I SA/Bd 511/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020r. sprawy ze skargi T. M.N. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wtrzymanie wykonania decyzji.

Podaniem z dnia [...] września 2018 r. stowarzyszenie T. (Skarżący) wystąpiło do Prezydenta M. B. z wnioskiem o umorzenie zaległości w zapłacie podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. wskazując, iż zapłacenie podatku od nieruchomości przekracza możliwości finansowe Stowarzyszenia, które swoją działalność statutową realizuje w oparciu o składki członków oraz dotacje celowe z [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Prezydent M. B. orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie należności głównej [...] zł i należnych odsetek w wysokości [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości, powołując m.in. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej także: O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie zaistniała określona w 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka "ważnego interesu podatnika", lecz argumenty powoływane przez podatnika nie posiadają cech na tyle wyjątkowych i niezależnych od woli podatnika, by uprawniały do ulgowego potraktowania obowiązku podatkowego i zastosowania ulgi o najwyższej randze, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie sytuacji podatnika posiadają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stowarzyszenie T. B. nie prowadzi działalności zarobkowej, a działalność statutową realizuje w oparciu o składki członkowskie oraz środki Republiki Federalnej Niemiec otrzymywane w formie dotacji celowych, które są przeznaczane m.in. na nauczanie języka niemieckiego, organizowanie wycieczek dla seniorów, wycieczek na zwiedzanie miejsc pamięci i męczeństwa, spotkania adwentowe. W latach 2015 r., 2017 r. oraz za okres od [...] r. Stowarzyszenie wygenerowało stratę w kwocie, odpowiednio [...] zł, [...] zł, oraz [...] zł, co może potwierdzać, że otrzymywane dotacje nie są wystarczające do pokrycia wszelkich zobowiązań związanych z realizacją działalności statutowej Stowarzyszenia, a także regulacją zobowiązań podatkowych. Osiągnięty w 2016 r. przychód w kwocie [...]zł został natomiast przeznaczony na dalszy rozwój Stowarzyszenia, tj. na naukę języka niemieckiego w grupach dla dzieci i dorosłych, dostępnych zarówno dla członków stowarzyszenia jak i osób niezrzeszonych, wycieczkę do K. , organizację pikniku oraz spotkania wigilijnego dzieci i dorosłych. Z uwagi na fakt, ze zobowiązania podatkowe nie mogą być pokrywane z dotacji celowych, dotychczas były one finansowane ze składek członkowskich członków Stowarzyszenia. W związku jednak z tym, że liczba członków maleje i stanowi to dla Stowarzyszenia ogromne obciążenie, dłużej nie jest w stanie tego robić. Aktualnie Stowarzyszenie nie posiada żadnych rezerw finansowych, z których byłoby w stanie sfinansować powstałą zaległość podatkową. Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji w podjętej decyzji ustalił sytuację finansową i organizacyjną wnioskodawcy i poddał ją szerokiej analizie. SKO podzieliło stanowisko Prezydenta M. B., że okoliczności te nie stanowią na tyle cech wyjątkowych, aby uzasadniały zastosowanie ulgi w postaci umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi forma organizacyjna podatnika (stowarzyszenie), którego działalność nie jest nastawiona na zysk (non profit). Ustawodawca nie przewidział tego rodzaju ulgi podatkowej dla podmiotów realizujących zadania publiczne w ramach działalności non profit. Umorzenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia nie może stanowić formy dofinansowania jego działalności statutowej. Tym bardziej, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie jest na tyle wyjątkowa, aby rezygnować z należności publicznoprawnych. W roku 2016 Stowarzyszenie wygenerowało przychód, który z powodzeniem mógł zostać przeznaczony na zapłatę podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. Stowarzyszenie podjęło jednak decyzję o przeznaczeniu tych środków na cele związane z prowadzeniem działalności statutowej, a powstała zaległość podatkowa jest konsekwencją niedopełnienia obowiązków podatkowych wynikających ze złożenia deklaracji za okres od 1/2017 do 8/2018 z tytułu podatku od nieruchomości. Nie dokonując wpłat należnego podatku w ustawowym terminie, Stowarzyszenie doprowadziło do skumulowania zobowiązań podatkowych do kwoty [...]zł, a dodatkowo do powstania odsetek za zwłokę. Nadto, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie powinna pozostawać okoliczność, że jak wynika z informacji Prezydenta M. B. zawartej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., podatnik nie dokonał żadnej wpłaty podatku od nieruchomości również za kolejne miesiące, tj. od września do grudnia 2018 r. oraz nie złożył deklaracji na rok 2019, co świadczy nie niewywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Tymczasem podatek od nieruchomości należy do grupy podatków majątkowych, co oznacza, że jest podatkiem wiążącym się z własnością gruntu, budynku, czy budowli. Nie jest on natomiast w żaden sposób uzależniony od dochodów, ani też korzyści uzyskiwanych z danej nieruchomości, a obowiązek zapłaty tego podatku wynika z samego faktu własności nieruchomości, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), która nie przewiduje możliwości modyfikowania obowiązku podatkowego ze względu na osobę podatnika. W świetle powyższego organ za całkowicie nieuzasadniony uznał zarzut, iż skarżona decyzja nosi znamiona prześladowania na tle narodowościowym. Stowarzyszenie T. jak każdy inny podmiot, w tym również inne stowarzyszenia non profit podlega opodatkowaniu i jak każde inne powinno uiszczać podatki, tym bardziej, że zasadą jest płacenie podatków, a każde zwolnienie należy traktować jako instytucję nadzwyczajną, wyjątkową. Mając na uwadze powyższe ustalenia Kolegium uznało, że prowadząc postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji nie naruszył zasady "ważnego interesu podatnika" jak i zasady "interesu publicznego. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o zmianę powyższej decyzji i uchylenie decyzji Prezydenta M. B. z dnia [...] marca 2019 r. przez stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i następnie o umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego w kwocie należności głównej [...] zł i należnych odsetek w wysokości [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej dnia [...] czerwca 2019 r. w całości i przekazanie przedmiotowej skargi do ponownego rozpatrzenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W skardze zawarto też wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumenty o trudnej sytuacji finansowej Stowarzyszenia podkreślając, że fundusze na działalność statutową pozyskuje ze składek członkowskich i środków [...] w formie dotacji celowych, nie prowadzi działalności gospodarczej a członkowie zarządu Stowarzyszenia wykonują obowiązku społecznie, bez wynagrodzenia. W ocenie Skarżącego, decyzja organu pierwszej instancji była decyzją dowolną, a nie opartą na swobodnym uznaniu administracyjnym. Środki, którymi dysponuje Stowarzyszenie nie są wystarczające na zaspokojenie zaległości podatkowych, zaś umorzenie zaległości umożliwiłoby Stowarzyszeniu opłacenie bieżących podatków i dalsze prowadzenie działalności statutowej. Autor skargi zwrócił przy tym uwagę, że jest to pierwszy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, a dotychczas wszelkie zobowiązania były regulowane. Argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarta w skarżonej decyzji stanowiła natomiast w ocenie Skarżącego jedynie powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji, aby utrzymać skarżoną decyzję "za wszelką cenę". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Skarżący zarzuca "naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów", w skardze wielokrotnie też pada też słowo "dowolność". Takich uchybień Sąd się jednak nie dopatrzył. Ustalenia organu co do sytuacji finansowej Stowarzyszenia pokrywają się – w sferze faktów - z tym, co ono samo na ten temat podaje. Również ocena sytuacji sformułowana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa i w gruncie rzeczy pokrywa się z oceną dokonaną przez Skarżącego. Organ nie kwestionuje tego, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest zła. Organ odwoławczy cytuje ocenę organu pierwszej instancji, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia "jest niekorzystna" i "bezspornym jest, iż Stowarzyszenie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej". Organ odwoławczy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, oceny te podziela. W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co zarzucane jest w skardze. Istota sporu zatem nie sprowadza się do oceny, czy sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest dobra, czy zła, lecz do oceny, czy organ przekroczył granice uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości mimo stwierdzonej złej sytuacji finansowej Stowarzyszenia. Sąd ma ocenić, czy wydana decyzja odmowna nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednak umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób niebudzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie zauważyć należy, że sądowa kontrola uznaniowych decyzji administracyjnych ma charakter ograniczony i w istocie sprowadza się do badania kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. Kontrola legalności takiej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd powinien też zbadać, czy decyzja podejmowana w ramach uznania administracyjnego w istocie granice te przekracza i nosi cechy dowolności. W tym zakresie organ działa w ramach uznania administracyjnego, albowiem przepis posługuje się sformułowaniem, z którego wynika, że organ "może" (a nie musi) umorzyć zaległość i/lub odsetki za zwłokę. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ podatkowy miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10). Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne. Ponadto Sąd wskazuje, że oparty na uznaniu administracyjnym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera dwa pojęcia niedookreślone (nieostre), jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach. Należy podkreślić, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z 9 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1717/10 nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy powinien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z zaskarżonej decyzji, jak też z decyzji organu pierwszej instancji wprost wynika, że organ dostrzegł wystąpienie ustawowej przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika" – zgodził się bowiem ze Stowarzyszeniem, że jego sytuacja finansowa jest trudna. Dostrzegł też "prospołeczne działania podatnika". Wystąpienie pozytywnej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, jaką jest ważny interes podatnika, w świetle art. 67a O.p. otwiera organowi drogę do przyznania ulgi – ale go do udzielenia ulgi nie zobowiązuje. Organ powołał się na szereg okoliczności, które – jego zdaniem – uzasadniają odmowe udzielenia ulgi – mimo niekwestionowanego faktu, że występuje "ważny interes podatnika" wynikający z jego trudnej sytuacji finansowej. I tak organ stwierdza, że ustalone w sprawie okoliczności nie są na tyle wyjątkowe i niezależne od woli podatnika, aby uzasadniały udzielnie ulgi o najwyższej randze, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej i odsetek. Organ dostrzega społecznie użyteczną działalność Stowarzyszenia oraz to, że jego dochody maleją na skutek spadku liczby członków (opłacających składki). Organ zajął stanowisko, że ustalone okoliczności trudno uznać za wyjątkowe i nadzwyczajne. Sąd się w tej ocenie organu nie dopatrzył dowolności, ani tym bardziej przejawu dyskryminacji narodowościowej, którą zarzuca Skarżąca. Wręcz przeciwnie, można odnieść wrażenie, że to podatnik czyni z elementu narodowościowego jakiś kluczowy dla sprawy element, skoro we wniosku o umorzenie zaległości z dnia [...] września 2018 r. (znajdującym się w aktach sprawy) pisze: "Organizacja dysponuje środkami Republiki Federalnej Niemiec, a co za tym idzie – konieczne jest dokładne rozliczanie się". Organ ocenił, że sytuacja Stowarzyszenia nie jest na tyle wyjątkowa, aby udzielając ulgi w postaci umorzenia zaległości, potraktować akurat to stowarzyszenie odmiennie niż inne podmioty, które terminowo, sumiennie i w prawidłowej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe. Organ nie dostrzegł dostatecznych podstaw do preferencyjnego potraktowania podatnika. Sąd nie dostrzega tu dowolności przekraczającej granice uznania administracyjnego. Organ nie bez racji stwierdził, że stowarzyszenie w dłuższym okresie nie płaciło podatku od nieruchomości (od stycznia 2017 do sierpnia 2018 – których to zaległości dotyczył wniosek o umorzenie, lecz także nie płaciło podatku również w dalszych okresach). Przez to doszło do skumulowania zaległości i powstania odsetek za zwłokę. Organ nie bez racji stwierdził też, że żadne okoliczności wskazywane przez podatnika nie wskazują na to, aby jego sytuacja w przewidywalnej przyszłości mogła się poprawić. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Rozpatrując wniosek Skarżącego organ przeanalizował sytuację Skarżącego wskazując, że obecna sytuacja materialna i finansowa Stowarzyszenia nie jest na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by traktować ją odmiennie od innych podmiotów, które terminowo, sumiennie i w prawidłowej wysokości regulują obciążające ich należności wobec Skarbu Państwa. Wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi forma organizacyjna podatnika (stowarzyszenie), którego działalność nie jest nastawiona na zysk (non profit). Ustawodawca nie przewidział tego rodzaju ulgi podatkowej dla podmiotów realizujących zadania publiczne w ramach działalności non profit. Organ podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia nie może stanowić formy dofinansowania jego działalności statutowej. Tym bardziej, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie jest na tyle wyjątkowa, aby rezygnować z należności publicznoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając stanowisko organu, w świetle zarzutów sformułowanych w skardze stwierdza, iż takie stanowisko jest wystarczającym dla uzasadnienia - w ramach uznania administracyjnego - zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej i nie świadczy o fiskalnym czy dyskryminującym podejściu organu w kontekście okoliczności przedstawionych wyżej. Organ odwołując się do analizy sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia wziął pod uwagę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skalę zadłużeń, sposób gospodarowania dochodem oraz okoliczności stosowania analogicznych ulg (umorzeń) w latach poprzednich w stosunku do podatnika. Wskazał, że sytuacja Skarżącego nie jest sytuacją skrajną, spowodowaną wystąpieniem nadzwyczajnych losowych przypadków. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Obowiązek ponoszenia tej daniny wynika z samego faktu posiadania nieruchomości. Skarżący pisze (s. 3-4 skargi), że co prawda otrzymuje dotacje z Republiki Federalnej Niemiec, ale przeznaczanie ich na pokrycie zaległości podatkowych w Polsce "oznaczałoby w praktyce obciążanie niemieckiego podatnika obowiązkiem podatkowym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej" i że takie rozwiązanie "jest co najmniej wątpliwe moralnie". Sąd daleki jest od udzielania Skarżącej rad czy wskazówek co do sposobu dysponowania środkami pochodzącymi z konkretnych różnych źródeł. Nie można jednak zaakceptować takiej tezy, jaką stawia podatnik - co do "obciążania niemieckiego podatnika" polskimi podatkami. Konieczność opłacania podatku od nieruchomości jest takim samym stałym kosztem działalności Stowarzyszenia, jak choćby odpłatność za energię elektryczną, wodę czy ogrzewanie. Z tych samych powodów Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że organ odmawiając umorzenia zaległości zmierza do spowodowania zlikwidowania Stowarzyszenia. Całkowicie bezzasadne w tym kontekście są też zawarte w końcowym fragmencie skargi (s. 4) sugestie, jakoby odmowa umorzenia zaległości nosiła "znamiona prześladowania na tle narodowościowym". W końcowym fragmencie skargi Skarżący podaje trzy alternatywne wyjścia z zaistniałej sytuacji – z których tylko jedno sprowadza się do konieczności zlikwidowania Stowarzyszenia. Dwa pozostałe to "uzyskać środki z Republiki Federalnej Niemiec" albo "przeznaczyć całość składek członkowskich na pokrycie swoich zaległości podatkowych". Sąd zauważa zatem, że nawet w świetle stanowiska Skarżącego odmowna decyzja organu nie musi prowadzić do likwidacji Stowarzyszenia. Inną sprawą jest, że Skarżący każde z trzech przedstawionych przez siebie rozwiązań uważa za "nie do przyjęcia". Ubocznie tylko Sąd zauważa, że w oświadczeniu załączonym do wniosku o przyznanie prawa pomocy, które wpłynęło do Sądu [...] grudnia 2019 r., Skarżący podał kwotę [...]zł jako stan środków zgromadzonych na rachunku bankowym oraz kwotę [...]gotówki znajdującej się w kasie. Raz jeszcze należy zaakcentować, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie przesądza jeszcze automatycznie o konieczności udzielenia ulgi w spłacie. Strona nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła, spowodowana była nadzwyczajnymi, wyjątkowymi okolicznościami. Istota sporu sprowadzała się w istocie do odmiennej oceny skutków poczynionych w sprawie ustaleń. Ze stanowiska Skarżącego wynika bowiem, że skoro ważny interes podatnika wystąpił, to powinno to prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. Tymczasem - według organów - nawet stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, pozwala odmówić udzielenia ulgi. Sąd przyznaje rację w tym względzie organowi, zaznaczając, że Sąd nie może nakazać w tego tupu sprawach organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, nie może poddawać ocenie tego, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny i celowy. Takie kompetencje ustawodawca przyznał bowiem wyłącznie organom. Dodać można, że sam Skarżący w skardze rozważył sposób rozwiązania swoich problemów finansowych, bez konieczności przerzucania swoich zobowiązań podatkowych na ogół społeczeństwa. Sąd podkreśla, że stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a fakt, że organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i nie uwzględnił argumentów Skarżącego nie oznacza, że nie dokonał merytorycznej oceny sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł, jak w punkcie I sentencji. Odnośnie do wniosku Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji, należy wskazać, że Skarżący oprócz przywołania art. 61 § 3 p.p.s.a. nie przedstawił żadnych okoliczności na potwierdzenie spełnienia przesłanek warunkujących przyznanie ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, tj., iż wykonanie zaskarżonej decyzji spowodowałoby dla niego trudne do odwrócenia skutki lub zaszłoby niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody. Zasadnicze znaczenie ma jednak to, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie jest decyzja ustalająca czy określająca wysokość zobowiązania podatkowego – a zatem decyzja, która nakładałaby obowiązek podlegający "wykonaniu". Decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej nie nadaje się zaś do "wykonania", a jako taka nie może być też przedmiotem "wstrzymania wykonania". Z tych powodów wniosek Skarżącego podlegał oddaleniu, jak w punkcie II sentencji.