I SA/Bd 698/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant referent Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 r. oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] czerwca 2024 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem ustaleń za czerwiec 2019 r. dokonanych przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu podatkowym i określił R. S. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i wrzesień 2019 r. w wysokości innej niż deklarowana oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z [...] września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 779/24, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy i świadczenie usług. Ponadto stwierdził, że z decyzji nie wynika, aby organ badał zachowanie przez Skarżącego należytej staranności. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2025 r. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT wymienionych w pkt 3 sentencji oraz utrzymał w mocy w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] czerwca 2024 r. W uzasadnieniu DIAS w zakresie biegu terminu przedawnienia podał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). Organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął [...] września 2024 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące czyny popełnione przez R. S. działającego pod firmą [...] R. S.. W okresie od września 2024 r. do października 2025 r. podjęto ponad 30 czynności, które podejmowane były regularnie, bez nieuzasadnionych przestojów. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w sprawie za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 r. – o czym Skarżący został skutecznie i prawidłowo poinformowany w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Do Podatnika dotarła konkretna i pełna informacja o jego sytuacji prawnej związanej z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, którego przedmiotem jest niewykonanie konkretnego zobowiązania podatkowego, oraz związanym z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem poinformowany w trybie art. 70c O.p. został pełnomocnik Skarżącego pismem doręczonym [...] września 2024 r. Niezależnie od powyższego doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na końcową datę terminu przedawnienia, bowiem okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie sumują się. Mogą się natomiast zazębiać – co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Dnia [...] października 2024 r., tj. z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 r. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 779/24, ze stwierdzeniem jego prawomocności od [...] maja 2025 r., wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] lipca 2025 r. Zatem dla poszczególnych miesięcznych okresów od lipca do listopada 2019 r. od momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. od [...] października do [...] grudnia 2024 r. – tj. przez 69 dni – trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na omawianą przesłankę, natomiast po zawieszeniu biegłby dalej od [...] lipca 2025 r. i tym samym przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy nastąpiłoby po 69 dniach licząc od [...] lipca 2025 r., tj. [...] września 2025 r. Jednakże z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia pozostaje w dalszym ciągu zawieszony. W dalszej kolejności DIAS podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wynikającego z 25 faktur VAT nabycia, wystawionych w okresie od [...] lipca do [...] grudnia 2019 r. na rzecz firmy Skarżącego przez [...] T. Sp. z o.o. (dalej także jako: "[...] T."), na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz ustalenia zasadności określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w łącznej kwocie [...]zł, w odniesieniu do zakwestionowanych 15 faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie od 1 lipca do [...] grudnia 2019 r. przez Skarżącego na rzecz: - [...] T. Sp. z o.o. - 5 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, - [...] Sp.j. (dalej także jako: "[...]") - 10 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Organ stwierdził, że wskazani na ww. fakturach VAT odbiorcy są podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi faktycznej działalności gospodarczej w badanym okresie, a firma Skarżącego wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw. R. R. B. T. i [...] sprowadzała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i generowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Żadna ze spółek oprócz formalnego zgłoszenia do odpowiednich urzędów – wpis do KRS, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego – nie prowadziła faktycznej działalności, nie posiadała stosownych zezwoleń, w tym na transport drogowy. Spółka [...] w 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółki swoje siedziby w badanym okresie miały w tzw. biurach wirtualnych. [...] T. i [...] miały ten sam adres rejestracyjny w W. na ul. [...]. Znamienny jest brak bazy lokalowej i zaplecza magazynowego – żadna ze spółek nie posiadała faktycznego, rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest też znane miejsce, gdzie spółki mogłyby zakupiony od Skarżącego towar transportować, nie dysponowały bowiem żadnym magazynem czy też placem do rozładunku. Według Skarżącego wszystkie ww. podmioty były reprezentowane przez M. S., jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie był on umocowany do reprezentacji spółki [...] T.. Spółki faktycznie były zarządzane przez te same osoby, tj. M. S. i J. S., które prowadziły własną działalność pod szyldem tych spółek i zostały wykorzystane przez M. S. i J. S. do wykazywania transakcji, których te spółki faktycznie nie zrealizowały. Organ uznał, iż nawet jeśli firma Skarżącego zrealizowała dostawy materiałów budowlanych na rzecz M. S., to z całą pewnością nie dotyczyły one ww. spółek. Organ podkreślił fakt całkowitego braku kontaktu ze wszystkimi, powiązanymi osobowo przez M. S. i J. S., spółkami, bowiem ani spółka [...] T., ani też [...] nie umożliwiły weryfikacji transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym w kontrolowanym okresie. M. S. wezwany dwukrotnie do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie odebrał korespondencji, która została zwrócona do organu podatkowego. Spółki nie posiadały środków trwałych – nieruchomości, pojazdów – w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółki nie figurują jako właściciel środków transportu, nie zadeklarowały w złożonych plikach JPK VAT nabycia usług transportowych czy też wynajmu samochodów dostawczych, z wyjątkiem spółki [...] T., która posiadała dwa pojazdy samochodowe. Obie spółki nie zatrudniały pracowników – żadna z ww. spółek nie składała deklaracji PIT-4R i PIT-8B, nie dokonywała w badanym okresie wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wynagrodzeń, nie figuruje w okresie objętym postępowaniem w Centralnym Rejestrze Płatników zgodnie z informacjami pozyskanymi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto osoby wskazane na dokumentach WZ, mających rzekomo dokumentować wydanie towaru na rzecz tych spółek zeznały, że zatrudnione były w zupełnie innym podmiocie gospodarczym (w spółce [...] T. Sp. z o.o.). Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego spółki same odbierały towar (materiały budowlane), pomimo tego, że żadna z nich nie zatrudniała pracowników, a spółka [...] nie posiadała zarejestrowanych pojazdów. Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących zarówno kierowców jak i samochodów, które w imieniu spółek przywoziły i odbierały towar. Z przedłożonych dokumentów WZ wynika, że te same osoby kwitowały odbiór lub dostawę towaru w imieniu wszystkich ww. podmiotów (co nie wzbudziło żadnych zastrzeżeń ze strony Skarżącego), jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jeśli te osoby odbierały towar – materiały budowlane z firmy Skarżącego, to nie robiły tego w imieniu ww. spółek. Z bazy WroSystem wynika, że w badanym okresie spółka [...] dokonywała nabyć głównie od powiązanej osobowo spółki [...] Sp. z o.o., w której wspólnikami są E. S. i M. S., pełniący równocześnie rolę prezesa zarządu tej spółki. Ustalono, że J. S. i M. S. byli założycielami kilkunastu podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą praktycznie w tym samym zakresie, w tej samej branży. Organ wskazał na decyzje Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. dla spółki [...] T. Sp. z o.o. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla spółki [...] Sp.j., zgodnie z którymi są to podmioty fikcyjne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący w żaden sposób nie weryfikował spółek reprezentowanych przez M. S.. W toku przeprowadzonego [...] października 2023 r. przesłuchania zeznał, iż w przypadku nowych kontrahentów dokonywał ich sprawdzenia w rejestrze KRS. Spółka [...] T. została zweryfikowana w Krajowym Rejestrze Długów, a spółka [...] w ogóle nie były weryfikowane, ponieważ nie było takiej potrzeby. Skarżący nie wymagał od M. S. żadnych pełnomocnictw czy innych dokumentów potwierdzających jego umocowanie do reprezentowania podmiotów, z którymi zawierał transakcje gospodarcze, w żaden sposób nie weryfikował czy faktycznie M. S. takie uprawnienia posiadał. Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących zarówno kierowców jak i samochodów, które w imieniu spółek [...] T. i [...] przywoziły i odbierały towar. Zdaniem DIAS doszło do niezachowania przez Skarżącego należytej staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym w szczególności podczas przeprowadzania transakcji sprzedaży z ww. kontrahentami. W ocenie organu Skarżący przy zachowaniu minimum należytej staranności podczas współpracy z rzekomymi kontrahentami, mógł się dowiedzieć, że M. S. wprowadza go w błąd. Jednocześnie DIAS stwierdził, iż w tym konkretnym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem organ doszedł do przekonania, że Skarżący dokonał zakwestionowanej sprzedaży, jednakże nie do podmiotów wskazanych na przedmiotowych 15 fakturach VAT, nie mniej jednak nie były to puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług. Niezgodność podmiotowa faktur ze stanem rzeczywistym nie może pociągać za sobą automatycznie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dla oceny prawidłowości zastosowania ww. przepisu konieczne jest bowiem rozważenie przyczyn wystawienia zakwestionowanych faktur. W okolicznościach przedmiotowej sprawy było to niezachowanie przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach sprzedaży z ww. kontrahentami a nie świadome działanie z jego strony. Z tego też względu DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Ponowna analiza materiału dowodowego w jego całokształcie wskazuje na to, że obrót towarowy w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniał. Wyeliminowanie uszczuplenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania uzasadnia odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Jak wynika z materiału dowodowego negatywne następstwa zostały wyeliminowane przez wydanie przez właściwe organy podatkowe decyzji wobec wszystkich trzech podmiotów, tj. [...] T. i [...], w których pozbawieni zostali prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Zafakturowany podatek nie podlega zatem odliczeniu, niezależnie od tego czy wystawca działał w dobrej wierze czy nie można mu takiego działania przypisać. W kwestii podatku VAT naliczonego organ podał, że z zestawienia faktur VAT wynika, że firma Skarżącego nabyła od [...] T.: żwir, piasek, cement, beton komórkowy, bloczki betonowe, palety oraz usługi transportowe. Do faktur VAT zakupu towarów nie dołączono żadnych dokumentów magazynowych typu WZ, PZ itp., natomiast z faktur VAT zakupu usług transportowych nie wynika w jakim terminie, jakimi pojazdami i na jakich trasach były one realizowane. Ponadto, z wyciągów bankowych wynika, że firma Skarżącego dokonała zapłaty w kwocie brutto [...] zł pomimo, że wartość brutto nabytych towarów i usług w kontrolowanym okresie według faktur VAT od [...] T. wyniosła aż [...] zł. Z przedłożonych w odpowiedzi na wezwanie dowodów WZ oraz udzielonych przez Skarżącego wyjaśnień wynika między innymi, że dostawcą/producentem żwiru (kruszywa) nabytego od [...] T. w ilości 3369,69 ton było przedsiębiorstwo [...] J. K.. Jednakże z bazy danych WroSystem nie wynika, aby podmiot ten wykazał w złożonych plikach JPK VAT jakiekolwiek transakcje zawarte z [...] T.. Ponadto w piśmie z [...] września 2023 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, poinformowano, iż w kontrolowanym okresie firma [...] J. K. nie współpracowała ze spółką [...] T.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, iż na przedłożonych dokumentach WZ w kilkunastu przypadkach jako wystawca widnieje inny podmiot powiązany osobowo ze spółką [...] T., tj. [...] T. Sp. z o.o. Sp.k., której wspólnikami są J. S., M. S. oraz [...] T. Sp. z o.o. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku VAT, nie mogła prowadzić w kontrolowanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie figuruje także w złożonych przez Skarżącego plikach JPK VAT jako kontrahent. Organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22, którym sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w kontrolowanym okresie przez spółkę [...] T. Sp. z o.o. faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do dostaw towarów. Ponadto w związku z prawidłowym ustaleniem, że Skarżący nie dokonał również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...] T. Sp. z o.o. i [...] [...] Sp. z o.o. sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie zastosował też art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS oceniając rzetelność transakcji rzekomo zawartych pomiędzy Skarżącym a [...] T. Sp. z o.o. podkreślił brak jakichkolwiek materialnych dowodów (za wyjątkiem faktur i częściowo potwierdzeń przelewów), że zakupił materiały budowlane, kruszywa i usługi transportu od spółki [...] T.. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów i dowodów takich jak np.: zamówienia, zlecenia, dowody WZ, PZ, negocjacje cenowe, wykaz zrealizowanych prac, protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty ważenia towaru, dokumenty sprawdzenia zgodności towaru z zamówieniem i jego jakości, protokoły reklamacji, korespondencję handlową, czy jakąkolwiek korespondencję w tym zakresie, które uprawdopodobniłyby dokonanie przez [...] T. Sp. z o.o. dostawy towarów oraz realizację usług na rzecz Skarżącego. Nie było także możliwości pozyskania dowodów od spółki – nie posiada żadnego zgodnego ze stanem faktycznym adresu siedziby, nie posiada organów do jej reprezentacji, a M. S., wskazany przez Skarżącego jako osoba reprezentująca ten podmiot nie odbiera wezwań kierowanych na jedyny ujawniony adres zamieszkania i zameldowania. Organ podkreślił, że transakcje zawarte z [...] T. Sp. z o.o., nie były transakcjami pojedynczymi, incydentalnymi, a ich ilość świadczy o stałej współpracy pomiędzy Skarżącym a tym kontrahentem, dlatego tym bardziej dziwi brak jakichkolwiek dodatkowych dowodów potwierdzających przeprowadzenie tych transakcji. Skarżący nie zweryfikował także uprawnień transportowych [...] T., nie wystąpił do spółki o przedłożenie zezwoleń wymaganych w drogowym przewozie towarów pomimo, że według faktur VAT nabył od [...] T. usługi transportowe na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Takie działanie profesjonalnego przedsiębiorcy jest całkowicie sprzeczne z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący nie przedłożył także dowodów wykonania usług transportowych przez [...] T. oraz nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień dotyczących zafakturowanych przez [...] T. usług transportu. Faktury VAT, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zawierają żadnych adnotacji (wskazania trasy, jej długości, miejsca załadunku). Organ nie dał wiary, że firma Skarżącego, posiadająca kilkudziesięcioletnie doświadczenie w branży budowlanej oraz współpracująca z dużymi, renomowanymi producentami materiałów budowlanych, nabywałaby znaczące ilości materiałów do produkcji nieznanego pochodzenia od spółki będącej pośrednikiem, a nie producentem. Niezrozumiałe dla organu jest nabywanie dużych ilości różnego rodzaju materiałów budowlanych, kruszców od pośrednika, a nie bezpośrednio od producenta tych towarów bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca, opierający swoją działalność na posiadanej wiedzy, doświadczeniu, kontaktach gospodarczych, co do zasady prowadzi działania w celu minimalizowania kosztów, poszukując dostawców jak najbliżej źródła towaru, w celu ograniczenia poszczególnych "ogniw" łańcucha transakcji (pośredników), a tym samym uzyskaniu najkorzystniejszych warunków, w tym ceny towarów i usług na rynku. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających weryfikację czy kontrolę dostarczonego towaru pod względem ilościowym i jakościowym. Niewiarygodne jest, aby ilość, jakość towaru, jego zgodność z zamówieniem nie była weryfikowana, nie podlegała kontroli, reklamowaniu. Dokumentacja potwierdzająca szczegóły transakcji zabezpiecza bowiem kontrahentów na okoliczność dostaw towarów niezgodnych z zamówieniem, dostaw niekompletnych, nieterminowych, złej jakości, itd. Nawiązanie współpracy z kontrahentem na tak szeroką skalę (o czym świadczy ilość i wartość przeprowadzonych transakcji według faktur VAT) bez jego wcześniejszej weryfikacji budzi uzasadnione wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności. Nieuzasadniony jest przy tym wysoki stopień zaufania prezentowany przez Skarżącego do M. S., który według oficjalnych i dostępnych rejestrów nie reprezentował [...] T.. Skarżący podkreśla długoletnią i dobrą znajomość z M. S., a jednocześnie nie ma wiedzy na temat jego umocowań do reprezentowania ww. spółki, nie ma wiedzy na temat siedziby tego podmiotu, zatrudnionych pracowników, zaplecza lokalowego i magazynowego. Okoliczności współpracy wskazują na to, że Skarżący nie interesował się dlaczego [...] T. jako swoją siedzibę wskazała wirtualny adres w W., choć miała działać lokalnie w T.. Nie zainteresowało go źródło pochodzenia towarów nabywanych w znacznych ilościach od [...] T. i dlaczego dokumenty WZ opieczętowane były pieczęciami trzech różnych podmiotów gospodarczych. Należy podkreślić, że nie ustalono, żadnego, wiarygodnego źródła pochodzenia towarów rzekomo sprzedanych przez [...] T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, choć na długo przed jego wszczęciem organy podatkowe dysponowały decyzjami podatkowymi oraz wyrokiem WSA, z których wynikało, że Skarżącemu, co najwyżej, można było zarzucić brak należytej staranności, a więc winę nieumyślną, która z góry wyklucza odpowiedzialność karną skarbową, - art. 122, art. 187 §, art. 191 i art. 188 O.p. przez czynienie istotnych ustaleń w pośpiechu, bez uwzględnienia zgłaszanej przez Skarżącego inicjatywy dowodowej co do okoliczności istotnych, a kwestionowanych przez organy podatkowe, - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. przez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a enigmatyczne odniesienie się jedynie do części z tych wniosków dopiero w treści decyzji organu odwoławczego, czyli w sytuacji, w której postępowanie podatkowe zostało już definitywnie zakończone, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez błędne i przedwczesne ustalenie, że Skarżący nie dochował należytej staranności, choć w trakcie dotychczasowego postępowania organy podatkowe jedynie badały i zarzucały Skarżącemu świadomy udział w oszustwie i nie prowadziły pełnego postępowania dowodowego pod kątem oceny należytej staranności, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że wystawca spornych faktur nie rozporządzał na rzecz Skarżącego faktycznie istniejącym towarem jak właściciel, choćby nawet źródło pochodzenia tego towaru wzbudzało wątpliwości i pozostało nieustalone, pomimo tego, że nie jest sporne, iż Skarżący obejmował władztwo nad surowcem, dysponował nim swobodnie, wykorzystywał do produkcji betonu i elementów betonowych, które następnie sprzedawał, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez wadliwe uznanie, że to nie wystawca spornych faktur –[...] T. Sp. z o.o. dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług, ale czynił to jako firmant M. S., podczas gdy można, co najwyżej przyjąć, ze M. S., będąc wspólnikiem ww. spółki, w niektórych okresach angażował się w jej zarządzanie bez posiadania do tego wystarczającego umocowania formalnego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez błędne ustalenie, że udział pośrednika nie miał uzasadnienia gospodarczego, podczas gdy producenci limitowali Skarżącemu dostęp do surowców, co wymuszało poszukiwanie innych źródeł zaopatrzenia, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w obszarach wskazanych w powyższych zarzutach. Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez DIAS w rozliczeniu VAT za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] T. Sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Skarżący nie kwestionuje natomiast decyzji DIAS w części uchylającej określenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący kwestionuje stanowisko organu formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnosi, że organ wyciągnął wnioski dotyczące [...] T. na podstawie okoliczności, których nie udowodnił, a jednocześnie nie uwzględnił wniosków dowodowych Podatnika. Zarzucił również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego a mianowicie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Podać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec powyższego, zobowiązania podatkowe/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do listopada 2019 r. przedawniają się - co do zasady - z upływem [...] grudnia 2024 r, zaś za grudzień 2025 r. – z upływem [...] grudnia 2025 r. W przedmiotowej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu [...] września 2024 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., o czym Skarżący został skutecznie i prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] września 2024 r. (t. VII k. 27 – 33 akt podatkowych). Wbrew zarzutom i argumentacji skargi wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W toku dochodzenia podejmowane były liczne czynności procesowe m.in. z udziałem świadków, przeszukanie lokali, celem zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej, dowody z dokumentów, oględziny danych bankowych. W ocenie Sądu dynamika postępowania karnego-skarbowego znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym (t. VII k. 34 – 35 akt podatkowych). W okresie od września 2024 r. do października 2025 r. podjęto ponad 30 czynności, które podejmowane były regularnie, bez nieuzasadnionych przestojów. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują na to, że zainicjowane postępowanie, o czym Skarżący został zawiadomiony, było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie czy popełniono czyn zabroniony. Przyznać należy rację Skarżącemu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2019 r. (ok. 3 miesiące). Powyższe nie uzasadnia jednak automatycznie twierdzenia o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Zdaniem Sądu, okoliczności przywołane przez DIAS w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz miało ono na celu realizację własnych celów. W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko Skarżącego wskazujące na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego ze względu na to, że zdaniem Podatnika organ miał wiedzę o braku podstaw do przypisania Skarżącemu winy umyślnej. Zauważenia wymaga, że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 - badanie przez sąd administracyjny kwestii, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Okoliczność, że przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. jest typem przestępstwa, które można popełnić tylko umyślnie, nie zmienia tego, że to wyłącznie do organów ścigania należy ocena kwestii czy działanie Skarżącego było umyślne. Natomiast w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania Podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tych względów podnoszona przez Skarżącego kwestia umyślności działania nie może mieć też istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Reasumując, z uwagi na wskazanie w decyzji DIAS na aktywność organu dochodzenia po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego i sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania wyłącznie do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie były zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy zauważyć, że sprawa rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 779/24, uchylił decyzję DIAS z [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 r. W związku z powyższym wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2025 r. DIAS był związany, w myśl art. 153 p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 856/19). Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. W wiążącym również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyroku z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 779/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że: "Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy i świadczenie usług. Jeżeli wystawione faktury są "puste" sensu stricto i skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to organ powinien wytłumaczyć jakie okoliczności faktyczne spowodowały zmianę jego stanowiska, gdyż poprzednio (kilkanaście miesięcy wcześniej) przyjmował, że towar istniał i podatnik nie dochował należytej staranności, co zostało zaaprobowane przez tut. Sąd. W sytuacji natomiast, gdy okaże się, że na rzecz skarżącego były jednak realizowane dostawy towarów i świadczone usługi, lecz przez inny podmiot niż spółkę [...] T., organ ustali, czy w relacjach z tą spółką skarżący zachował należytą staranność. Tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji organ jakby dodatkowo wskazał także na poglądy dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, a także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT." Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku wskazał na to, że niewyjaśnienie tych zagadnień rzutuje też na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz [...] T. i [...]. W ocenie tut. Sądu dotychczasowe niedostatki przeprowadzonego względem Skarżącego postępowania odnośnie do rozliczenia VAT za okres od lipca do grudnia 2019 r. zostały uzupełnione. W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji DIAS rozważył ww. kwestie, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Znalazło to też ostatecznie odpowiedni rezultat w postaci rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2025 r. Przechodząc wobec powyższego do oceny stanowiska organu odwoławczego należy wskazać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, że organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego w sytuacji, gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy. W orzecznictwie sądowym jednolicie podkreśla się, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem tut. Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powoływanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności czy tendencyjności. Ocena ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wiedzą i doświadczeniem oraz zasadami logiki. Bezzasadny, w opinii Sądu, jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie spór pomiędzy DIAS a Podatnikiem dotyczy pozbawienia Skarżącego prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą [...] R. S. za okres od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] T. Sp. z o.o. Organ ustalił, że firma [...] R. S. nabyła od [...] T.: żwir, piasek, cement, beton komórkowy, bloczki betonowe, palety oraz usługi transportowe. Dostawcą żwiru (kruszywa) nabytego od [...] T. w ilości 3.369,96 ton było przedsiębiorstwo [...] J. K.. Jednakże podmiot ten nie wykazał w złożonych plikach JPK VAT jakichkolwiek transakcji zawartych z [...] T.. Ponadto w piśmie z dnia [...] września 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, poinformowano, że w kontrolowanym okresie firma [...] J. K. nie współpracowała z [...] T.. W odniesieniu do usług transportowych ustalono, że [...] T. nie zatrudniała żadnych kierowców, którzy mogliby te usługi realizować. Z zeznań kierowców wynika, że byli oni zatrudnieni w powiązanej osobowo [...] T. Sp. z o.o. Ponadto [...] T. nie składała też deklaracji PIT-4R i PIT 8B, nie dokonywała w badanym okresie wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] T. została wyrejestrowana jako płatnik składek w dniu [...] lutego 2017 r. Nie była również właścicielem samochodów, za wyjątkiem dwóch pojazdów i nie posiadała wymaganego zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika, uprawniającego do wykonywania zarobkowego przewozu rzeczy lub osób. Organ ustalił, że adres siedziby [...] T., tj. W., ul. [...], jest adresem biur "wirtualnych" wynajmowanych przez [...] Sp. j., która świadczyła jedynie usługi odbioru korespondencji przychodzącej, powiadamiania o odebranej korespondencji poprzez pocztę e-mail i wykonania skanów tej korespondencji. Korespondencja [...] T. kilka razy była odbierana przez M. S. - prokurenta spółki, bądź odsyłana na adres: T., ul. [...]. Pod adresem w W. nigdy jednak nie były przechowywane księgi rachunkowe, ewidencje i dokumenty [...] T., nie przebywała tam żadna osoba z ramienia tej spółki, nie przyjmowano interesantów, kontrahentów, nie prowadzono magazynu. Zgodnie z odpisem z KRS wspólnikami [...] T. od dnia [...] lipca 2017 r. do dnia [...] stycznia 2019 r. byli J. S. oraz M. S., natomiast od dnia [...] stycznia 2019 r. jedynym udziałowcem jest [...] [...] Sp. z o.o. (wspólnikami jej są M. S. i J. S.). Prezesem zarządu [...] T. od dnia [...] stycznia 2018 r. był [...], ul. [...], [...] (wcześniej była J. S.). Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. wykreślił [...] jako osobę wchodzącą w skład zarządu spółki. Z kolei Prokuratura Rejonowa w T. ustaliła, iż [...] nie podpisywał dokumentów złożonych w KRS, w tym zgody na powołanie prezesa zarządu. Według Skarżącego ww. spółkę reprezentował M. S., który dwukrotnie wezwany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka nie podjął przesyłki. Jako adres prowadzenia rachunkowości [...] T. wskazała: T., ul. [...], pod którym mieści się Biuro Rachunkowe [...], M. G., a które udzieliło informacji, iż prowadziło dokumentację księgową [...] T. wyłącznie za okres od października 2013 r. do [...] grudnia 2014 r. oraz, że pod tym adresem ta spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Ww. spółka zgłosiła jako dodatkowy adres prowadzenia działalności: T., ul. [...]. Głównym dostawcą [...] T. w badanym okresie (ponad 76% zakupów) była [...] T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], reprezentowana (do dnia [...] września 2023 r.) przez G. S. (brata M. S.), a obecnie obcokrajowca [...]. Na podstawie JPK VAT złożonych przez [...] T. Sp. z o.o. ustalono, iż za okres od lipca do listopada 2019 r. (za grudzień 2019 r. brak JPK VAT) spółka ta spółka nie wykazała żadnych dostaw na rzecz jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego, podczas gdy [...] T. wykazała nabycia od [...] T. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł. Tym samym – jak zasadnie stwierdził organ - nie ma możliwości ustalenia faktycznego, rzeczywistego źródła pochodzenia towarów i usług, które rzekomo [...] T. nabyła od [...] T. Sp. z o.o., a następnie odsprzedała Skarżącemu. Dalej DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to nie [...] T., a M. S. prowadził własną działalność gospodarczą w T., przy ul. [...]. Jak zeznał, to on nadzorował pracę pracowników i kierowców (pracujących w T. przy ul. [...], ale nie będących pracownikami [...] T. Sp. z o.o.), których danych osobowych nie chciał ujawnić. Ponadto on wystawiał faktury VAT, miał dostęp do kont firmowych, zajmował się majątkiem spółki pomimo tego, iż nie dysponował żadnym upoważnieniem do reprezentowania [...] T.. Na większość pytań dotyczących szczegółów transakcji M. S. nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią, w tym w zakresie źródła pochodzenia towarów sprzedawanych firmie [...] R. S. (t. V k. 7 akt podatkowych). Dla uzasadnienia swoich racji DIAS odwołał się do decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2022 r. wydanej wobec [...] T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r., na podstawie której organ ten określił tej spółce zobowiązanie podatkowe oraz podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. Następnie Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją (ostateczną i prawomocną) z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał również, że tut. Sąd w wyroku (prawomocnym) z dnia [...] stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22 oddalił skargę R. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Według DIAS w wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] T. Sp. z o.o. Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do sformułowania, wyrażonych w zaskarżonej decyzji wniosków, że [...] T. to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie trafnie organ wskazuje, że: - [...] T. to spółka z siedzibą w biurze wirtualnym, reprezentowana przez obcokrajowców; - spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza lokalowo-magazynowego, uprawnień do wykonywania usług transportowych; - ze spółką brak kontaktu, brak dostępu do jej ksiąg, dokumentacji i wynikających z nich informacji; - [...] T. faktycznie była zarządzana przez osoby nieposiadające formalnych podstaw do jej reprezentowania - J. S. i M. S. – którzy występowali jako nieformalni reprezentanci także innych podmiotów gospodarczych. Według ustaleń organu, J. S. i M. S. zakładali podmioty gospodarcze w tej samej branży. Schemat działania tych podmiotów jest zbliżony i charakteryzuje się - brakiem pracowników, majątku, miejsca prowadzenia działalności, siedzibą w biurze wirtualnym; - spółka ta została wykorzystana przez M. S. do dokumentowania transakcji, których faktycznie nie realizowała; - za wyjątkiem formalnych zgłoszeń do właściwych organów, rejestrów, mających za zadanie stwarzać pozory legalnego funkcjonowania, spółka ta nie wykonywała czynności w zakresie działalności gospodarczej; - oprócz faktur VAT, brak dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez Skarżącego transakcji zakupu towarów i usług transportowych od [...] T. Sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył takich dokumentów, jak np.: zlecenia, zamówienia, dowody Wz, Pz, negocjacje cenowe, wykaz zrealizowanych prac, protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty ważenia towaru, dokumenty sprawdzenia zgodności towaru z zamówieniem i jego jakości, protokoły reklamacji, korespondencję handlową, czy jakąkolwiek korespondencję itp., które mogłyby potwierdzić lub chociaż uprawdopodobnić dokonanie dostaw przez [...] T. na jego rzecz; - w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że [...] T. nie posiadała zezwolenia na wykonywanie transportu drogowego rzeczy, co ustalił organ i co potwierdził także M. S. składając zeznania w charakterze świadka [...] listopada 2021 r.; - nie ma możliwości skontaktowania się z [...] T., ponieważ aktualnie spółka ta nie posiada żadnego, zgodnego ze stanem faktycznym adresu siedziby, nie posiada organów do jej reprezentacji. W aktach postępowania podatkowego znajduje się protokół z przesłuchania w charakterze świadka M. S. (t. V k. 6 -10 akt podatkowych), który zeznał, że nie zajmował się zakupami w [...] T., nie posiadał też w badanym okresie upoważnień ani pełnomocnictw uprawniających go do reprezentowania spółki [...] T., co wynika również z powszechnie dostępnych danych tej spółki figurujących w rejestrze przedsiębiorców KRS. Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego w powyższym zakresie. Jak wynika z decyzji DIAS, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że [...] T. nie zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, umów zlecenia i o dzieło. Nie opłacała bowiem składek ZUS, nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Przesłuchany [...] listopada 2021 r. M. S. zeznał, że wszyscy pracownicy zatrudnieni byli w [...] T. Sp. z o.o., która świadczyła następnie usługi wynajmu pracowników [...] T. Sp. z o.o. Jednak z plików JPK VAT wynika, że za okres od lipca do listopada 2019 r. [...] T. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dostaw na rzecz jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego (za grudzień 2019 r. [...] T. Sp. z o.o. nie złożyła JPK VAT). Co więcej, M. S. nie chciał podać danych identyfikujących tych pracowników, choć jak sam stwierdził, to on nadzorował ich pracę i wydawał im polecenia. Brak zatem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że jakieś osoby wykonywały czynności na rzecz [...] T.. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, a w uzasadnieniu decyzji wskazał, jakimi przesłankami kierował się przy określeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 r. Przywołał także przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, powołując jednocześnie stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również w oparciu, o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak też, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, wiarygodności odmówił. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy, którego nie podważa argumentacja Skarżącego. W efekcie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób, mający wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zatem przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa Skarżącego do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, Sąd ocenił, że stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej także jako: "szósta dyrektywa"), obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej także jako: "dyrektywa 112"). Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 112. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15). Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 201/14 - i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez [...] T. na rzecz Skarżącego mamy do czynienia z przypadkiem nierzetelności podmiotowej tych faktur. Jak bowiem wskazano w decyzji, DIAS uznał, że Podatnik nabył towary wykazane na wystawionych przez [...] T. fakturach, jednak nie nabył ich od tej spółki. Zasadnie zatem w tej sytuacji organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności. Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (tak: wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie badając zachowanie Podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie DIAS doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w spornych transakcjach Skarżący dochował należytej staranności. Świadczą o tym opisane przez DIAS okoliczności odnoszące się do: braku sprawdzenia przez Podatnika wiarygodności i rzetelności [...] T., przed rozpoczęciem współpracy i w jej toku. Skarżący nie domagał się bowiem przedłożenia dokumentów rejestracyjnych ani też koncesji wymaganych w drogowym przewozie rzeczy, przeprowadził szereg transakcji z podmiotem, który był pośrednikiem, a nie producentem, nabywał towar niewiadomego pochodzenia, nie weryfikował jakości, ilości i zgodności towaru z zamówieniem. Oprócz faktur VAT i częściowo potwierdzeń przelewów, brak dowodów potwierdzających przeprowadzenie przez Skarżącego transakcji zakupu towarów i usług od [...] T. Sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów i dowodów takich jak np.: zamówienia, zlecenia, dowody Wz, Pz, negocjacje cenowe, wykaz zrealizowanych prac, protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty ważenia towaru, dokumenty sprawdzenia zgodności towaru z zamówieniem i jego jakości, protokoły reklamacji, korespondencji handlowej, czy jakiejkolwiek korespondencji, która uprawdopodobniłaby dokonanie przez [...] T. Sp. z o.o. dostawy towarów oraz realizację usług na rzecz Skarżącego. Zasadnie DIAS podkreślił również, że transakcje zawarte z [...] T. Sp. z o.o. nie były transakcjami pojedynczymi, incydentalnymi, a ich ilość świadczy o stałej współpracy pomiędzy Skarżącym a tym kontrahentem, dlatego tym bardziej dziwi brak jakichkolwiek dodatkowych dowodów potwierdzających przeprowadzenie tych transakcji. Skarżący nie zweryfikował także uprawnień transportowych ww. spółki, nie wystąpił do tej spółki o przedłożenie zezwoleń wymaganych w drogowym przewozie towarów. Skarżący nie przedłożył również dowodów wykonania usług transportowych przez [...] T. oraz nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień dotyczących zafakturowanych przez tę spółkę usług transportu. Faktury VAT, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zawierają żadnych adnotacji, tj. wskazania trasy, jej długości, miejsca załadunku. Organ podatkowy zwracał się do Skarżącego o wskazanie, jakie działania podjął w celu oceny wiarygodności swojego kontrahenta - [...] T. Sp. z o.o. - jednak nie uzyskał w tym zakresie żadnej pisemnej odpowiedzi, a w trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że ww. spółka została zweryfikowana w Krajowym Rejestrze Długów, natomiast umocowania M. S. w ogóle nie były weryfikowane. Rację ma organ, że Skarżący nie przeprowadził chociażby podstawowej weryfikacji ww. spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS. Trudno uznać, że weryfikacja w Krajowym Rejestrze Długów jest wystarczającym działaniem dla dochowania należytej staranności kupieckiej, weryfikacji kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranych. W takiej sytuacji należy przyznać rację DIAS, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z [...] T. Sp. z o.o. Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podzielił stanowisko organu, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w okresie lipiec – grudzień 2019 r. przez [...] T. faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a Skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej. Nie ma też podstaw do kwestionowania odstąpienia przez organ odwoławczy od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie obciążania Podatnika w tym zakresie, skoro zagrożenie odliczenia podatku przez kontrahentów zostało wyeliminowane. Nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi okoliczność niewydania przez organ odrębnego postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych. Istotne jest, że organ odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji. Podnieść należy, że na postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów nie służy zażalenie, a zatem stosownie do art. 237 O.p. może być zaskarżone "tylko w odwołaniu od decyzji." Jednocześnie Sąd oddalił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na znajdujące się w aktach administracyjnych dowody, załączone do skargi dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie zarówno w przedmiocie instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego, jak i w zakresie potwierdzenia, że to właśnie [...] T. była rzeczywistym dostawcą towarów i usług. Z wyżej wskazanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska