I SA/Bd 643/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.461.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. w C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego A. Sp. z o.o. w C. (obecnie A. sp. z o.o. w C. - dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni, zwana dalej "Spółką", jest polskim rezydentem podatkowym. Od 2022 roku Spółka jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem od dochodów spółek kapitałowych, zwanym potocznie "estońskim CIT-em". Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu maszyn rolniczych z operatorem lub bez operatora. Park maszynowy Spółki w stanowczej większości finansowany jest umowami leasingu operacyjnego lub finansowego. Zobowiązania z tego tytułu są najwyższym kosztem w działalności Spółki. Spółka w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest małą jednostką, w związku z czym korzysta ona z licznych uproszczeń na gruncie bilansowym. Przede wszystkim Spółka korzysta z: ( uproszczenia wskazanego w art. 6 ust. 3 (winno być: art. 3 ust. 6) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), tzn. na potrzeby bilansowe Spółka kwalifikuje umowy leasingu według przepisów podatkowych (tzn. oceny czy dana umowa pozostaje umową leasingu finansowego Spółka dokonuje przez pryzmat przepisów podatkowych), ( uproszczenia wskazanego w art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, tzn. na potrzeby bilansowe Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Spółka - tak jak we wcześniejszych latach - korzysta z tychże uproszczeń również w roku 2022. Co więcej, Spółka leasinguje samochód osobowy marki Isuzu. Wspomniany samochód - zaraz po zakupie został powierzony pracownikowi Spółki, zatrudnionemu na stanowisku przedstawiciela/operatora i jest przez niego wykorzystywany do celów służbowych, a za pozwoleniem Spółki również prywatnych (ta ostatnia możliwość stanowi dla tegoż pracownika bonus pracowniczy, od którego jest odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych). Pracownik ten nie jest w żaden sposób powiązany z osobą wspólnika Spółki. Samochód cały czas znajduje się w wyłącznej dyspozycji pracownika i w świetle przepisów Kodeksu pracy jest on odpowiedzialny za niego materialnie (co potwierdza umowa powierzenia zawarta z pracownikiem). W miejscu tym należy wspomnieć, że wspólnik Spółki pełni w niej funkcję Prezesa Zarządu. W Spółce pozostaje również zatrudniona na podstawie umowy o pracę żona wspólnika. Nigdy nie korzystali oni jednak z ww. samochodu - ani do celów prywatnych, ani służbowych. Dla samochodu tego nie jest prowadzona żadna ewidencja. W tych okolicznościach Spółka powzięła dwie wątpliwości, po pierwsze, co do dalszej możliwości korzystania z uproszczeń wynikających z ustawy o rachunkowości oraz, po drugie, co do kwalifikacji tzw. wydatków samochodowych na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała dwa pytania. 1) Czy w świetle art. 28c pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.") - Spółka może nadal korzystać z uproszczeń wynikających z art. 6 ust. 3 (winno być: art. 3 ust. 6) i art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, a zatem dla potrzeb bilansowych, a tym samym obecnie i podatkowych - dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT, jak również nadal kwalifikować umowy leasingu według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT? 2) Czy w świetle art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - w przedstawionym stanie faktycznym - wydatki na samochód marki Isuzu wykorzystywany przez pracownika Spółki m.in. do celów prywatnych mogą zostać zakwalifikowane jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od zysków spółek kapitałowych? Odnośnie pytania pierwszego, w ocenie Spółki nie ma żadnych przeszkód, aby nadal korzystała ona z uproszczeń wskazanych w ustawie o rachunkowości. Przejście przez Spółkę na tzw. estoński CIT nie zmienia ww. stanowiska. W zakresie pytania drugiego, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym tzw. wydatki samochodowe ponoszone przez Spółkę na samochód marki Isuzu nie stanowią ani ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 28c pkt 3 i 4, art. 28h ust. 1 i art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania pierwszego organ po przywołaniu treści art. 3 ust. 6 i art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości stwierdził, że skoro ustawa o rachunkowości odsyła w pewnych kwestiach (dotyczących kwalifikacji umów leasingu czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych) do przepisów podatkowych, decyzja podatnika o stosowaniu bądź też zaprzestaniu stosowania tych uproszczeń należy do podatnika. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisy dotyczące Ryczałtu od dochodów spółek nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie. Tym samym wybór dalszego stosowania uproszczeń z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, bądź ich zaprzestanie stosowania nie wypływa na prawidłowość zastosowania art. 28c pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. i ustalenia wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto. Zatem stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe, wskazując jednocześnie, że ustalenie czy wynik i zysk pozostaje prawidłowo ustalony w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie może być przedmiotem interpretacji. W zakresie pytania drugiego organ przywołał treść art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 i art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Powyższej definicji nie spełniają pracownicy (nie udziałowcy), którzy wykorzystują samochody osobowe do celów mieszanych w działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Organ stwierdził, że wydatki te nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednak wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. Organ stwierdził, że w świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym wydatki związane z leasingowaniem samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany przez pracownika spółki (nie będącym w żaden sposób powiązanym z wspólnikami spółki), a który to samochód jest wykorzystywany przez tego pracownika również do celów prywatnych będą kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2, w części dotyczącej uznania wydatków na samochód używany do celów prywatnych przez pracownika jako wydatków jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą organ uznał za nieprawidłowe. W skardze zaskarżono interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu względem wydatków związanych z leasingowaniem przez Spółkę samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez pracownika Spółki (niebędącego wspólnikiem Spółki, ani osobą powiązaną ze wspólnikiem Spółki) w sposób mieszany, podczas gdy przepis ten nie znajduje wobec tych wydatków zastosowania, - art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki związane z leasingowaniem samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez pracownika Spółki (niebędącego wspólnikiem ani osobą powiązaną ze wspólnikiem) w sposób mieszany, są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem, podczas gdy wydatki te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, bowiem stanowią składnik wynagrodzenia tego pracownika (tzw. bonus pracowniczy), - art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji błędne uznanie, że przepis ten per analogiom znajduje zastosowanie względem wydatków związanych z leasingowaniem samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez pracownika Spółki (niebędącego wspólnikiem ani osobą powiązaną ze wspólnikiem) w sposób mieszany, podczas gdy przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania względem ww. wydatków, jak również w ogólności wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, - art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z leasingowaniem samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez pracownika Spółki (niebędącego wspólnikiem ani osobą powiązaną ze wspólnikiem) w sposób mieszany, w 50% należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i opodatkować ryczałtem, podczas gdy z ww. przepisów nie można wyprowadzić takiego wniosku, a zaliczenie takie winno być dokonywane według indywidualnej oceny sytuacji występującej u danego podatnika. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów." Obecnie nie jest przeprowadzana rozprawa "tradycyjna" w siedzibie budynku. Przed wydaniem wyroku Sąd przekazał informację o ww. regulacji prawnej, doręczył odpis odpowiedzi na skargę i poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, kierując do Skarżącej pismo z dnia [...] grudnia 2022 r. (k. 43 akt sądowych). Wobec braku zgody Skarżącej na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego (rozprawy zdalnej), Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2022r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 dalej jako: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm. dalej: "O.p") , interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany. Kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków Skarżącej opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji z tytułu użytkowania samochodu służbowego wykorzystywanego w celach mieszanych przez pracownika, jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (pytanie 2 wniosku o interpretację). Zauważyć należy, że w zbliżonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i prawnym zapadły orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22 oraz z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 278/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 08 grudnia 2022r. sygn. akt I SA/Go 333/22. Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych wyżej rozstrzygnięciach. Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób pranych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. "estoński CIT". Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 01 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT- u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Zgodnie z art. 23 m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W dalszej części art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W ocenie Sądu definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są. W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na uregulowania szczególne, zawarte w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca ustalił odmienne przesłanki do określenia świadczenia jako ukrytego zysku w konkretnych sytuacjach, wskazując katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. I tak do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W świetle przywołanych regulacji podkreślenia wymaga, że pracownicy niepowiązani z udziałowcami Spółki nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, iż kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zostały uregulowane wprost przez ustawodawcę i zostały przypisane zgodnie z przyjętą systematyka ustawy do ukrytych zysków. Zgodnie natomiast z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc się do wykładni przedstawionej przez organ interpretacyjny, w której zastosowano wnioskowanie z analogii należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11) Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika), będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege (nie ma podatku bez ustawy). Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie. W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłanie do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawartej w art. 28m ust. 3 tej ustawy. W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, iż co prawda organ słusznie zauważył, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, mimo prawidłowego uznania, iż w sytuacji gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy, organ w sposób nie znajdujący uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów dokonał przeniesienia regulacji z art. 28m ust.4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika. Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy. Ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Powracając natomiast do samej wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazać przyjdzie, iż wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu. W ocenie Sądu, w świetle brzemienia i systematyki analizowanych przepisów, brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że opodatkowanie użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej winno obywać się według klucza wynikającego z art. 28m ust. 4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2tej ustawy, nie zaś do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22). Na brak możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 07 października 2022 r. Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: – w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; – w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej." W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Natomiast planowane wprowadzenie przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane przez pracownika spółki wyłącznie do celów służbowych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowany w oparciu o regulacje art. 28m ust. 4 lit b. Zatem w braku w obecnym stanie prawnym wskazanej wyżej normy musi skutkować brakiem możliwości zakwestionowania stanowiska Strony w tym zakresie. Z uwagi na powyższe należało uznać, że organ stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Końcowo już odnosząc się do zarzutu Strony, pominięcia przez organ okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji a dotyczących uznania wydatków samochodowych w kontekście zasad jego wykorzystywania za składnik wynagrodzenia pracownika zgodzić się należy, że organ w ogóle się do tej kwestii nie odniósł. Przy interpretacji przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w sposób dokonany przez organ okoliczność powyższa miałaby zasadnicze znaczenie bowiem jak słusznie wskazano w skardze w zaprezentowanym przez Stronę stanie faktycznym wydatki na samochód udostępniony pracownikowi Spółki w całości byłyby związane z działalnością gospodarczą. Nie mniej jak wyjaśniono wyżej interpretacja organu była błędna. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uznał, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o CIT. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).