I SA/Bd 693/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant referent Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2025 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. K. z dnia [...], nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz A. N. kwotę 4.493 zł (cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Burmistrz S. K. decyzją z dnia [...] czerwca 2025 r. ustalił A. N. ("Strona", "Skarżący") wysokość podatku pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2025 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że określenia wymiaru podatku dokonano po ponownym rozpatrzeniu sprawy, przede wszystkim na podstawie informacji i dokumentów zebranych w postępowaniu, wypisów z ewidencji gruntów i budynków, informacji przekazanych przez uprawnione organy. Wskazał również, że decyzja została wydana przy zastosowaniu stawek aktualnie obowiązujących w przepisach podatkowych oraz po uwzględnieniu zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W odwołaniu Strona podniosła, że w niniejszym postępowaniu organ w związku z prowadzonymi postępowaniami za lata poprzedzające 2025r. ustalił co nie znajduje potwierdzenia w sporządzonym przez organ uzasadnieniu decyzji, że w przedmiotowych budynkach podatnik zajmuje się hodowlą [...]. W uzasadnieniu decyzji stan faktyczny w zakresie wykorzystania budynków objętych decyzją został całkowicie pominięty. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na postępowanie w sprawie wymierzenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. i dotyczącego tych samych nieruchomości co w niniejszej sprawie, w tym położonej przy ul. [...] w S. K., gdzie prowadzona miała być hodowla [...]. Burmistrz S. K. pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. wezwał Stronę do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, informacji o gruntach oraz informacji o lasach. W odpowiedzi Podatnik wyjaśnił, iż nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie posiadanych nieruchomości, a stan rzeczy jest identyczny, jak w latach ubiegłych. W dniu [...] listopada 2021r. pracownicy Urzędu Miejskiego w S. K. przeprowadzili oględziny nieruchomości położonej w S. K. przy ul. [...]. Ich celem było ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej ([...]). Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną i podpisano protokół. Przedmiotem oględzin była hala magazynowa utworzona z sześciu pomieszczeń – budynków oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami [...], [...], [...], [...] i [...]. W wyniku oględzin stwierdzono, że pod wskazanym adresem mieści się hala magazynowa, a oznaczone budynki nr [...] stanowią całość, natomiast budynek nr [...] łączy się z budynkiem nr [...]. Organ podkreślił, że osią sporu postępowania jest stan faktyczny sprawy, tj. czy przedmiotowa nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności związanej z hodowlą [...] i wskazał, że wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia oględzin i uzyskania wyjaśnień od Strony. Działania te spotykały się z brakiem odpowiedzi. Organ podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707, dalej: "u.p.o.l.") zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Grunty, na których posadowione są budynki będące własnością Skarżącego sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe i nie są częścią gospodarstwa rolnego. W związku z tym powyższy przepis nie znajduje zastosowania. U podstaw rozstrzygnięcia leżą zapisy z ewidencji gruntów i budynków, przy czym stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości organu, że hodowla [...] mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, co wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej: "u.p.d.o.f."). Przepis ten stanowi, iż działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Zgodnie z ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Organ podkreślił, iż mimo wielokrotnie zgłaszanych przez Skarżącego zarzutów co do ustaleń faktycznych organu oraz co do naruszenia prawa, nie podjął on aktywnych działań w celu wykazania, iż budynki zajęte są na prowadzenie działalności związanej z hodowlą [...]. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 212 i art. 233 § 2 O.p. przez pominięcie własnych poglądów prawnych i zaleceń zawartych w decyzji SKO z dnia [...] maja 2025 r. w zakresie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym stopniu w celu dokonania niezbędnych ustaleń co do faktycznego sposobu użytkowania spornych budynków, - art. 120 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 194 § 1 O.p. przez ustalenie nieprawidłowego i niepełnego stanu faktycznego będącego podstawą określenia w nieprawidłowej wysokości łącznego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2025r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wydając decyzję opierał się na informacjach i danych zgromadzonych w toku wcześniejszych postępowań podatkowych. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również odwołało się do protokołu oględzin nieruchomości położonej w S. K. przy ul. [...], z dnia [...] listopada 2021r. Natomiast Strona tak w odwołaniu jak i w skardze wskazuje na brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie materiału dowodowego w zakresie faktycznie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zajętych na tę działalność nieruchomości. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a jak stanowi art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać także należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. W myśl tej zasady, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Przenosząc powyższe ogólne wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że ani materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi ani uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wyjaśniają podstaw zastosowania stawek podatku od nieruchomości wynikających z Uchwały Rady Miejskiej w S. K. z [...] października 2024r. do posiadanych przez Skarżącego gruntów i budynków. Organ nie zebrał materiału dowodowego z którego wynikałby faktyczny sposób użytkowania budynków czy i w jakim zakresie zajęte są na hodowle [...]. W aktach sprawy nie ma nawet aktualnego na dzień [...] stycznia 2025r. wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Okoliczność, że decyzja w zakresie roku 2025r. dotyczy zobowiązania, które ustalane jest corocznie nie zwalnia organu z obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego. Jeżeli okoliczności stanu faktycznego nie zmieniły się względem lat wcześniejszych to organ ma obowiązek włączyć dowody zgromadzone w latach wcześniejszych do akt obecnie prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy powołuje się na protokół oględzin z dnia [...] listopada 2021r. którego jednak w aktach sprawy nie ma. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie SKO wskazuje na ustalenia dotyczące budynków nr [...]. Nie mniej zebrany materiał dowody w żaden sposób nie wskazuje jaka jest powierzchnia tych budynków, czy jest w nich prowadzona działalność gospodarcza i jeśli tak to jaka. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (tabelka na str. 3) podano jedynie pozycję: "budynki pozostałe niemieszkalne -położone na gruntach Ba, Bi" i łączną powierzchnię. Zatem nie wiadomo czy te konkretne budynki wskazane przez SKO zostały ujęte w ogólnej powierzchni "budynków pozostałych" i czy są jeszcze jakieś inne budynki. Nie wyjaśniano też dlaczego zastosowano do wyliczenia podatku od tych budynków podaną w decyzji stawkę podatkową. Z uzasadnienia decyzji obu instancji nie wynika przede wszystkim jednoznacznie sytuacja prawna Strony jako podmiotu prowadzącego czy też nieprowadzącego działalności gospodarczej albowiem w dalszym ciągu organ I instancji nie zgromadził (nie włączył do materiału dowodowego) żadnych dowodów potwierdzających stanowisko organu dotyczące zastosowania stawek podatkowych względem przedmiotu opodatkowania. Tak liczne braki w materiale dowodowym sprawy, w ocenie Sądu, skutkują tym, iż zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji wymykają się spod kontroli merytorycznej. Sąd w żaden sposób nie może bowiem zweryfikować ustaleń organów co do prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego, albowiem w aktach sprawy nie ma materiału dowodowego na poparcie stanowiska organów. Zatem organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę przeprowadzi stosowne postepowanie lub włączy do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniach dotyczących lat wcześniejszych o ile stan faktyczny nie uległ zmianie. Dokonane ustalenia muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 1 O.p. Wobec powyższego z uwagi na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. K. z dnia [...] czerwca 2025r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi.