdzić czy wskazane zwolnienie dla grup krajowych znajdzie zastosowanie dla Grupy W. począwszy od roku obrotowego rozpoczynającego się [...] lipca 2025 r., a zatem obejmie następujące lata podatkowe: 1) [...] lipca 2025 r. – [...] czerwca 2026 r., 2) [...] lipca 2026 r. – [...] czerwca 2027 r., 3) [...] lipca 2027 r. – [...] czerwca 2028 r., 4) [...] lipca 2028 r. – [...] czerwca 2029 r., 5) [...] lipca 2029 r. – [...] czerwca 2030 r. – czy też okres obowiązywania 5-letniego zwolnienia należy ustalać w odmienny sposób? Zdaniem Wnioskującej, cytowany art. 129 ust. 3 u.o.w. należy interpretować w ten sposób, że skoro pierwszym rokiem obrotowym Grupy W., do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, jest rok rozpoczynający się [...] lipca 2025 r., zatem okres 5 lat zwolnienia z opodatkowania podatkiem krajowym wyrównawczym dla jednostek składowych Grupy W. powinien przypadać na następujące lata: 1) [...] lipca 2025 r. – [...] czerwca 2026 r., 2) [...] lipca 2026 r. – [...] czerwca 2027 r., 3) [...] lipca 2027 r. – [...] czerwca 2028 r., 4) [...] lipca 2028 r. – [...] czerwca 2029 r., 5) [...] lipca 2029 r. – [...] czerwca 2030 r. Zdaniem Wnioskodawcy art. 129 ust. 3 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym należy interpretować w ten sposób, że 5-letni okres stosowania zwolnienia w stosunku do Grupy W. należy stosować od pierwszego roku obrotowego Grupy W., od którego Grupę W. obowiązują przepisy ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2025 r. opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów u.o.w. mających zastosowanie w sprawie. Podał, że powołany art. 159 u.o.w. określa zasady ustalania pierwszego roku podatkowego objętego zakresem stosowania ustawy w przypadku jednostek, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy. Z analizy przepisów wynika, że Grupa zostanie objęta przepisami ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym od roku podatkowego, który rozpocznie się [...] lipca 2025 r. i zakończy [...] czerwca 2026 r., ponieważ jest to pierwszy rok podatkowy Grupy, który rozpocznie się po dniu [...] stycznia 2025 r., a Grupa, jak wskazano we wniosku, nie dokonała wyboru, o którym mowa w art. 154 ust. 1 ustawy. Jeżeli Grupa w okresie od [...] marca 2026 r. do [...] maja 2026 r. nie dokona wyboru, o którym mowa w art. 154 ustawy, to przepisy tej ustawy będą obowiązywać Grupę od roku podatkowego [...] lipca 2025 r. – [...] czerwca 2026 r. Jednostki składowe grupy krajowej zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami krajowego podatku wyrównawczego stosownie do art. 24 pkt 1 lit. a u.o.w. Grupa wypełnia definicję grupy krajowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym jest adresatem normy prawnej wyrażonej w art. 129 ust. 3 ustawy, tj. zwolnienia z obliczania krajowego podatku wyrównawczego. Pięcioletni okres zwolnienia, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy należy ustalić w oparciu o art. 160 pkt 1 ustawy. Z dyspozycji art. 160 pkt 1 u.o.w. wynika, że pięcioletni okres ww. zwolnienia w przypadku grupy objętej odpowiednio zakresem dyrektywy 2022/2523 albo Modelowych zasad OECD, liczy się począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu [...] grudnia 2023 r. Przy czym nie ma tu znaczenia przyjęty przez grupę rok podatkowy (kalendarzowy, inny niż kalendarzowy). Grupa w latach podatkowych 2021/2022, 2022/2023 oraz 2023/2024 przekroczyła minimalny przychód grupowy, co wypełnia dyspozycję art. 4 ustawy (odpowiednio artykułu 2 dyrektywy). Zatem Grupa została objęta odpowiednio zakresem dyrektywy 2022/2523, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się [...] lipca 2024 r. W trzech kolejnych latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy trwający od [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r. został przekroczony minimalny przychód grupowy. Powyższe oznacza, że pierwszym rokiem korzystania przez Grupę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy był rok podatkowy, który rozpoczął się [...] lipca 2024 r. i zakończył [...] czerwca 2025 r. Taki sposób obliczania pięcioletniego okresu zwolnienia jest zgodny z wykładnią dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz. Urz. UE. L 2022 Nr 328, dalej jako: "dyrektywa 2022/2523"). Podsumowując, Grupa stosuje przepisy ustawy począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się [...] lipca 2025 r. i kończącego [...] czerwca 2026 r. Na podstawie art. 129 ust. 3 u.o.w. Grupa nie oblicza krajowego podatku wyrównawczego za pierwsze 5 lat podatkowych, przy czym sposób ustalenia okresu zwolnienia reguluje art. 160 pkt 1 ustawy, z którego wynika, że Grupa ma prawo korzystać ze zwolnienia przez 5 lat podatkowych począwszy od roku [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r. W złożonej do tut. Sądu skardze na ww. opinię, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 129 ust. 3 u.o.w. w zw. z art. 159 oraz art. 160 pkt 1 u.o.w., polegające na przyjęciu, że pięcioletni okres zwolnienia, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.o.w., w odniesieniu do skarżącej biegnie od roku podatkowego [...] lipca 2024 r. - [...] czerwca 2025 r., podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów (z uwzględnieniem zastosowania prounijnej wykładni, jaka powinna zostać w sprawie zastosowana) wynika, że okres ten należy liczyć od roku podatkowego [...] lipca 2025 r. - [...] czerwca 2026 r., tj. od pierwszego roku, do którego przepisy ustawy mają zastosowanie względem skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie opinii w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w jakim przyjęto, że pięcioletni okres zwolnienia, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.o.w., liczy się od roku podatkowego skarżącej trwającego od [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r. Skarżąca podniosła, że przepisy u.o.w. należy interpretować w zgodzie z przepisami dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. Niemniej organ dokonując wykładni tych przepisów nie odwołał się do podstawowej zasady funkcjonowania systemu prawnego w Unii Europejskiej, wynikającego z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej też: "TFUE"). Wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że podmiot działający na terenie państwa członkowskiego może stosować przepisy dyrektywy dopiero po ich wprowadzeniu do krajowego porządku prawnego. Z przepisu tego wynika, że aby dyrektywa wywoływała skutki na szczeblu krajowym, państwa członkowskie muszą przyjąć prawo umożliwiające jej stosowanie. Tylko rozporządzenia unijne mają skutek bezpośredni do wszystkich państw członkowskich. W konsekwencji należy uznać, że podatnik podlega przepisom dyrektywy od [...] stycznia 2025 r., tj. od dnia jej implementacji do polskiego porządku prawnego. Z tego względu interpretacja przytoczonych przepisów powinna zostać dokonana z uwzględnieniem tego faktu. W konsekwencji art. 49 ust. 1 lit. b dyrektywy, implementowany do polskiego porządku prawnego przez art. 129 ust. 3 u.o.w., należy interpretować w ten sposób, że pięcioletni okres należy liczyć od roku podatkowego, od którego Grupa W. po raz pierwszy wchodzi w zakres stosowania dyrektywy, a więc począwszy od [...] lipca 2025 r. - jest to pierwszy rok podatkowy rozpoczęty po wejściu w życie przepisów dyrektywy w [...], wdrożonych poprzez u.o.w. Według skarżącej, skoro ustawa obejmuje Grupę W. od roku podatkowego rozpoczynającego się [...] lipca 2025 r., to nie ma możliwości stosowania zwolnienia z art. 129 ust. 3 u.o.w. w stosunku do wcześniejszego roku podatkowego (rozpoczynającego się [...] lipca 2024 r.), bowiem w roku podatkowym trwającym od [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r. Spółka nie podlegała jeszcze opodatkowaniu wyrównawczemu na podstawie u.o.w. Z tego względu, zdaniem skarżącej zastosowana przez organ wykładnia art. 129 ust. 3 w zw. z art. 159 oraz art. 160 pkt 1 u.o.w. jest błędna, ponieważ wbrew logice byłoby stosowanie zwolnienia z obowiązku podatkowego, który dla określonego okresu podatkowego (tutaj rok podatkowy trwający od [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r.) w ogóle nie istniał. Ponadto skarżąca uważa, że w analizowanej sprawie, interpretowanie przepisów na niekorzyść podatnika - zaprezentowane przez organ w wydanej opinii - w sytuacji, gdy powstałe wątpliwości wynikają z opieszałości ustawodawcy (w zakresie terminu implementacji dyrektywy) powinny być interpretowane na korzyść Spółki — zgodnie z paremią in dubio pro tributario, wyrażoną wprost w art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 14u § 1 O.p. wniosek o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego może dotyczyć: 1) czynności planowanych lub 2) czynności rozpoczętych i niezakończonych, lub 3) czynności bezpośrednio powiązanych ze spełnieniem przez zainteresowanego obowiązków wynikających z ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, w stosunku do których nie upłynął termin zapłaty podatku, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym. Zgodnie z art. 14u § 2 pkt 3 O.p. wniosek o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) wyczerpujące przedstawienie opisu czynności, o których mowa w § 1, b) własne stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej czynności, o których mowa w § 1. Z istoty postępowania dotyczącego wydawania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego wynika, że organ, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej opinii, jest związany przedstawionym we wniosku opisem czynności planowanych lub rozpoczętych i niezakończonych, lub czynności bezpośrednio powiązanych ze spełnieniem przez zainteresowanego obowiązków wynikających z ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym. Specyfika postępowania w sprawie wydania opinii polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający opinię odnosi się do opisu czynności przedstawionych przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej tych czynności. Postępowanie w przedmiocie wydania opinii - zasadniczo - opiera się więc na opisie czynności przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się "klasycznego" postępowania dowodowego w celu zweryfikowania opisu czynności we wniosku o opinię. Aczkolwiek należy dostrzec regulację prawną w art. 14zh O.p. przewidującą możliwość pozyskiwania danych od innych organów w toku postępowania o wydanie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z wniosku o wydanie opinii wynika, że Spółka dominująca, jak i Spółki zależne należące do Grupy W., stosują zasady rachunkowości wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). Rok obrotowy Grupy W., dla którego przygotowywane są sprawozdania skonsolidowane, jak i sprawozdania jednostkowe Spółki dominującej i Spółek zależnych trwa od 1 lipca do 30 czerwca, a zatem nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok obrotowy funkcjonowania Grupy W. zakończył się [...] czerwca 2022 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, Grupa W. podlega obowiązkom wskazanym w tej ustawie. W związku z przedstawionym opisem czynności, Wnioskodawca chciał potwierdzić czy 5-letnie zwolnienie dla grup krajowych znajdzie zastosowanie dla Grupy W. począwszy od roku obrotowego rozpoczynającego się [...] lipca 2025 r., a zatem obejmie następujące lata podatkowe: [...] lipca 2025 r. – [...] czerwca 2026 r., [...] lipca 2026 r. – [...] czerwca 2027 r., [...] lipca 2027 r. – [...] czerwca 2028 r., [...] lipca 2028 r. – [...] czerwca 2029 r. i [...] lipca 2029 r. – [...] czerwca 2030 r., czy też okres obowiązywania 5-letniego zwolnienia należy ustalać w odmienny sposób. Zdaniem Spółki, art. 129 ust. 3 u.o.w. należy interpretować w ten sposób, że skoro pierwszym rokiem obrotowym Grupy W., do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, jest rok rozpoczynający się [...] lipca 2025 r., to tym samym okres 5 lat zwolnienia z opodatkowania podatkiem krajowym wyrównawczym dla jednostek składowych Grupy W. powinien przypadać na ww. wskazane lata obrotowe liczone od [...] lipca 2025 r. Z kolei w wydanej opinii Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanych czynności jest nieprawidłowe. Według organu, Grupa jest adresatem normy prawnej wyrażonej w art. 129 ust. 3 ustawy, tj. zwolnienia z obliczania krajowego podatku wyrównawczego. Pięcioletni okres zwolnienia, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.o.w. należy ustalić w oparciu o art. 160 pkt 1 tej ustawy. Zatem pierwszym rokiem korzystania przez Grupę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.o.w. był rok podatkowy, który rozpoczął się [...] lipca 2024 r. i zakończył się [...] czerwca 2025 r. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że na podstawie art. 164 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, ustawa ta weszła w życie z dniem [...] stycznia 2025 r., z wyjątkiem art. 140 pkt 4 w zakresie art. 14zq § 5 oraz art. 145 pkt 1-3, 5 i 6, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.o.w. przepisy ustawy stosuje się do jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, jeżeli za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy osiągnęły minimalny przychód grupowy. Stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy przez minimalny przychód grupowy rozumie się roczny przychód grupy międzynarodowej lub grupy krajowej wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wynoszący co najmniej [...] euro. W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy grupa międzynarodowa lub grupa krajowa istnieje krócej niż 4 lata podatkowe, warunek, o którym mowa w ust. 1, uznaje się za spełniony, jeżeli grupa międzynarodowa lub grupa krajowa osiągnęły minimalny przychód grupowy w co najmniej 2 latach podatkowych dotychczasowego okresu funkcjonowania takiej grupy. Mając na uwadze opis przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż Grupa W. wypełnia definicję grupy krajowej w rozumieniu przepisów u.o.w. i spełnia warunki, o których mowa w art. 4 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 4 ustawy, objęcia jej przepisami opodatkowania wyrównawczego, ponieważ przychody Grupy W. przekraczają próg, o którym mowa w art. 4 u.o.w., co wynika z podanych we wniosku danych z rachunku zysków i strat ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych Grupy W. za lata 2021/2022, 2022/2023 oraz 2023/2024. Jak już wyżej podano, z opisu czynności we wniosku wynika, że rok obrotowy Grupy W. nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz trwa od 1 lipca danego roku do 30 czerwca następnego roku. W związku z tym, należy mieć na uwadze art. 159 ust. 1 u.o.w., zgodnie z którym jednostka dominująca najwyższego szczebla sporządzająca skonsolidowane sprawozdanie grupy za rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy, który rozpoczął się przed dniem [...] stycznia 2025 r., a zakończy się po dniu [...] grudnia 2024 r., stosuje przepisy ustawy począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu [...] stycznia 2025 r., chyba że taka grupa dokonała wyboru, o którym mowa w art. 154 ust. 1. Stosownie do art. 159 ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) każdej jednostki składowej grupy, o której mowa w tym przepisie; 2) jednostki, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. b. Zatem Grupa - co do zasady - została objęta przepisami ustawy od roku podatkowego, który rozpoczął się [...] lipca 2025 r. i zakończy [...] czerwca 2026 r., ponieważ jest to pierwszy rok podatkowy Grupy, który rozpoczął się po dniu [...] stycznia 2025 r. W niniejszej sprawie Grupa podała, że nie dokonała wyboru, o którym mowa w art. 154 ust. 1 ustawy. Zatem przywołany art. 159 ustawy ma zastosowanie do skarżącej Grupy, bowiem określa on zasady ustalania pierwszego roku podatkowego objętego zakresem stosowania ustawy w przypadku jednostek, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy. Nie budzi wątpliwości, że przepisy tej ustawy obowiązują Grupę od roku podatkowego [...] lipca 2025 r. – [...] czerwca 2026 r., a stanowisko stron w tym zakresie jest zgodne. Sporne natomiast jest zagadnienie dotyczące początku okresu zwolnienia z obliczania krajowego podatku wyrównawczego przez pierwsze 5 lat podatkowych, tj. czy należy go liczyć od [...] lipca 2025 r. do [...] czerwca 2026 r. (pierwszy rok zwolnienia wg skarżącej Spółki), czy od [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r. (pierwszy rok zwolnienia wg Dyrektora KIS). W kontekście tej kwestii należy podać, że na podstawie art. 129 ust. 3 u.o.w. w przypadku grupy krajowej nie oblicza się krajowego podatku wyrównawczego za pierwsze 5 lat podatkowych, licząc od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dana grupa krajowa spełnia warunki, o których mowa w art. 4. Z wniosku Spółki jednoznacznie wynika, że Grupa w latach podatkowych 2021/2022, 2022/2023 i 2023/2024 przekroczyła minimalny przychód grupowy, co wypełnia dyspozycję art. 4 ustawy. Należy mieć na uwadze, że art. 4 krajowej ustawy jest odpowiednikiem art. 2 dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz.U.UE.L.2022.328.1 z 22 grudnia 2022 r.). W zakresie natomiast obliczenia pięcioletniego okresu (początku tego okresu), o którym mowa w tym przepisie (art. 129 ust. 3) należy odwołać się do art. 160 pkt 1 u.o.w., zgodnie z którym w przypadku grupy objętej odpowiednio zakresem dyrektywy 2022/2523 albo Modelowych zasad OECD w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczętego po dniu [...] grudnia 2023 r. pięcioletni okres, o którym mowa w art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 - liczy się począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po tym dniu. Powyższy przepis jednoznacznie przesądza, że pięcioletni okres zwolnienia w przypadku grupy objętej odpowiednio zakresem dyrektywy 2022/2523 albo Modelowych zasad OECD liczy się począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu [...] grudnia 2023 r. Skoro w przypadku skarżącej Spółki, rok podatkowy - po [...] grudnia 2023 r. - rozpoczął się [...] lipca 2024 r., to tym samym pierwszym rokiem podatkowym pięcioletniego okresu zwolnienia jest rok podatkowy od [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r. Wskazany przez skarżącą Spółkę jako pierwszy rok zwolnienia podatkowego - rok od [...] lipca 2025 r. do [...] czerwca 2026 r. - nie jest pierwszym rokiem podatkowym po [...] grudnia 2023 r., lecz drugim rokiem okresu 5-letniego zwolnienia, liczonego po [...] grudnia 2023 r. Przepis art. 160 pkt 1 ustawy jednoznacznie wskazuje dzień, po którym należy obliczać okres zwolnienia i nie ma tu dowolności. Nie ma znaczenia dla oceny okresu zwolnienia, okoliczność wejścia w życie ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym z dniem [...] stycznia 2025 r., bowiem o sposobie ustalenia początku 5-letniego okresu zwolnienia przesądza art. 160 pkt 1 tej ustawy. Należy też mieć na uwadze, że powyższa krajowa regulacja prawna jest zgodna z art. 49 ust. 1 lit. b) i ust. 4 dyrektywy 2022/2523. I tak na podstawie art. 49 ust. 1 pkt b dyrektywy, podatek wyrównawczy należny od jednostki dominującej najwyższego szczebla z siedzibą w państwie członkowskim zgodnie z art. 5 ust. 2 lub od jednostki dominującej niższego szczebla z siedzibą w państwie członkowskim zgodnie z art. 7 ust. 2, jeżeli jednostka dominująca najwyższego szczebla jest jednostką wyłączoną, obniża się do zera - w ciągu pierwszych pięciu lat, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dana duża grupa krajowa po raz pierwszy wchodzi w zakres stosowania niniejszej dyrektywy. Zgodnie z art. 49 ust. 4 (zdanie czwarte) tej dyrektywy: "W przypadku dużych grup krajowych, które wchodzą w zakres stosowania niniejszej dyrektywy w momencie jej wejścia w życie, pięcioletni okres, o którym mowa w ust. 1 lit. b), rozpoczyna się w dniu [...] grudnia 2023 r." Zatem dyrektywa jednoznacznie określa początek 5-letniego zwolnienia podatkowego, który należy liczyć począwszy od [...] grudnia 2023 r. W konsekwencji, uwzględniając przepisy dyrektywy (art. 49) należy stwierdzić, że w przypadku Grupy W. 5-letni termin zwolnienia biegnie od roku podatkowego rozpoczynającego się [...] lipca 2024 r. Zauważyć należy, że dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 weszła w życie z dniem [...] grudnia 2022 r. Jak stanowi bowiem art. 58 niniejsza dyrektywa wchodzi w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (opublikowana [...] grudnia 2022 r.). Stosownie zaś do art. 59 niniejsza dyrektywa skierowana jest do państw członkowskich. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że okoliczność, iż ustawa krajowa (u.o.w.) weszła w życie z dniem [...] stycznia 2025 r. nie oznacza, że Grupa W. nie weszła w ogóle w zakres stosowania ww. dyrektywy przed tą datą. Jak już wyżej podano dyrektywa 2022/2523 obowiązuje od [...] grudnia 2022 r. Ustosunkowując się do argumentacji strony skarżącej należy wskazać, że zgodnie z art. 288 (dawny artykuł 249 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90. poz. 864/2, z późn. zm.): "W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej." Zatem dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Rola, charakter i moc wiążąca dyrektyw jest przedmiotem licznych orzeczeń sądów europejskich i krajowych oraz poglądów przedstawicieli doktryny. Dyrektywy od ich wejścia w życie stają się częścią porządków prawnych obowiązujących w państwach członkowskich i wywołują, zgodnie z zamierzeniem instytucji je stanowiących, różnego rodzaju skutki (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Rz 554/25). Normy dyrektywy, tak jak i inne normy unijnego prawa pierwotnego i wtórnego, obowiązują od momentu ich wejścia w życie. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że dyrektywa ma bezpośredni skutek, jeśli jej przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne oraz w momencie, gdy kraj Unii Europejskiej nie transponował dyrektywy w wyznaczonym terminie (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 grudnia 1974 r., Yvonne van Duyn przeciwko Home Office, sprawa 41/74; wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursuli Becker przeciwko Finanzamt Münster-Innenstadt, sprawa OTS 8/81; wyrok ETS z 15 maja 1986 r. w sprawie Marguerite Johnston przeciwko Chief Constable of the Royal Ulster Constabulary, sprawa 222/84). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 705/05 stwierdził, że – powołując się na ww. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - orzecznictwo ETS nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, ale uzależnia zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego; po drugie normy dyrektywy muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Sąd w tut. składzie przywołane poglądy prawne podziela. Zatem przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przepisy art. 49 ust. 1 lit. b) i ust. 4 dyrektywy 2022/2523, są precyzyjne i nie nastręczają żadnych wątpliwości co do ustalenia początku 5-letniego okresu zwolnienia. Ustawodawca unijny wprost przesądził, że okres ten "rozpoczyna się w dniu [...] grudnia 2023 r." Zatem w przypadku dużej grupy krajowej, dla której rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym - przy uwzględnieniu także art. 159 ust. 1 u.o.w., początkiem 5-letniego okresu zwolnienia w stosunku do Grupy W. - jest [...] lipca 2024 r. Pogląd prezentowany przez stronę skarżącą pozostaje w sprzeczności z art. 160 pkt 1 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym oraz art. 49 ust. 1 lit. b i ust. 4 dyrektywy 2022/2523. Zaakceptowanie go prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, dowolności w ustalaniu początkowego okresu pięcioletniego zwolnienia, w zależności od tego, co dla danego podatnika byłoby korzystniejsze, tj. czy obliczanie tego okresu od wejścia w zakres stosowania dyrektywy, czy może od wejścia w życie krajowych przepisów implementujących te dyrektywę, czy jednak od pierwszego roku podatkowego po wejściu w życie ustawy krajowej. Dla różnych podatników liczenie początkowego 5-letniego okresu zwolnienia nie może być zależne od tego, co bardziej się opłaca, lecz musi to być termin jeden dla wszystkich podatników, którzy weszli w obowiązywanie dyrektywy. Nie może tu być żadnej uznaniowości, dowolności, lecz pewność i równość dla wszystkich podatników w liczeniu początku terminu okresu zwolnienia. W tej sytuacji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 129 ust. 3 u.o.w. w związku z art. 159 oraz art. 160 pkt 1 tej ustawy, polegające na przyjęciu, że pięcioletni okres zwolnienia, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.o.w., w odniesieniu do Grupy W. rozpoczyna się od roku podatkowego [...] lipca 2024 r. - [...] czerwca 2025 r. W ocenie tut. Sądu, opinia zawiera prawidłową wykładnię wskazanych przepisów prawa i uwzględnia prounijną wykładnię, stwierdzając, że okres ten należy liczyć od roku podatkowego począwszy od [...] lipca 2024 r. do [...] czerwca 2025 r., a nie jak błędnie wywodzi skarżąca Spółka od roku podatkowego [...] lipca 2025 r. - [...] czerwca 2026 r. Organ wydał opinię w zakresie złożonego wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej Spółki w kontekście nakreślonego przez nią opisu czynności. Przywołane przepisy ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, w tym art. 160 pkt 1, obowiązują, nie zostały uchylone, nie stwierdzono ich niezgodności z Konstytucją RP. Organ wyjaśnił dlaczego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i przedstawił w tym zakresie uzasadnienie prawne. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z wydaną opinią Dyrektora KIS, nie oznacza, iż wskazane w skardze przepisy zostały naruszone. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. Regulacja ta zawiera zasadę postępowania, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.