I SA/Bd 65/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0401-IOV2.4103.65.2025 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] września 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił T. o. w W. (skarżącej) dodatkowe zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł i styczeń 2020 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że spółka w złożonych korektach plików JPK_VAT skorygowała rejestry prowadzone do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. poprzez zmniejszenie nabycia towarów i usług pozostałych o łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, wynikających z transakcji udokumentowanych czternastoma fakturami, wystawionymi przez jedenastu wystawców, tj.: A. A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. [...] sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o., PHU J. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., oraz U. sp. z o.o. Organ wskazał, że spółka T. C. objęta jest śledztwem (sygn. akt [...]) prowadzonym w [...] Wydziale Zamiejscowym Departamentu Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. Do akt sprawy włączono pochodzące z ww. śledztwa, m.in. protokoły przesłuchania podejrzanych - K. Z. z dnia [...] marca 2025 r. i W. Z. z [...] marca 2025 r. i postanowienia z dnia [...] marca 2025 r. o przedstawieniu zarzutów K. Z. i jej mężowi - W. Z.. K. Z. - prezes zarządu spółki postawiono zarzuty m. in. o to, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, do której należały także inne ustalone i nieustalone osoby, w tym M. M., M. O., A. K., K. Ż., J. U., Ł. F., której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, celem uniknięcia zapłaty i zmniejszenia należnych Skarbowi Państwa podatkowych należności publicznoprawnych. Organ odwoławczy zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podmioty: A. A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. [...] sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., PHU [...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o., oraz [...] sp. z o.o., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich firmy wykorzystywane były wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur. Ustalone okoliczności wykazują cechy charakterystyczne dla działań nastawionych jedynie na popełnianie oszustw podatkowych polegających na wystawianiu i przyjmowaniu fikcyjnych faktur. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego pomniejszania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wyniku odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma sporu co do tego, iż wystawienie faktur na spółkę było wynikiem oszustwa, co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącej, usuniętych dopiero korektami deklaracji podatkowych. Korekta nie zwalnia jednak organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Przedmiotowe transakcje zostały uznane za fikcyjne, co potwierdzają ustalenia postępowania podatkowego oraz materiały włączone z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową del. do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. W tym przypadku, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie 100% sankcji z art. 112c jest prawidłowe, bez względu na fakt złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedział się w sposób wystarczający o roli skarżącej w oszustwie podatkowym wystawców faktur, tj. czy świadomie uczestniczyła w tym oszustwie podatkowym, a także w czym ta świadomość się przejawiała. W decyzji ustalono stan faktyczny, z którego wynika, że wystawionym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. W tej sytuacji nie może być mowy o braku świadomości i o przypuszczeniu, że podatnik działał w granicach usprawiedliwionej nieświadomości co do nierzetelności kontrahenta. Wszelkie ustalenia dowodowe ukierunkowane na ocenę przesłanek stosowania sankcji zostały poczynione w postępowaniu wszczętym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób wystarczający. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowym postępowaniu nie można mówić o automatyzmie w ustaleniu sankcji w stawce 100%. Natomiast okoliczności podnoszone przez skarżącą jako nadzwyczajne i łagodzące nie mogą odnieść oczekiwanego skutku i nie stanowią podstawy do miarkowania sankcji w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma żadnej wątpliwości co do tego, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji został zebrany prawidłowo, jest spójny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonej decyzji została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa. W skardze do tut. Sądu spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie spełniona została przesłanka "celowego działania podatnika", podczas gdy; a) organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, aby nieprawidłowości były skutkiem celowego i świadomego działania skarżącej jako osoby prawnej, b) organ bezpodstawnie utożsamił działania W. Z. - osoby nieposiadającej formalnego umocowania do reprezentacji skarżącej - z celowym działaniem podatnika, c) zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania W. Z., wskazuje na brak świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a nie na celowe działanie, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na: a) automatycznym zastosowaniu sankcji w wysokości 100% bez przeprowadzenia indywidualnej oceny okoliczności sprawy pod kątem proporcjonalności kary do stopnia zawinienia, b) pominięciu, że sankcja w prawie unijnym powinna być proporcjonalna, skuteczna i odstraszająca, lecz nie może przekraczać tego, co jest konieczne dla osiągnięcia celów fiskalnych, c) wymierzeniu sankcji w maksymalnej wysokości pomimo niezwłocznego skorygowania deklaracji, uregulowania zaległości oraz pełnej współpracy z organami, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez: a) nieustalenie, czy prezes zarządu - K. Z., jako jedyna osoba uprawniona do reprezentacji, miała jakąkolwiek wiedzę o przyjmowaniu spornych faktur VAT w okresie ich ewidencjonowania, b) pominięcie znaczenia dokumentacji medycznej potwierdzającej obiektywną niemożność sprawowania przez prezes zarządu kontroli nad skarżącą w badanym okresie, c) zaniechanie analizy rzeczywistego charakteru "przyznania się" W. Z., które dotyczyło zarządczego zaniedbania, a nie świadomego udziału w oszustwie, 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, polegające na: a) selektywnej i wyrwanej z kontekstu interpretacji zeznań W. Z., w szczególności fragmentu o "przyznaniu się" żonie, który dotyczył ukrywania problemów biznesowych z troski o stan zdrowia chorej małżonki, a nie przyznania do świadomego udziału w oszustwie, b) pominięciu tych fragmentów zeznań W. Z., które jednoznacznie wskazują na brak świadomości fikcyjności faktur ("utwierdzali go w przekonaniu, że są to firmy istniejące" "miał pełne zaufanie do P. "), c) niewyjaśnieniu dlaczego organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom o wprowadzeniu w błąd przez M. [...], 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy, polegające na: a) braku wyczerpującego wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ przyjął, że skarżąca jako osoba prawna działała "celowo" w rozumieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u., b) nieodniesieniu się do argumentów skarżącej dotyczących choroby nowotworowej prezes zarządu i jej wpływu na możliwość sprawowania nadzoru, c) braku wyjaśnienia mechanizmu przypisania skarżącej wiedzy i celowości działania osoby bez formalnego umocowania do jej reprezentacji. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] maja 2026 r. spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zatem ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. stwierdzono nieprawidłowości związane z przyjmowaniem przez spółkę do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT. Zgadzając się z tymi ustaleniami strona, korzystając z prawa określonego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uwzględnił te korekty, a następnie ustalił skarżącej, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Decyzja w tym przedmiocie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Przepis ten został wprowadzony do u.p.t.u. na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Wskazano, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, to zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025). Bez wątpienia zatem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obejmuje sytuacje świadomego uczestniczenie przez podatnika w oszustwie podatkowym polegającego na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nie dokonano. W rezultacie możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie było przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1983/22). Z ustaleń organu wynika, że spółka w rozliczeniu za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. odliczyła podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez jedenaście podmiotów, tj.: A. A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. [...] sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., PHU"[...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Przedmiotowe faktury dokumentowały usługi o charakterze niematerialnym, np. opracowania analityczne do projektów imprez zorganizowanych przez klienta, podwykonawstwo imprez zleconych przez klienta, prowizję za doprowadzenie do kontraktów handlowych, doradztwo gospodarcze. Działalności wskazanych podmiotów wykazuje szereg cech wspólnych, a mianowicie: - jako przedmiot przeważającej działalności spółki wykazały: działalność gospodarczą agencji reklamowych, działalność usługową związaną z przygotowaniem do druku, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi, zarządzanie urządzeniami informatycznymi, doradztwo podatkowe, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych; - większość z ww. spółek (dziewięć) wskazało taki sam adres siedziby: ul. [...] [...] nr [...], lok. [...], [...] W., pozostałe dwie spółki (D. i [...] wskazały ul. [...], lok. [...], [...] W.. Oba adresy są adresami biur "wirtualnych"; - formalnie lub nieformalnie były one zarządzane przez te same osoby, tj. [...] M. czy M. O. (występujących jako wspólnicy, członkowie zarządu, likwidatorzy); - podmioty te, co prawda składały deklaracje dla podatku od towarów i usług, wykazywały jednak najczęściej niskie kwoty zobowiązania do wpłaty. W większości przypadków spółki nie regulowały swoich zobowiązań podatkowych; - wskazane podmioty deklarowały nabycia i dostawy między sobą, od innych powtarzających się podmiotów lub w ogóle nie deklarowały żadnych nabyć. W plikach JPK_VAT nie deklarowały żadnych nabyć towarów ani usług typowych dla prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, takich jak: usługi księgowe, informatyczne lub telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, zakup materiałów biurowych, energii, narzędzi lub wyposażenia itp.; - wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatkowych lub z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu; - siedem spółek zostało postawionych w stan likwidacji, a jako likwidatorzy wskazani zostali M. M. i M. O.; - większość tych podmiotów w kontrolowanym okresie zatrudniało tych samych pracowników, tj. najczęściej A. S. i l. , a ponadto M. P., S. E. M., M. [...] Organ ustalił, że M. O. jest poszukiwany, w związku z braniem udziału w zorganizowanej grupie albo związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Wskazać też należy, że spółka T. C. jest objęta śledztwem (sygn. akt [...] prowadzonym w [...] Wydziale Zamiejscowym Departamentu Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. K. Z. – prezesowi zarządu spółki, przedstawiono zarzuty, m.in. o to, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, do której należały także inne ustalone i nieustalone osoby, w tym M. M., M. O., A. K., K. Ż., J. U., Ł. F., której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, celem uniknięcia zapłaty i zmniejszenia należnych Skarbowi Państwa podatkowych należności publicznoprawnych. W postanowieniu tym stwierdzono, że K. Z. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, jako prezes zarządu T. o. przyjmowała nierzetelne oraz poświadczające nieprawdę faktury VAT (od wskazanych jedenastu spółek) celem ujęcia ich w księgach rachunkowych, a następnie zatajała prawdę oraz podawała nieprawdę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna realne świadczenie usług niematerialnych. Innymi słowy, organ wykazał, że sporne faktury były "puste" sensu stricto, czyli nie towarzyszyły im rzeczywista transakcja, gdyż udokumentowane tymi fakturami usługi nie zostały wykonane. Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń faktycznych, które zostały następnie zaakceptowane przez stronę poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych. W sprawie nie ma zresztą sporu co do tego, że wystawienie faktur na rzecz skarżącej było wynikiem oszustwa, co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym spółki. Wskazać należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury. Sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13; 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1035/11; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1028/12; 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy też uznać pogląd, że w sytuacji, gdy w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 2232/23; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2026 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/25). W tym kontekście Sąd nie podziela zarzutu, że świadomość podatnika należy inaczej oceniać dla celów postępowania wymiarowego, a inaczej dla celów postępowania dotyczącego wymierzenia sankcji. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skoro bowiem wystawione przez kontrahentów skarżącej faktury były "puste", tj. w rzeczywistości w ogóle nie doszło do wykonania opisanych na fakturze usług, trudno, aby nie wiedziała ona, iż nie otrzymała tych usług, w szczególności, że faktury opiewały na znaczne kwoty. Także ustalenia prowadzonego przez prokuraturę śledztwa potwierdzają, że skarżąca wiedziała, iż brała udział w nierzetelnych transakcjach podatkowych. Prezesowi zarządu spółki – K. Z., przedstawiono bowiem zarzut, iż działała w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują zatem, że organ zasadnie zastosował sankcję wynikająca z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W skardze strona przeczy temu, że świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Podkreśla, że K. Z. obiektywnie nie mogła sprawować nadzoru z powodu choroby (leczenia onkologicznego). Natomiast jej mąż – W. Z., nie był członkiem zarządu spółki, działał jedynie faktycznie, bez formalnego umocowania. Padł on ofiarą manipulacji za strony [...] [...] i M. [...], którzy zapewniali go o legalności transakcji. To zaś, że W. Z. nie kontrolował wykonania usług, wynikało z przeciążenia obowiązkami i braku jego kompetencji. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 204 § 1 i 2 k.s.h. stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, prawa tego nie można ograniczać ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Przez "prowadzenie spraw spółki" rozumieć zatem należy podejmowanie decyzji we wszystkich sprawach dotyczących zarządzania spółką. Na gruncie tych regulacji stwierdzić należy, że każdy członek zarządu jest uprawniony, jak i zobowiązany do bieżącego monitorowania i nadzorowania sytuacji spółki w zakresie prowadzonej działalności, zaś podstawą powstania tych obowiązków, jak i praw, jest sam fakt pełnienia funkcji członka zarządu. Dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Prawny bowiem charakter funkcji członka musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Nadto, pełnienie funkcji członka zarządu spółki jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, w każdym też czasie członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji (por. wyroki NSA z dnia: 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1104/18; 15 września 2021 r., sygn. akt I GSK 157/21). W rezultacie K. Z., jako pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki, była zobowiązana nadzorowania jej działalności. Jeżeli natomiast pojawiła się przeszkoda (choroba) uniemożliwiająca wykonywanie tego obowiązku powinna bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Rację ma organ, że brak właściwego nadzoru nad spółką nie jest okolicznością uwalniającą od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przeciwnie - jest okolicznością obciążającą. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że W. Z. nie posiadał kompetencji do prowadzenia spraw spółki. Pełnił bowiem funkcję prezesa zarządu spółki T. C. w okresie od grudnia 2004 r. do marca 2006 r. Nadto, z akt sprawy wynika, że zajmował się sprawami spółek z o.o.: G. , M. F. oraz L. B.. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. przedstawiono mu zarzuty w sprawie brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od grudnia 2017 r. do września 2021 r., do której należał również M. M. oraz M. O., której celem było, m.in. popełnienie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z wystawieniem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, jako osoby reprezentującej i zajmującej się sprawami, m.in. [...] sp. z o.o., M. F. sp. z o.o. i L. B. sp. z o.o. Dodatkowo dowodzi to też wieloletniej współpracy W. Z. z osobami zaangażowanymi w zorganizowaną grupę przestępczą, tj. z [...] [...] i M. [...]. Okolicznością usprawiedliwiającą uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym nie może być też przeciążenie W. Z. obowiązkami, tym bardziej, że nie przedstawiono w tym względzie żadnych przekonujących dowodów. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ zasady proporcjonalności, z uwagi na to, że spółka skorygowała deklaracje, zadeklarowała uregulowanie zaległości, w pełni współpracowała z organami, a nadto przez 20 lat prowadziła działalność bez jakiejkolwiek nieprawidłowości, które powstały w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z VAT, dokonując zakupu faktur, a nie usług. Wbrew też twierdzeniom strony w sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c u.p.t.u., który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze. Wyrok w sprawie C-935/19 dotyczył sytuacji, gdzie nieprawidłowość wynikała z błędu popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22). Natomiast w kontrolowanej sprawie nie ma mowy o jakimkolwiek błędzie skarżącej, gdyż jej zachowanie cechowały przesłanki wskazujące na oszustwo podatkowe. Brak było także podstaw do miarkowania wysokości sankcji przez pryzmat kryteriów wymienionych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a u.p.t.u. Zdaniem Sądu, nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.