I SA/Bd 59/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2025 r. nr 0401-IEW2.4253.20.2025 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2023 r. oddala skargę

Decyzją z [...] sierpnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił R. H. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2023 r. oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na jego majątku na poczet ww. zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności takie jak: zbywanie majątku po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, sytuacja finansowa i majątkowa (brak majątku wystarczającego na wykonanie zobowiązania podatkowego) Skarżącego, prowadzenie w sposób nierzetelny ewidencji zakupu oraz posługiwanie się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, przemawiają za zastosowaniem zabezpieczenia. Decyzja ta została wysłana na adres pełnomocnika i doręczona pełnoletniemu domownikowi [...] sierpnia 2025 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS podał, że Podatnik od [...] grudnia 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. H., zawieszoną od [...] lipca 2024 r., której przedmiotem są pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Względem Skarżącego została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2023 r. do lipca 2023 r. W toku kontroli stwierdzono, że wystąpiły przesłanki wskazujące na to, że Skarżący nierzetelnie rozliczył zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres, w wyniku czego zawyżył kwoty podatku naliczonego, co skutkowało wykazaniem w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2023 r. do kwietnia 2023 r. oraz lipiec 2023 r. zaniżonych kwot zobowiązań podatkowych, natomiast w deklaracji VAT-7 za maj 2023 r. i czerwiec 2023 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe zamiast zobowiązań podatkowych. Z przedłożonych przez Podatnika faktur wynika, iż w badanym okresie Skarżący dokonał nabycia usług dzierżawy rusztowań, siatek ochronnych, ich konserwacji i czyszczenia oraz usług transportowych od [...] Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Tymczasem spółka ta mieściła się w biurze wirtualnym, posiadała niewielki kapitał zakładowy, została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji oraz pomimo rzekomo zrealizowanej sprzedaży na rzecz [...] R. H., nie złożyła do właściwego organu podatkowego zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników na terenie [...], gdzie według dokumentacji księgowej dzierżawiła sprzęt i wykonywała szereg robót na rzecz [...] R. H.. Zdaniem organu [...] Sp. z o.o. nie mogła świadczyć fakturowanych na rzecz [...] R. H. usług. Nie posiadała sprzętu i pracowników, za pomocą których usługi te mogła wykonać. Nie mogła ich również nabyć od głównego deklarowanego jej dostawcy, tj. od [...] Sp. z o.o. bowiem stwierdzono, że w [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług obejmujących okres od stycznia 2023 r. do lipca 2023 r. nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej. Jedyną czynnością wykonywaną przez [...] Sp. z o.o. było wystawianie tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze wskazane okoliczności przyjęto, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca. Uznano również, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Stwierdzono, iż nie przysługiwało Skarżącemu prawo do uwzględnienia w rozliczeniach za kontrolowany okres faktur, na których jako wystawca figuruje ww. podmiot i wynikającego z nich podatku naliczonego. Tym samym uznano, iż Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł zawartego w fakturach, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. Uwzględniając powyższe kontrolujący dokonali rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do lipca 2023 r. może wynieść łącznie [...] zł. DIAS podkreślił, że wskazane ustalenia znajdują potwierdzenie w aktach sprawy i uprawdopodobniają przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, które we właściwej wysokości zostaną określone w decyzji wymiarowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tej sprawie przedstawione zostały także wystarczające okoliczności, które uprawdopodabniają obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Opisane wyżej okoliczności dotyczące ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku kontroli celno-skarbowej, wskazują na stan uzasadnionej obawy, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami, mogą z wysokim prawdopodobieństwem nie zostać przez Skarżącego wykonane. Organ wskazał, że aktualna sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego rodzi uzasadnioną obawę co do możliwości wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 Podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 r.: przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód do opodatkowania (po odliczeniach) - [...] zł; za 2022 r.: przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód do opodatkowania (po odliczeniach) - [...] zł; za 2023 r.: przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód do opodatkowania (po odliczeniach) - [...] zł; za 2024 r.: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód do opodatkowania (po odliczeniach) - [...] zł. Ponadto, w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wykazał Skarżący uzyskany dochód z innych źródeł w 2022 r. w kwocie [...]zł, w 2023 r. w kwocie [...]zł, a w 2024 r. - [...] zł. Analiza powyższych danych wskazuje zdaniem DIAS, że dochody osiągnięte z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w 2024 r. w wysokości [...] zł, której prowadzenie Podatnik zawiesił od lipca 2024 r. i jak sugeruje w odwołaniu nie planuje jej wznowić, jak i uzyskane z innych źródeł w kwocie [...]zł nie stanowią gwarancji wywiązania się Skarżącego z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do lipca 2023 r. w łącznej wraz z odsetkami za zwłokę kwocie [...]zł. Na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy danych z systemów (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych) organ ustalił, że Podatnik nie figuruje jako właściciel czy współwłaściciel nieruchomości i ruchomości. Uwzględniając zatem aktualną sytuację finansową Skarżącego (brak dochodów z prowadzonej, zawieszonej z [...] lipca 2024 r. działalności gospodarczej, nieznaczne dochody z innych źródeł oraz brak majątku), w zestawieniu z określoną w trakcie kontroli celno-skarbowej przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2023 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, organ stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, co do braku możliwości realizacji przyszłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS, nie można przy tym pominąć faktu, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. obecnie prowadzi wobec Podatnika kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2020 r. do grudnia 2021 r. i za okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r., w toku których [...] czerwca 2024 r. zostały wydane decyzje zabezpieczające, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z [...] września 2024 r. utrzymał w mocy ww. decyzje (obejmujące łączną przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz [...] zł). Nadto, nie bez znaczenia dla tego rozstrzygnięcia jest okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] maja 2025 r. określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, a decyzją z [...] maja 2025 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z [...] sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia. Organ podał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.: - decyzją z [...] kwietnia 2023 r. określił [...] R. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł, utrzymaną w mocy przez organ drugiej instancji decyzją z [...] listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 61/24, oddalił skargę na powyższą decyzję. - decyzją z [...] lipca 2023 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 88/24, oddalił skargę na ww. decyzję. Zdaniem DIAS, ustalenia zawarte w ww. rozstrzygnięciach podważają wiarygodność Skarżącego jako podatnika rzetelnego. W tej sprawie istotną zdaniem DIAS jest także okoliczność, ustalona na podstawie danych zawartych w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych, że Podatnik zbył [...] stycznia 2024 r. i [...] lutego 2024 r. w drodze darowizny na rzecz żony S. H. następujące nieruchomości, tj.: - lokal mieszkalny położony w G. przy [...] (udział: 1/2) - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; - lokal mieszkalny położony w G. przy [...] (udział: 1/2), - wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; - grunty niezabudowane położone w G. przy [...] (udział: 13/20000), wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; [...]; - grunty niezabudowane położone w G. przy [...] 14 (udział: 13/20000), wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; - grunty niezabudowane położone w G. przy [...] (udział: 51/20000), wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; - grunty niezabudowane położone w G. przy [...] (udział: 5/630), wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł; - grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości P., niezabudowana działka nr [...], o pow. 707 m2 (udział: 1/1), wartość czynności [...] zł, suma wartości przedmiotów [...] zł. Ponadto, [...] stycznia 2024 r. Podatnik zawiązał wspólnie z żoną S. H., spółkę pod nazwą [...] Sp. z o.o. Wspólnicy objęli po 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Z wpisu w Krajowego Rejestru Sądowego z [...] stycznia 2024 r. wynika, iż adres siedziby ww. spółki mieści się w W., ul. [...]. Na podstawie wpisu nr [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym z [...] lutego 2025 r. ustalono, że Podatnik nie posiada żadnych udziałów spółki [...]. Z wpisu nr [...] w KRS z [...] lutego 2025 r. wynika, że 90 udziałów o wartości [...] zł posiada A. R. (ojciec S. H.) i 10 udziałów o wartości [...] zł posiada S. H. (żona R. H.). Na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono bowiem, że Skarżący zbył na rzecz S. H. 20 udziałów spółki - S. H. pozostało wówczas 70 udziałów (według wpisu nr [...] z [...] lipca 2024 r.). S. H. zbyła całość swoich udziałów w spółce na rzecz A. R. na podstawie umowy darowizny z [...] października 2024 r., akt notarialny Repertorium A nr [...] (według wpisu nr [...] z [...] października 2024 r.). Podatnik pozostałe 30 udziałów spółki zbył na rzecz S. H. na podstawie umowy darowizny z [...] października 2024 r., akt notarialny Repertorium A nr [...] - S. H. pozostało wówczas 30 udziałów (według wpisu nr [...] z [...] lutego 2025 r.). S. H. zbyła na rzecz A. R. 20 udziałów spółki - S. H. posiada 10 udziałów (według wpisu nr [...] z [...] lutego 2025 r.). Dodatkowo, DIAS podał, że z ustaleń organu kontroli dokonanych na podstawie danych z bazy WRO-SYSTEM wynika, że [...] Sp. z o.o. w JPK_V7M za okres od stycznia 2024 r. do marca 2024 r. wykazała nabycia od [...] R. H. na podstawie 23 faktur, których łączna wartość stanowi 30,40% łącznej wartości nabyć spółki [...] w ww. okresie, w tym: 9 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dotyczących sprzedaży środków trwałych przez firmę [...] R. H. na rzecz [...] Sp. z o. o. oraz 14 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dotyczących sprzedaży przez firmę [...] R. H. towarów i usług pozostałych. Nadto, na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości organ ustalił, że nieruchomości wskazane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.: - grunty zurbanizowane pod zabudowę, położone w miejscowości N. (tereny rekreacyjno - wypoczynkowe), stanowiące niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1622 m2, nabyte przez Podatnika [...] października 2020 r. do majątku osobistego Podatnika na potrzeby działalności gospodarczej pod firmą [...] R. H., wartość czynności [...] zł oraz - grunty położone w G. przy ul. [...]. S. D., stanowiące działki nr [...] łącznego obszaru 2,5343 ha nabyte przez Podatnika [...] maja 2021 r., suma wartości przedmiotów [...] zł, wyliczona wartość przypadająca na podmiot [...] zł, zostały przez Podatnika przeniesione na rzecz [...] Sp. z o. o. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z [...] lutego 2024 r., umowy przeniesienia własności nieruchomości z [...] lutego 2024 r. i [...] marca 2024 r. Z powyższego zdaniem organu wynika, iż Podatnik dokonywał czynności polegającej na zbywaniu majątku, co oznacza pomniejszenie posiadanego przez Skarżącego mienia mogącego stanowić potencjalne źródło zaspokojenia zobowiązania podatkowego i udaremnienie egzekucji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględniając zatem brak majątku, brak dochodów z prowadzonej (zawieszonej) działalności gospodarczej, nieznaczne dochody z innych źródeł, jak i okoliczność zbycia majątku, a przede wszystkim charakter ujawnionych przez organ kontroli nieprawidłowości, stwierdził, że w tej sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że przewidywana należność podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do lipca 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł, może nie zostać w sposób dobrowolny wykonana przez Podatnika, a ewentualna jej egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo ocenił zebrany materiał i zasadnie stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez niedostrzeżenie, iż wydana w pierwszej instancji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2025 r. (znak sprawy: [...]) nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, 2. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 § 1 i § 4 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności zebrania i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sposób wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie wiarygodności danych organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, a także przesłanek zabezpieczenia, 3. art. 191 O.p. przez ocenę zebranego materiału dowodowego na okoliczności wskazane w pkt 2 powyżej w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że wszelkich doręczeń w zakresie objętym pełnomocnictwem udzielonym doradcy podatkowemu będącemu pełnomocnikiem ogólnym Podatnika należało dokonywać w formie elektronicznej albo osobiście, w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem Podatnika zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji bez względu na wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2023 r. do lipca 2023 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Najdalej idącym zarzutem zawartym w skardze jest zarzut braku doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2025 r., wskutek doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu) drogą pocztową (w formie papierowej), zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tym względnie w skardze wskazano na naruszenie art. 144 § 5 O.p. Zgodnie z powyższym przepisem doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Art. 144 § 1d O.p. stanowi jednak, że w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się. W myśl art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W rozpatrywanej sprawie decyzja z [...] sierpnia 2025 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. orzekała o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego. W myśl art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Decyzja o zabezpieczeniu należy zatem do kategorii decyzji wymienionych w art. 144 § 1d O.p. W związku z tym nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że art. 144 § 1d O.p. nie wyłącza stosowania form doręczeń wskazanych w § 5 tego artykułu. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Podatnika, to decyzja o zabezpieczeniu byłaby inaczej doręczana profesjonalnemu (zawodowemu) pełnomocnikowi (elektronicznie lub w siedzibie organu), a inaczej niezawodowemu pełnomocnikowi lub stronie niemającej pełnomocnika (za pośrednictwem operatora pocztowego lub pracowników urzędu itp.), nawet wówczas, gdy ci ostatni również posiadaliby adres do doręczeń elektronicznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 438/25). Trudno doszukiwać się powodów takiego zróżnicowania. Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p. to uchybienie to samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tej sprawie wydanie decyzji w tradycyjnej papierowej formie i następnie dokonanie doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, który w terminie wniósł od niej odwołanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1349/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 85/25). Innymi słowy, doręczenie decyzji w postaci papierowej, pomimo obowiązku doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie doprowadziło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 78/25 i powołane tam orzecznictwo sądowe). Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że instytucja zabezpieczenia, uregulowana w art. 33 O.p., jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (co jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, Art. 33; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował powyższego sformułowania. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wymienia się, np.: posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14); nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/2005; w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13; w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 943/14), zwłaszcza przez zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25); rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; P. Borszowski, Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd orzecznictwa 2017, nr 1, poz. 4). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wskazał, że od 2016 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. H., której przedmiotem są pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Zasadnicze ustalenia organu w badanym okresie sprowadzają się do zakwestionowania transakcji dotyczących nabycia przez Podatnika usług dzierżawy rusztowań, siatek ochronnych, ich konserwacji i czyszczenia oraz usług transportowych od [...] Sp. z o.o. W ocenie organu, transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca. Uznano, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach związanych z oszustwem i nie przysługiwało mu prawo do uwzględnienia w rozliczeniach za kontrolowany okres faktur, na których jako wystawca figuruje ww. podmiot i wynikającego z nich podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że [...] Sp. z o.o. mieściła się w biurze wirtualnym, posiadała niewielki kapitał zakładowy, została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji oraz pomimo rzekomo zrealizowanej sprzedaży na rzecz [...] R. H., nie złożyła do właściwego organu podatkowego zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników na terenie [...], gdzie według dokumentacji księgowej dzierżawiła sprzęt i wykonywała szereg robót na rzecz [...] R. H.. Zdaniem organu [...] Sp. z o.o. nie mogła świadczyć fakturowanych na rzecz [...] R. H. usług. Nie posiadała sprzętu i pracowników, za pomocą których usługi te mogła wykonać. Nie mogła ich również nabyć od głównego deklarowanego jej dostawcy, tj. od [...] Sp. z o.o. bowiem stwierdzono, że w [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług obejmujących okres od stycznia 2023 r. do lipca 2023 r. nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej. Jedyną czynnością wykonywaną przez [...] Sp. z o.o. było wystawianie tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd przyjmuje ustalenia faktyczne organu i uznaje je za własne. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, w tym w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej (k. 459 i nast. akt podatkowych). Zdaniem Sądu, ujawnione w trakcie kontroli okoliczności - polegające na posługiwaniu się przez Podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług w okresach od stycznia do lipca 2023 r. fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. dokumentującymi transakcje, które nie miały miejsca - uzasadniają zaistnienie obawy niewykonania przez Podatnika zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można przy tym pominąć faktu, że wobec Podatnika zostało wydane kilka decyzji zabezpieczających oraz wymiarowych, których rozstrzygnięcia zostały szczegółowo opisane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Z decyzji tych wynika, że potencjalne zobowiązania podatkowe znacznie przewyższają majątek posiadany przez Skarżącego, a także możliwości pozyskania przez Podatnika środków finansowych na ich ewentualną zapłatę – mając na uwadze aktualny sposób postępowania z majątkiem oraz sposób wykorzystywania przez Skarżącego jego majątku i możliwości zarobkowania. Skarżący zawiesił bowiem prowadzenie działalności gospodarczej. Aktualnie nie jest właścicielem żadnych nieruchomości i ruchomości. Skarżący nie osiąga zatem dochodu i nie posiada majątku gwarantującego zapłatę przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikających zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i innych ww. decyzji. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także to, że Skarżący zbył w dniu [...] stycznia 2024 r. i w dniu [...] lutego 2024 r. w drodze darowizny na rzecz żony - S. H., następujące nieruchomości: lokal mieszkalny położony w G., przy [...] (udział 1/2), lokal mieszkalny położony w G. przy [...] (udział 1/2), grunty niezabudowane położone w G. przy [...] (udział 13/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy [...] (udział 13/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy [...] (udział 51/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy [...] (udział 5/630) oraz grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości P., niezabudowana działka nr [...], o pow. 707 m2 (udział 1/1). Ponadto, w dniu [...] stycznia 2024 r. Podatnik zawiązał wspólnie z żoną spółkę pod nazwą [...] sp. z o.o. Wspólnicy objęli po 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Następnie posiadane udziały zobowiązany zbył na rzecz S. H., która z kolei większość udziałów zbyła na rzecz swojego ojca – A. R.. Z ustaleń organu wynika także, że firma [...] R. H. zbyła na rzecz [...] sp. z o.o. środki trwałe, towary i usługi pozostałe. Na rzecz spółki [...] Skarżący zbył również grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości N., stanowiące niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1622 m2 oraz grunty położone w G. przy ul. [...]. S. D., stanowiące działki nr [...] o łącznym obszarze 2,5343 ha. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, iż zarzut braku podstaw dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie Skarżącego polegające na przyjmowaniu do rozliczenia w podatku od towarów i usług faktury niedokumentujących rzeczywistych transakcji podważa jego wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Obawę rodzi także fakt zbycia przez Skarżącego posiadanego majątku, a także nieosiągania dochodu gwarantującego zapłatę przybliżonych zobowiązań podatkowych (co szczegółowo opisano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia). W skardze podniesienie zarzuty koncentrują się na dowodzeniu, że transakcje pomiędzy firmą [...] i [...] miały faktycznie miejsce i wystawione na rzecz Skarżącego przez tę spółkę faktury są rzetelne. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co organ uczynił (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2165/23). Należy zauważyć, że to w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15). Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska - Wasilewicz