I SA/Bd 53/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia możliwości przeniesienia prawa do korzystania z ulgi uczniowskiej przez spadkobierców 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego strona podała, że spadkodawca od [...]. do [...]. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania (PKD 43.22.Z). W międzyczasie, w 1989 r. przeszedł operację kręgosłupa i z tego względu przebywał na rencie chorobowej prowadząc w tym czasie również wyżej wskazaną działalność. Od stycznia 2012r. pobierał rentę chorobową, a następnie od 2014r. emeryturę. Spadkodawca w okresie prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał kwalifikacje w zakresie szkoleń ucznia (tj. uzyskał Dyplom Mistrza) i od 1979r. uczył zawodu. W związku z powyższym miał w latach 1998-2007 kilkukrotnie przyznawaną ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Spadkodawca nie wykorzystał w pełni przysługującej mu ulgi w okresie prowadzenia działalności ze względu na wysokość przyznawanych ulg oraz należnego do zapłaty podatku dochodowego. Po przejściu na emeryturę w 2014r. spadkodawca składał roczne deklaracje podatkowe wraz z żoną. Od tego momentu kwota wykorzystanej rocznie ulgi była więc wyższa i wynosiła ok. [...] zł. Z informacji uzyskanej od pracownika Urzędu Skarbowego wynika, że kwota niewykorzystanej ulgi na dzień [...]. wynosiła [...] zł. W dniu [...]. spadkodawca zmarł. Mając na uwadze wysokość ulgi niewykorzystanej do dnia [...]. oraz wysokość wykorzystywanej ulgi corocznie po przejściu na emeryturę, spadkodawca nie wykorzystał w pełni przyznanej mu tzw. ulgi uczniowskiej. Spadek po zmarłym nabyli jego żona oraz czworo dzieci. W dniu [...]. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia przez wymienione osoby po zmarłym spadkodawcy. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy zainteresowani (spadkobiercy) nabyli na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") prawo do tzw. ulgi uczniowskiej przysługujące spadkodawcy (w wysokości przez niego za życia niewykorzystanej) i w związku z tym mogą z niej skorzystać jako spadkobiercy? Zdaniem strony, prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym, a zatem podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. W związku z tym jako spadkobiercy zainteresowani przejęli przysługujące spadkodawcy prawo do ulgi uczniowskiej (w wysokości niewykorzystanej przez spadkodawcę za jego życia) i mogą z tej ulgi korzystać pomniejszając podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym, tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Przytaczając treść art. 97 § 1 i 2 O.p. organ wskazał, że ulga na wyszkolenie ucznia jest prawem niemajątkowym podlegającym sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwała spadkodawcy i była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter osobisty i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego na własny rachunek działalności gospodarczej spadkodawcy, który korzystał z tej ulgi. Warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i prowadzenie tej działalności w chwili śmierci. W niniejszej sprawie, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że co prawda spadkodawca nabył prawo do odliczania ulgi uczniowskiej, jednakże w chwili śmierci działalności gospodarczej od kilku lat nie prowadził. Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą do dnia [...]., a zmarł w [...]. Oznacza to, że z chwilą śmierci spadkodawcy zainteresowani (spadkobiercy) nie mogli kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca (małżonka). W ocenie organu, nie można prawa do ulgi wywodzić z tej okoliczności, że spadkobierca nie wykorzystał prawa do ulgi w postaci przysługującego mu odliczenia. Zatem, co do zasady, aby zainteresowani uzyskali prawo do odliczenia ulgi uczniowskiej na zasadzie przewidzianej w art. 97 § 2 O.p., w chwili śmierci spadkodawca musiałby prowadzić działalność gospodarczą, z której uzyskał prawo do ulgi, a zainteresowani po jego śmierci musieliby kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, co do zasady, zainteresowani nie mogą skorzystać z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ nie zostaną przez nich spełnione przesłanki określone w art. 97 § 2 O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 97 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, tj. uznanie, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem niemajątkowym, a zatem przejście na spadkobierców, przyznanej spadkodawcy i niewykorzystanej przez niego za życia ulgi jest możliwe wyłącznie w sytuacji określonej w art. 97 § 2 O.p., tzn. jest uzależnione od kontynuowania przez spadkobierców działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 97 § 1 i 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym, a zatem do przejścia tego prawa na spadkobierców zastosowanie ma przepis art. 97 § 1 O.p., a nie art. 97 § 2 O.p.; oraz naruszenie art. 84 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że przyjęcie prawa do ulgi uczniowskiej za prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. oznaczałoby posłużenie się wykładnią rozszerzającą przepisów dotyczących ulg wbrew nakazowi interpretacji tego rodzaju przepisów ściśle zgodnie z literą prawa, co w konsekwencji naruszałoby zdaniem organu konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania określoną w art. 84 Konstytucji. W ocenie skarżącej, wykładnia przepisów zaproponowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest błędna i całkowicie nieuzasadniona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawo do ulgi uczniowskiej po zmarłym podatniku przechodzi na żonę oraz dzieci jako spadkobierców w sytuacji, gdy istnienie ulgi zostało stwierdzone decyzjami wydanymi za życia spadkodawcy, a spadkobiercy nie kontynuują działalności gospodarczej zmarłego na własny rachunek. W pierwszej kolejności odnosząc się do istoty sprawy wskazać należy, że analogiczna kwestia była przedmiotem rozważań m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokami z dnia 6 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Gl 481/18, z dnia 20 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Gl 453/18 oraz z dnia 27 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Gl 728/19 uchylił interpretacje indywidulane stwierdzając, że ulga, o której mowa w art. 53 u.r.p.d., przysługująca spadkodawcy na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Tezy zawarte w powyższych wyrokach Sąd w całości podziela i się do nich odwołuje. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Innymi słowy, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (v. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117). Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które kształtowały sytuację ekonomiczną spadkodawcy, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych", jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału jest realizowany przez te prawa interes. Można powiedzieć, że prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Sukcesją praw majątkowych, o których mowa w art. 97 § 1 O.p. objęte będą zatem prawa zbywalne, istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające określoną, wymierną wartość. Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002r., s. 24 i 25). Pojęcie ulgi podatkowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 pkt 6 O.p. i oznacza przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...). Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wynika z ustawy i pozostaje w relacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy). Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływa bowiem bezpośrednio na jego ostateczną wysokość. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wbrew stanowisku organu, ulga za wyszkolenie ucznia jest prawem o charakterze majątkowym. Zdaniem Sądu to, że prawo do ulgi ma swoje źródło w prawie materialnym, bezpośrednio również realizuje interes ekonomiczny uprawnionego, który zmaterializował się w wydanych za życia spadkodawcy decyzjach podatkowych i może być realizowane również po zakończeniu działalności gospodarczej, przesądza o kwalifikacji tego prawa jako majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3634/15 przesądził, że prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Skoro prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw aby twierdzić, że prawo do ulgi uczniowskiej, która podlega odliczeniu od podatku jest prawem o charakterze niemajątkowym. Sąd podziela również poglądy zaprezentowane w skardze, że odmienna wykładnia prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia, będącego istotnym elementem konstrukcji należnego zobowiązania podatkowego ( v. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007r. sygn. P 20/2006). W rezultacie stwierdzić należy, że "ulga uczniowska" jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Zatem twierdząc w w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem niemajątkowym i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego na własny rachunek działalności gospodarczej spadkodawcy, który korzystał z tej ulgi, organ naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 i 2 O.p. oraz niezasadne przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy, zastosowanie powinien mieć art. 97 § 2 O.p. Wydając interpretację organ uwzględni stanowisko Sądu oraz sformułowane w wyroku oceny prawne. Końcowo odnosząc się do przywołanych przez organ wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, że zapadły one na tle odmiennego stanu faktycznego. Otóż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 1176/11 dotyczył kwestii czy istnieje akt prawny uzasadniający wypłatę równowartości ulgi uczniowskiej, biorąc pod uwagę interes podatnika i jego bardzo zły stan zdrowia oraz czy istnieje forma cedowania praw do ulgi na osobą najbliższą (która w czasie prowadzenia działalności była pracownikiem podatnika), również uprawnioną do szkolenia uczniów, a dziś prowadzącą działalność gospodarczą w tym samym charakterze. Natomiast z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 9 października sygn. akt I SA/Go 480/07 wynika, że spadkodawca zmarł w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postepowania w sprawie przyznania ulgi za wyszkolenie ucznia. Zatem zmarły podatnik nie nabył prawa do ulgi. Oznacza to, że w niniejszej sprawie brak jest pola do ewentualnej polemiki z zawartym w tych wyrokach stanowiskiem. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265) na które składają się wpis od skargi [...] zł, opłata za pełnomocnictwo [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł.