I SA/Bd 502/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT, związanego z wystawieniem w miesiącu wrześniu i październiku 2014 r. faktur VAT, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz za miesiąc październik 2014 r. w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji pismem z dnia [...] października 2016 r. podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem w miesiącu październiku 2014 r. faktur VAT, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu na kwotę [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem na rzecz P.U.H W. M. Ś. faktur: Nr [...] z dnia [...] września 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz na rzecz M i J. Ś. I.-E. J. Ś. faktur: Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., dokumentujących dostawę pierza. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do dowodów z przesłuchania strony i świadków, a następnie wskazał, że w związku z rozbieżnościami wynikającymi z dowodów w postaci zeznań skarżącego oraz świadków jak również z uwagi na zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że "na chwilę obecną w prokuraturze nie jest też zakończona sprawa wiarygodności rzekomo moich podpisów", wystąpił do Prokuratury Rejonowej w N. o przekazanie informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi Prokuratura poinformowała, że w dniu [...] grudnia 2016 r. zostało umorzone postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie podrobienia podpisu S. S. na dokumentach w postaci pięciu faktur VAT. Z uzyskanej na potrzeby prowadzonego dochodzenia opinii biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego wynika, że kwestionowane podpisy o treści S. S. widniejące w pozycji podpis wystawcy faktur Nr [...] z dnia [...] września 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. zostały nakreślone przez S. S.. Na fakturze Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. podpis prawdopodobnie został nakreślony przez S. S.. Odnośnie podrobienia podpisu na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. podano, że prawdopodobnie nie został nakreślony przez S. S.. Natomiast czytelne i cyfrowe zapisy, stanowiące wypełnienie rubryk nie zostały nakreślone przez S. S.. Jednocześnie prokurator wyraził zgodę na udostępnienie akt sprawy w zakresie protokołów przesłuchania świadków i opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego - w celu ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej włączył otrzymane dokumenty do akt prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy podkreślił, że podpisanie in blanco faktury i przekazanie jej osobie trzeciej, jest równoznaczne z przyzwoleniem zaocznego jej wypełnienia. W takim stanie faktycznym wyjaśnienia skarżącego, że dane o ilości i cenie jednostkowej sprzedanego pierza są niezgodne z faktyczną ilością i ceną jednostkową przekazanego pierza, pozostają bez wpływu na fakt, iż to podatnik podpisał te dokumenty. Zdaniem organu, taki sposób postępowania oznacza de facto, że skarżący wystawił, a tym samym jest odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu prawnego wskazanych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zwalniają skarżącego z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem przedmiotowych faktur do obiegu prawnego przesłanki, jakimi kierował się, podpisując faktury VAT. Według jego zeznań niewypełniony druk faktur został przedłożony przez nabywcę. Rzeczą podmiotu prowadzącego działalność, w tym również działalność rolniczą, jest bowiem takie zorganizowanie swoich działań, w tym nadzoru, by nierzetelność w zakresie wystawiania dokumentacji potwierdzającej dokonanie sprzedaży nie miała miejsca. Organ podkreślił, że jak wynika z przesłuchań świadków M. S. i R. S. faktury Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] wystawiane były na podstawie dokonanego zakupu, na miejscu u skarżącego i tam podpisywane, a za prawidłowe wystawianie faktur odpowiedzialny był M. S.. Natomiast R. S. zeznał, że faktury wypisał syn, M. S., obecny przy tym był skarżący i jego żona, a w momencie podpisywania faktur zawierały one wszystkie dane, w tym ilość i wartość towaru, a także kwotę podatku VAT. M. S. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. zeznał także, że był u skarżącego osobiście i zakupił pierze w ilościach wskazanych jak na fakturach Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...]. Przy czynnościach tych zdaniem świadka obecny był także jego ojciec, R. S.. W momencie podpisywania faktury zawierała ona wszystkie dane, a płatność regulowana była w dniu sprzedaży gotówką. Zdaniem organu, z powołanych zeznań nie sposób wywieść, czy skarżący podpisał pusty blankiet druku faktury, czy też podpisał fakturę już wypełnioną zawierającą wyliczony podatek VAT - zgadzając się tym samym z danymi w niej wykazanymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez względu jednak na to, które z zeznań są zgodne ze stanem faktycznym, podpisanie przez skarżącego przedmiotowych faktur - wypisanych bądź nie wypisanych jest równoznaczne z ich wystawieniem i skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie ma więc znaczenia kto wypisał sporne faktury i w jaki sposób nabywca znalazł się w posiadaniu podpisanych przez skarżącego dokumentów, a jedynie fakt, że zostały one wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z ich rozliczenia przez nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy skarżący podpisał faktury VAT z wypisaną ich treścią czy jak twierdzi, dokument na przewóz towarów, bez weryfikacji jego treści. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 O.p. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu wskazującego na brak mocy dowodowej protokołu z kontroli podatkowej z uwagi na przekroczony limit czasu trwania czynności kontroli organ odwoławczy wskazał, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) nie ma zastosowania w przypadku kontroli niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a taka przesłanka wystąpiła w związku z prowadzoną wobec skarżącego kontrolą podatkową. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. (doręczonym [...] grudnia 2014 r.) poinformowano skarżącego o braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli z uwagi na przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie zawiadamia się o wszczęciu kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy niezgłoszonej działalności gospodarczej. Natomiast o przedłużaniu terminu zakończenia kontroli podatkowej skarżący był każdorazowo informowany przez organ pierwszej instancji w formie postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszono także zasady określonej w art. 2a O.p. stanowiącej, że wszystkie wątpliwości dotyczące przepisów prawa powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ wyjaśnił, że przepis ten wskazuje, iż na korzyść podatnika rozstrzyga się wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości, co do stanu faktycznego, a sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Dokonując oceny opinii biegłego sądowego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego i podpisów sporządzoną w dniu [...] grudnia 2016 r. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w N. w odniesieniu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc październik 2014 r. z tytułu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż pierza Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. na rzecz M i J. Ś. I.-E. J. Ś. z uwagi na to, że przypisanie skarżącemu odpowiedzialności z tytułu wystawienia powyższej faktury w kontekście zebranego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. W skardze do tu. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności: * art. 106 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż dokumentowi opatrzonemu podpisem in blanco przypisać można cechy faktury, * art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący odpowiada jak wystawca faktury, mimo iż faktury nie wystawił, a jedynie opatrzył podpisem in blanco. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 240 § 4 w zw. z 235 oraz 229 O.p., poprzez: nieprzeprowadzenie dowodów z konfrontacji zeznań świadków M. S. i R. S. z zeznaniami skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność autorstwa podpisów na przedmiotowych fakturach oraz na okoliczność wydajności hodowli skarżącego, dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu za wiarygodne zeznań świadków M. S. i R. S. w sytuacji istnienia ewidentnego interesu podatkowego w złożeniu przez te osoby oświadczeń o treści zrzucającej odpowiedzialność na skarżącego, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący podpisał dokumenty stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, a jego zeznania są niejasne i zawierają sprzeczności, art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż skarżący był w stanie w ogóle dysponować i sprzedać ilości pierza wskazane łącznie na fakturach, a cena rynkowa pierza w II połowie 2014 r. korelowała z ceną wskazaną na przedmiotowych fakturach, art. 187 O.p., poprzez uznanie za powszechnie znane fakty, których istnienie skarżący kwestionuje, a to, iż wydajność jego hodowli umożliwia uzyskanie skarżącemu ilości pierza wskazaną na fakturach oraz, iż rynkowa cena jego sprzedaży wyniosła kwotę wskazaną na fakturach. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym, zasadne było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem na rzecz P.U.H W. M. Ś. faktur: Nr [...] z dnia [...] września 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz na rzecz M i J. Ś. I.-E. J. Ś. faktur: Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. dokumentujących dostawę pierza. Przepis art. 108 § 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odzwierciedla równie kategoryczny zapis zawarty w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r., stanowiący że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z wykładni gramatycznej cytowanego art. 108 § 1 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to jest zatem bezpośrednio związane z zaistnieniem określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, publ. CBOIS). Analizowany przepis nie odwołuje się do pojęcia podatnika i ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany dla celów VAT. III. W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. W toku postępowania podatkowego, skarżący został przesłuchany trzykrotnie: [...] grudnia 2014 r., [...] grudnia 2014 r. i [...] stycznia 2016r. Podczas pierwszego przesłuchania skarżący oświadczył, że nie zna nabywcy pierza. Zeznał, że podpis na fakturze Nr [...] z dnia [...] września 2014 r. wystawionej na rzecz P.U.H W. M. Ś. został złożony przez niego. Faktura ta została podpisana in blanco na prośbę nieznanego mu mężczyzny, któremu we wrześniu 2014r. sprzedał pierze ( t. I, k. 73-74). Z kolei, przesłuchany w dniu [...] grudnia 2014 r. skarżący podał, że nie zna firmy P.U.H W. M. Ś. oraz firmy M i J. Ś. I.-E. J. Ś. i nie zawierał z tymi podmiotami żadnych transakcji. Zeznał, że na fakturach Nr [...] z dnia [...] września 2014 r. oraz Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawionych na rzecz P.U.H W. M. Ś. możliwe jest, że widnieje jego podpis. Podpis na fakturze Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawionej dla tego samego kontrahenta raczej nie jest jego podpisem. Odnośnie faktur VAT wystawionych dla kontrahenta M i J. Ś. I.-E. J. Ś. skarżący zeznał, że podpis sprzedawcy widniejący na fakturze Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. zdecydowanie nie jest jego podpisem, natomiast podpis na fakturze Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. raczej nie jest jego podpisem ( t. I, k. 80-82 ). Natomiast przesłuchany [...] stycznia 2016r. skarżący zeznał, że w 2014 r. sprzedał nieznanemu mężczyźnie pierze, nie pamiętał jednak ilości sprzedanego pierza, nie były to ilości widniejące w fakturach Nr [...] i 3, wystawionych na rzecz P.U.H W. M. Ś.. Oświadczył, że osobiście podpisał dwie faktury - Nr [...] z 4 dnia września 2014 r. oraz Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. W przypadku faktury Nr [...] z [...] 2014 r. podał, że nie jest pewien czy podpis na tej fakturze jest jego podpisem. Faktury podpisał in blanco tzn. nie zawierały one żadnej treści. Faktury zostały podpisane w dniu sprzedaży piór, jednak na dokumencie nie było ani pieczątki sprzedającego ani daty a dokument podpisał na żądanie kupującego, który chciał mieć dokument na transport. Odnośnie transakcji zawartych z M i J. Ś. I.-E. J. Ś. udokumentowanych fakturami Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz Nr [...] z dnia [...] października 2014r. zeznał, że nigdy nie był w firmie w Ś. przy ulicy [...]. Stwierdził, że podpis na fakturze Nr [...] jest jego podpisem, nie pamiętał jednak gdzie ją podpisał, a została ona podpisana in blanco. Podał, że faktura nie była wypisana, gdyż nie podpisałby faktury gdzie cena pierza wynosi [...] zł za 1 kg. Wskazał ponadto, że podpis na fakturze Nr [...] nie jest jego podpisem ( t. I, k. 83-85 ). Przesłuchany w dniu [...] lutego 2015 r. w charakterze świadka M. S. - osoba dokonująca zakupu pierza w imieniu P.U.H W. M. Ś., zeznał, że był u skarżącego osobiście i zakupił pierze w ilościach wskazanych, jak na fakturach Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...]. Przy czynnościach tych obecny był jego ojciec R. S.. W momencie podpisywania faktury zawierała ona wszystkie dane, a płatność regulowana była w dniu sprzedaży gotówką (t. I, k. 64-66 ). Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015 r. R. S. zeznał, że był obecny przy zawieraniu przez skarżącego transakcji sprzedaży pierza na rzecz P.U.H W. M. Ś. oraz firmy M i J. Ś. I.-E. J. Ś.. Podał, że zapłaty dokonał osobiście, a faktury sprzedaży wystawiał M. S., który wszystkie dane na fakturach wypisywał w obecności sprzedających ( t. I, k. 33-35 ). Natomiast przesłuchany [...] grudnia 2015 r. J. Ś., zeznał, że skarżący dwukrotnie dostarczył pierze do jego zakładu M i J. Ś. I.-E. J. Ś., według ilości zawartej na fakturze. Podczas zawierania pierwszej transakcji skarżący był z żoną, po zważeniu towaru został skierowany do pokoju księgowej celem wypisania faktury za dostarczony towar a J. Ś. wypłacił skarżącemu gotówkę, w wartości wynikającej z faktury ( t. 1, k. 49-51 ). IV. Organ odwoławczy pozyskał również informacje z Prokuratury Rejonowej w N. , która pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. poinformowała, że w dniu [...] grudnia 2016 r. zostało umorzone postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie podrobienia podpisu S. S. na dokumentach w postaci pięciu faktur VAT. Z uzyskanej na potrzeby prowadzonego dochodzenia opinii biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego wynika, że kwestionowane podpisy o treści S. S. widniejące w pozycji "podpis wystawcy faktury", odnoszące się do faktur Nr [...] z dnia [...] września 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. i Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. zostały nakreślone przez skarżącego. Na fakturze Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. podpis prawdopodobnie został nakreślony przez S. S.. Odnośnie podrobienia podpisu na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. podano, że prawdopodobnie nie został nakreślony przez skarżącego. Natomiast czytelne literowe i cyfrowe zapisy stanowiące wypełnienie rubryk, nie zostały nakreślone przez S. S. ( t. 1, k. 145-155 ). Materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Rejonowej został włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. ( t. 1, k. 173 ). Z dokonanych w sprawie ustaleń niewątpliwie wynika, że podpisy S. S. widniejące w pozycji "podpis wystawcy" na fakturach Nr [...] z dnia [...] września 2014 r, Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. są podpisami naniesionymi przez skarżącego. Poza bowiem ustaleniami w tym zakresie dokonanymi przez biegłego sądowego, zawartymi w sporządzonym sprawozdaniu z przeprowadzonych badań dokumentów, potwierdzają to również zeznania skarżącego, który potwierdził podpisanie faktur Nr [...] i [...]. W odniesieniu do faktury nr [...] podał, że nie jest pewien czy złożony na niej podpis jest jego, nie mniej, wątpliwości te rozwiał biegły sądowy stwierdzając, że w pozycji "podpis wystawcy faktury" podpis o treści S. S. został nakreślony przez skarżącego. Tylko podpis złożony na fakturze Nr [...] nie został nakreślony przez S. S., co potwierdza zarówno zeznanie skarżącego jak i opinia biegłego, a co uwzględnił organ odwoławczy, uchylając w części dotyczącej tej faktury decyzję organu pierwszej instancji. Na tle istniejącego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, zbędne było postulowane w skardze przeprowadzenie dowodów z konfrontacji zeznań świadków M. S. i R. S. z zeznaniami skarżącego oraz kolejnego dowodu z opinii biegłego, na okoliczność autorstwa podpisów na przedmiotowych fakturach oraz na okoliczność wydajności hodowli skarżącego. Sąd podziela bowiem stanowisko organu odwoławczego, że podpisanie przez skarżącego powyższych faktur, niezależnie od tego, czy w tym momencie były one wypełnione w całości, jak podali przesłuchani świadkowie M. S. i R. S., czy w części, bądź zostały podpisane in blanco jak twierdzi skarżący, a także czy odzwierciedlały sprzedaż w ilości i za cenę w nich wskazaną, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT, bez względu na subiektywne przekonania skarżącego, co do okoliczności ich wystawienia, a także argumentacji odnoszącej się do możliwej do uzyskania wydajności pierza, czy jego cen rynkowych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast, w art. 181 O.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Podzielając to stanowisko WSA zauważa, że w niniejszej sprawie skarżący nie podał faktów i okoliczności istotnych dla sprawy, mogących skutecznie podważyć ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego. Nie ma również racji skarżący zarzucając naruszenie art. 106e i art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dokumentowi opatrzonemu podpisem in blanco przypisać można cechy faktury oraz, że skarżący odpowiada jak wystawca faktury, mimo, iż faktury nie wystawił, a jedynie opatrzył podpisem in blanco. Po pierwsze, nawet gdyby przyjąć wersję skarżącego, nie znajdującą potwierdzenia w zeznaniach wymienionych wcześniej świadków, że podpisał niewypełnioną fakturę, to okoliczność ta nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku, w sytuacji, gdy faktura ta trafiła w konsekwencji do obrotu prawnego, z czym skarżący, podpisując ją in blanco, powinien się liczyć ( v. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 115/11 – dostępny na stronie:www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Po drugie, z przepisu art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której określony podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. W rozpoznawanej sprawie, wspomniane faktury z wykazaną kwotą podatku do zapłaty weszły do obrotu gospodarczego i zostały przyjęte do rozliczenia przez wskazanych w nich nabywców pierza, co wynika z ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli podatkowej, a zatem powstał obowiązek zapłaty kwot podatku w wartościach w nich wykazanych. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. Skarżący nie wyjaśnił na czym miało polegać naruszenie przepisów art. 124 i art. 125 § 1 O.p. Natomiast w ocenie Sądu, organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ w wydanej decyzji wskazał na te istotne okoliczności, które spowodowały określenie skarżącemu zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.