I SA/Bd 46/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2020r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta M. B. z [...] lipca 2018 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. B. kwotę [...]zł (dwanaście tysięcy dziewięćset osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Prezydent M. B. określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "S. " w B. przy ul. [...] za rok 2013 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu do dnia zapłaty włącznie tj. od dnia następującego po upływie 15 dni od dnia, gdy niniejsza decyzja stanie się ostateczna. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż w roku 2012 i 2013 Przedszkole Niepubliczne "S." przy ul. [...] w B., zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy z dnia [...] września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2009r., Nr 56, poz. 456 ze zm. i Dz.U. z 2013r., poz. 827 dalej: "u.s.o."), otrzymywało dotację na każdego ucznia Przedszkola, ujętego w informacji o faktycznej liczbie uczniów, składanej comiesięcznie do organu. Przedszkole Niepubliczne "S. nr [...]" przy ul. [...] w B. nie było dotowane w roku 2012, ani w roku 2013. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedszkolu Niepublicznym "S." stwierdzono, iż w miesięcznych informacjach o faktycznej liczbie uczniów składanych przez Przedszkole celem naliczenia należnej dotacji, ujmowano dzieci, które w ogóle nie uczęszczały do tego Przedszkola albo przestały do niego uczęszczać lub też uczęszczały do Przedszkola Niepublicznego "S. Nr [...]". W związku z powyższym w latach 2012-2013 pobrano dotację w nadmiernej wysokości w zakresie kwoty [...]zł W złożonym, odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 pkt 4, art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, (Dz.U. t.j. z 2019r., poz. 869), dalej: "u.f.p."; art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z naruszeniem art. 68 § 1 oraz art. 64 § 1 i 2 i art. 65 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p.". Decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne S. w B. przy ul. [...] za 2013 rok w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu dotacji, określiło termin zwrotu dotacji w części pobranej w nadmiernej wysokości tj. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od anta doręczenia niniejszej decyzji. Organ powołując treść przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. podał, że skarga wpłynęła do Kolegium w dniu [...] listopada 2018r. Doręczenie orzeczenia nastąpiło w dniu [...] września 2019r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania nastąpi najwcześniej w dniu [...] listopada 2019r. (brak dowodu nadania skargi drogą pocztową). Dalej organ wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o systemie oświaty oraz art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 2077, dalej: "u.f.p."). W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: przepisów postępowania: art. 6, art. 10 § 1 i art. 70 § 1 k.p.a. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie istotnym będzie charakter decyzji organu pierwszej instancji ze względu na dyspozycję art. 68 § 1 O.p. W ocenie skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa. Podkreśliła, że świadczenie gminy w postaci dotacji dla niepublicznych przedszkoli jest świadczeniem jednorazowym, którego wysokość jest określona bez odwoływania się do elementu czasu, zaś jego zaliczkowe wypłacanie w dwunastu częściach, jest tylko sposobem spełnienia tego świadczenia, który służyć ma zapewnieniu bieżących środków na funkcjonowanie tych placówek. Zaliczki nie mają charakteru samodzielnego świadczenia, lecz są częścią jednego większego świadczenia. Zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Zatem kwota dotacji wypłacona za rok 2013 uległa przedawnieniu, albowiem datę początkową przedawnienia stanowić będzie data wypłaty dotacji, od której końca, tj. 2013 roku, z dniem [...] grudnia 2018 roku nastąpiło 5 lat. Mając na względzie powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Powyższe, zdaniem skarżącej, potwierdza również SKO w B. w skarżonej decyzji wskazując na stronie 7, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 lipca 2019 roku, sygn. akt 1 SA/Bd 950/18 wskazał, że przedawnienie zobowiązania upływa z końcem 2018 r., oraz prawidłowe jest stanowisko organu odnośnie braku obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie toczącej się przed sądem powszechnym. Tut. Kolegium wyjaśnia, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 O.p.). Skarga wpłynęła do tut. Kolegium w dniu [...] listopada 2018 r. Doręczenie orzeczenia nastąpiło w dniu [...] września 2019r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania nastąpi najwcześniej w dniu [...] listopada 2019 r. (brak dowodu nadania skargi drogą pocztową)." Skarżąca podkreśliła, że wniesienie skargi nastąpi po dniu 6 listopada br., zatem w momencie, kiedy nastąpi już przedawnienie zobowiązania będącego przedmiotem przedmiotowego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponieważ sprawa była przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd wyrokiem z 3 lipca 2019r., I SA/Bd 950/18, należy wskazać na art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie znalazł zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdzie zapisano, iż w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Nawiązując do tego, WSA przywołuje art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", stosowanie do którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Należy wyjaśnić, iż umorzenie postępowania administracyjnego jest obligatoryjne, gdy postępowanie to zostało wszczęte, a z jakiejkolwiek przyczyny okazało się ono od początku bezprzedmiotowe (bezprzedmiotowość pierwotną), lub też stało się bezprzedmiotowe w jego trakcie (bezprzedmiotowość następcza). Z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego mamy bowiem do czynienia zawsze wtedy gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, który by podlegał konkretyzacji, wobec czego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: "O.p." w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, (Dz.U. t.j. z 2019r., poz. 869), dalej: "u.f.p.". Na początek WSA uznał, że stan faktyczny ustalony pod powyższe przepisy i przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. W tym miejscu należy wskazać, że stan sprawy przyjmuje się na podstawie akt załączonych przez organ (art. 54 § 2 oraz 106 § 1 i 3 p.p.s.a.) i tak też przyjęto w kwestii zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy jego przerwania. Poza sporem pozostaje, że zaskarżoną decyzję podpisano [...] listopada 2019r., wyekspediowano [...] listopada 2019r. (k. 17 i 18 akt administracyjnych), natomiast doręczono według duplikatu ZPO [...] listopada 2019r. Skarga skutkująca wyrokiem tut. Sądu z 3 lipca 2019r., I SA/Bd 950/18, podpisana [...] listopada 2018r. została przyjęta przez organ [...] listopada 2018r. (pieczęć z datą i numerem wpływu na skardze). Natomiast odpis tego orzeczenie wraz ze stwierdzeniem prawomocności wpłynął do organu [...] września 2019r. W powyższym wyroku Sąd uznał, że do spornych należności miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. W sprawie, rozważenia wymagała kwestia odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym wypadku dotacyjnych. Sąd wówczas stwierdził, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Natomiast, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach, wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego też bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Skoro zatem sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej w 2013r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2013r. i upłynąć wraz z końcem 2018r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. Tak Sąd przyjął obecnie, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ wskazując na datę [...] listopada 2019r. jako mieszczącą się w terminie przedawnienia, uznał, iż data podpisania decyzji jest istotna dla jego zachowania. Tymczasem stosownie do art. 110 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Oznacza to, że dopiero od doręczenia organ nie może zmieniać wydanej przez siebie decyzji, chyba że stanie się ona ostateczna i wystąpią przesłanki uzasadniające jej zmianę w jednym z trybów nadzwyczajnych. Z kolei strona niezadowolona z rozstrzygnięcia może wnieść odwołanie od decyzji w przepisanym prawem terminie. Podpisanie decyzji załatwia sprawę (art. 104 § 1 k.p.a.) tylko wówczas, gdy nastąpi jej doręczenie i ta data jest istotna dla oceny, czy decyzja została wydana w terminie, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Dla porządku należy wskazać, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło [...] listopada 2019r. Zatem do tego dnia należałoby wykazać przedłużenie terminu przedawnienia. Tymczasem organ wykazał, iż termin przedawnienia upłynął [...] listopada 2019r., jak określono "najwcześniej" co połaczono z brakiem dowodu nadania skargi z 2018r. drogą pocztową. Na marginesie, skoro takim dowodem jest pieczęć na kopercie, to uzyskując pismo adresowane do organu, tenże powinien nią dysponować, co oznacza, że jej brak nie może obciążać skarżącej (art. 8 § 1 k.p.a.). Co więcej skoro dla organu była to okoliczność istotna należało ją zbadać. WSA uznał, iż z daty podpisania skargi wynika, że najwcześniej na poczcie została nadana [...] listopada 2018r., co czyni logicznym stwierdzenie, że doszła po 7 dniach. Nawet jeśliby liczyć tę datę jako datę wniesienia skargi do sądu administracyjnego to doręczają zaskarżoną decyzję [...] listopada 2019r. organ nie wykazał, by doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w czasie, o jakim mowa w art. 70 O.p. i należało stwierdzić, iż rozstrzygał o zobowiązaniu, którego już nie było. Stosując odpowiednio art. 59 § 1pkt 9 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. należało przyjąć, iż w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji nie istniała sprawa, która mogłaby stanowić przedmiot postępowania i zastosowanie znalazł art. 105 § 1 k.p.a. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 lutego 2020r., I SA/Po 961/19, umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 O.p., która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak sprawy na moment orzekania przez organ drugiej instancji, który rozstrzygał sprawę na nowo oznacza, że koniecznym było również usunięcie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 135 p.p.s.a. Oznacza również, że pozostałe zarzuty skargi przestają mieć znaczenie. Mając powyższe na względzie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.